III SA/Wa 2308/21

III SA/Wa 2308/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-06-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska.
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1288/22 - Wyrok NSA z 2025-06-13
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 5, art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1, art. 26a, art. 119a § 1, art. 119c-f
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. C. kwotę 104.666 zł (słownie: sto cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również Szef KAS) wszczął wobec H. A. (Strona, Skarżący, Podatnik) postępowanie, o którym mowa wart. 119g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "Ordynacja", "O.p.") w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, wykazanego w złożonych zeznaniach PIT-37 oraz PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Podatnik wykazał w ww. zeznaniach, co następuje:
|PIT-36 |
|przychód ze źródła przychodów: należności ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z |346 781,16 zł |
|pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład | |
|pracy | |
|koszty uzyskania przychodów z ww. źródła przychodów |1 335,00 zł |
|dochód z ww. źródła przychodów |345 446,16 zł |
|razem przychód |346 781,16 zł |
|razem koszty uzyskania przychodów |1 335,00 zł |
|razem dochód |345 446,16 zł |
|podatek należny |66 141,00 zł |
|PIT-38 |
|przychody wykazane w części F Informacji PIT-8C |61 267 993,42 zł |
|inne przychody |703 621,17 zł |
|koszty uzyskania innych przychodów |670 482,23 zł |
|razem przychód |61 971 614,59 zł |
|razem koszty uzyskania przychodów |670 482,23 zł |
|razem dochód |61 301 132,36 zł |
|podatek należny |11 647 215,00 zł |
W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik w 2017 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka P. [...]") na stanowisku Dyrektora ds. Technicznych, pełniącego funkcję członka zarządu tej spółki. Podstawą zatrudnienia była umowa o pracę z dnia 2 grudnia 2005 r.
W dniach: 6, czerwca 2006 r., 16 lipca 2008 r., 11 maja 2011 r., 3 kwietnia 2012 r. zawarto aneksy do ww. umowy o pracę, którymi zmieniano wybrane ustępy dotyczące wynagrodzenia. W dniu 31 grudnia 2012 r. strony podpisały kolejny aneks do tej umowy.
W związku z zatrudnieniem w Spółce P. [...] Podatnik osiągnął w 2017 r. przychód ze źródła "stosunek pracy" w wysokości 346 781,16 zł.
Podatnik osiągnął również w 2017 r. przychód w wysokości 61 267 993, 42 zł, zakwalifikowany przez niego jako przychód z tytułu realizacji instrumentu finansowego. Podstawą wypłat składających się na ww. kwotę była Umowa o charakterze instrumentu finansowego (S. [...]) z 29 września 2014 r. (dalej: "Umowa S. [...]") aneksowana Umową zmieniającą (D. [...]) z 29 kwietnia 2015 r. (dalej: "Umowa zmieniająca") .
Stronami Umowy S. [...] byli Podatnik oraz P. [...] a.r.l. (obecnie P. [...] S.A. - dalej zwana: "Spółka P. [...]" lub P. [...]) - podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce P. [...]. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że ekonomiczny ciężar wypłaty wynagrodzenia z ww. kontraktu instrumentu finansowego spoczywał nie na P. [...], lecz na Spółce P. [...], czyli na podmiocie, w którym Podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Powyższe wynikało z zawartej między Spółką P. [...] oraz Spółką P. [...] umowy o zwrot kosztów (I. [...]) z dnia 29 września 2014 r. oraz bezpośrednio z treści Umowy S. [...].
Organ pierwszej instancji ustalił, iż przed zawarciem Umowy S. [...] Podatnik był stroną innych umów o charakterze "programu motywacyjnego" (umowy E. [...]). Umowy te - w sensie kontynuowania "programu motywacyjnego" dla Podatnika zostały jednak zastąpione przez Umowę S. [...], z chwilą jej podpisania. Jak stwierdzono w preambule Umowy S. [...]: "Z powodu ekspansji i rozwoju G. [...] zdecydowano o wprowadzeniu nowego programu motywacyjnego obejmującego członków zarządu P. [...] Sp. z o.o. na zasadach przedstawionych w niniejszej Umowie. "
Wskazano, że Podatnik zawarł pięć kolejnych umowy o charakterze "programu motywacyjnego", przy czym każda następna umowa zastępowała poprzednie. Pierwsze trzy umowy zostały zawarte z pracodawcą Podatnika - Spółką P. [...], zaś ostatnie z nich - Umowa S. [...] już ze Spółką P. [...]. Były to odpowiednio:
• E. [...] z dnia 10 lutego 2006 r. (E. [...]),
• E. [...] z dnia 12 września 2008 r. (E. [...]),
• E. [...] z dnia 9 maja 2013 r. (E. [...]),
• Umowa S. [...] z dnia 29 września 2014 r.
Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji, w związku z realizacją i rozwiązaniem Umowy S. [...] Podatnik otrzymał w 2017 r. następujące płatności:
|Lp. |Data wypłaty |Podstawa wypłaty |Waluta wypłaty|Kwota PLN |Kwota Euro |
|1 |17-03 |Zawiadomienie o zapłacie z dnia 7 marca 2017 wzw. z |EUR |325 855,09 |75 490,58 |
| |2017 |emisją przez P. [...] S.A. 16 000 Imiennych obligacji. | | | |
|2 |21-04 |Zawiadomienie o zapłacie z dnia 21 kwietnia 2017, wzw. z |EUR |18 165 225,90 |4 298 953,00 |
| |2017 |wypłatą przez P. [...] S.A. kwoty 492 000 000 EUR na rzecz | | | |
| | |Głównych udziałowców z tytułu emisji przez P. [...] S.A. | | | |
| | |uprzywilejowanych obligacji typu P. [...] o wartości 500 | | | |
| | |000 000 EUR, o dacie wykupu w 2022 roku | | | |
|3 |27-07 |D. [...] – L. [...] 40% |PLN |17 110 764,00 | |
| |2017 | | | | |
|4 |27-07 |D. [...] — L. [...] 60% |PLN |25 666 148, 43 | |
| |2017 | | | | |
|Razem wypłaty w PLN | |42 776 912,43 | |
|Razem wypłaty w EUR | | |4 374 443,58 |
|Łącznie po przeliczeniu na PLN | |61 267 993,42 |
Wypłaty uzyskane przez Podatnika w 2017 r. w związku z Umową S. [...] zostały zakwalifikowane do źródła przychodów "kapitały pieniężne". Osiągnięciu przez Stronę przychodu z Umowy S. [...] nie towarzyszył żaden koszt podatkowy w związku z czym wysokość należnego podatku z ww. tytułu wyniosła 11 640 919 zł. Dochód z tytułu Umowy S. [...] został wykazany w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017.
Organ pierwszej instancji uznał, że ta część dochodów wykazanych przez Podatnika w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r., uzyskana w związku z Umową S. [...], została osiągnięta na skutek realizacji czynności opisanej w art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w omawianej sprawie możliwe jest stwierdzenie, że zawarcie Umów S. [...] miało na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika poprzez zakwalifikowanie części otrzymanych przez niego wypłat środków pieniężnych, związanych ze świadczeniem pracy, do źródła przychodów kapitały pieniężne, a sposób działania był sztuczny.
Organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie korzyścią podatkową, będącą rezultatem opisywanej wyżej czynności, jest możliwość opodatkowania części dochodów Podatnika, związanych z Umową S. [...], stawką podatkową w wysokości 19%, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, gdyż Podatnik uzyskał dochody w wysokości przekraczającej kwotę 85 528 zł. Nastąpiło to dzięki faktycznej reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - o charakterze nagrody za sposób wykonywania pracy - opodatkowanego wg progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu stawką 19%.
Zdaniem organu pierwszej instancji czynnością odpowiednią, o której mowa wart. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, byłoby wypłacenie Stronie tych dodatkowych środków pieniężnych w ramach stosunku pracy łączącego Podatnika ze Spółką P. [...], np. na podstawie świadczenia o charakterze premii/nagrody pracowniczej.
Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, w kwocie:
1. 19 671 899 zł w zeznaniu PIT-36,
2. 6 296 zł w zeznaniu PIT-38.
W dniu 30 czerwca 2020 r. M. P. - doradca podatkowy, złożył w imieniu Podatnika wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2020 r. poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji określenia w jakim zakresie Podatnik odpowiada za określone tam zobowiązanie podatkowe.
W dniu 10 lipca 2020 r. M. G. - doradca podatkowy złożył w imieniu Podatnika odwołanie z dnia 10 lipca 2020 r. od decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. w zakresie przepisów regulujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania:
1) naruszenie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zawarcie przez Podatnika Umowy S. [...] ze Spółką P. [...] i uzyskanie w związku z tą umową świadczenia pieniężnego w roku 2017 stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny;
2) naruszenie 119a § 3 oraz art. 119a § 4 w zw. z art. 200 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione potraktowanie wypłaty z umowy o pracę jako czynności odpowiedniej dla realizacji celów założonych przez Podatnika oraz inwestorów, a w szczególności poprzez określenie skutków podatkowych czynności z pominięciem czynności odpowiedniej wskazanej przez Stronę w piśmie z dnia 17 czerwca 2020 r.;
3) naruszenie art. 119a § 2 w związku z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie skutków podatkowych jakie zaistniałyby w przypadku, gdyby czynnością odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej była wypłata z umowy o pracę; w takiej sytuacji w szczególności Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek niepobrany przez płatnika, co powinno zostać odzwierciedlone w kwocie zobowiązania nałożonego na Podatnika w wyniku zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;
II. w zakresie przepisów regulujących postępowanie podatkowe:
1) naruszenie art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie w rozstrzygnięciu decyzji kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;
2) rażące naruszenie art. 200 § 3 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
- bezpodstawne uznanie, że po upływie 14 dni od doręczenia postanowienia Szefa KAS wydanego na gruncie tego przepisu postępowanie podatkowe jest zakończone,
- przyjęcie, że po upływie tego terminu, a przed wydaniem decyzji, Podatnik nie był uprawniony do przedstawienia wyjaśnień i dowodów, mimo że przyczyniały się one do wyjaśnienia sprawy, co skutkowało ograniczeniem czynnego udziału strony w postępowaniu i wydaniem przedmiotowej decyzji bez ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący;
3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie był ukierunkowany na dokładne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez pomijanie przedkładanych dowodów, pism, wyjaśnień oraz wniosków dowodowych (w szczególności pisma z dnia 17 czerwca 2020 r. oraz zawartej w tym piśmie zapowiedzi złożenia przez Podatnika dodatkowych wyjaśnień),
4) art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania oraz prawdy materialnej, którego przejawem jest formułowanie w decyzji tez opartych o wybiórczo przytoczone cytaty z umów oraz wyjaśnień znajdujących się w aktach sprawy, czy też o nieprawdziwe i nieudokumentowane w aktach sprawy założenia.
Pełnomocnik Podatnika wskazał ponadto w odwołaniu, że "W imieniu Podatnika na obecnym etapie nie składam wniosku o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, rezerwując jednak prawo do złożenia takiego wniosku w toku postępowania odwoławczego." Pełnomocnik Strony stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz ustalenia organu obarczone są w stopniu wysokim wadami i w tym stanie rzeczy uniemożliwiałoby to Radzie opiniowanie zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.
Podnosząc powyższe zarzuty, Pełnomocnik Strony wniósł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art 1191 oraz art. 119k § 1 Ordynacji podatkowej, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. odmówił uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji we wnioskowanym przez Stronę zakresie. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 14 lipca 2020 r. Podatnik nie złożył zażalenia na ww. postanowienie.
Następnie, w dniu 20 lipca 2020 r. M. G. - doradca podatkowy złożył w imieniu Podatnika kolejne odwołanie z dnia 17 lipca 2020 r. o analogicznej treści jak odwołanie z dnia 10 lipca 2020 r. (dalej łącznie także: odwołanie).
W związku z tym, pomimo że odwołanie z dnia 10 lipca 2020 r. zostało złożone zanim jeszcze rozpoczął się bieg terminu do jego wniesienia, Szef KAS był zobligowany do jego merytorycznego rozpatrzenia. Zostało ono bowiem następnie poparte w drodze wniesienia pismem z dnia 17 lipca 2020 r. kolejnego odwołania o analogicznej treści.
W związku z wątpliwościami powstałymi w wyniku analizy treści odwołania, Szef KAS pismem z dnia 31 lipca 2020 r. wezwał Podatnika, m.in. do:
a) wyjaśnienia, czy Podatnik rezygnuje z możliwości zgłoszenia w odwołaniu od decyzji wniosku o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, o którym mowa w art. 119h § 2 Ordynacji podatkowej;
b) przedstawienia szczegółowych wyjaśnień w zakresie kalkulacji wypłat dokonywanych na rzecz Podatnika przedstawionych w arkuszach kalkulacyjnych stanowiących załączniki do odwołania;
c) wskazania dowodów, których zdaniem Podatnika brak jest w aktach sprawy, a które jego zdaniem są niezbędne do wyjaśnienia sprawy.
W odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia 17 sierpnia 2020 r. Podatnik wskazał, że z uwagi na istniejące w jego opinii braki formalne i procesowe decyzji organu pierwszej instancji, zgłoszenie wniosku o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada) co do zasadności stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej jest, w opinii Podatnika, przedwczesne. Braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy są bowiem zbyt daleko idące, by w ogóle możliwe było wyrażenie przez Radę opinii wobec tego stanu faktycznego.
Szef KAS uznał więc, że Podatnik nie składa w odwołaniu wniosku o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania co do zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie był zatem zobligowany do wystąpienia z takim wnioskiem, wobec jasnego stanowiska Podatnika, który stwierdził, że nie składa takiego wniosku, ponieważ byłoby to przedwczesne.
W pozostałym zakresie Podatnik złożył m.in. wyjaśniania w zakresie sposobu kalkulacji kwoty wypłaty z tytułu rozwiązania Umowy S. [...] oraz wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów.
Pismem z dnia 16 listopada 2020 r. Podatnik złożył do akt sprawy opinię radcy prawnego D. Z. z dnia 26 października 2020 r. dotyczącą oceny, czy Umowa S. [...] i poprzedzające ją umowy E. [...] mogą być uznane za umowy o pracę lub elementy stosunku pracy. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opisanej opinii prawnej.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Szef KAS odmówił przeprowadzenia części z wnioskowanych dowodów, tj. dowodu ze skonsolidowanego sprawozdania P. [...] S.A., dowodów z oświadczeń Spółki P. [...] oraz dowodów z oświadczeń Spółki P. [...] lub P. [...] S.A. - z powodów wskazanych wyczerpująco w uzasadnieniu tego postanowienia. Jednocześnie postanowieniem wydanym na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 1191, art, 123 § 1 oraz art, 216 Ordynacji podatkowej. Szef KAS wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. Podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik wskazał na istniejące - w jego ocenie - braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Podatnik ponowił wnioski dowodowe oraz stwierdził, m.in. że podtrzymuje, że zgromadzone w aktach postępowania dowody jednoznacznie wskazują, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej było bezpodstawne.
Mając na uwadze podnoszone przez Podatnika argumenty, w celu jednoznacznego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pismem z dnia 11 grudnia 2020 r. Szef KAS wezwał Spółkę P. [...] do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów. Ponadto pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. Szef KAS wezwał Stronę do sprecyzowania twierdzeń zawartych w wypowiedzeniu w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Podatnik odpowiedział na ww. wezwanie Szefa KAS pismem z dnia 5 lutego 2021 r., załączając także jako dowód w sprawie: skonsolidowane sprawozdania finansowe P. [...] S.A. za rok 2017 oraz porozumienie między Podatnikiem a Spółką P. [...] z maja 2017 r. - załącznik 1 do listu "Zasady PIP" (Performance Incentive Plan). Dokumenty te, jako dowody złożone w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy i stanowiące część zgromadzonego materiału dowodowego zostały ocenione przez Szefa KAS, także w kontekście sformułowanych przez Stronę tez dowodowych.
Podatnik przedstawił również swoją argumentację i zarzuty dotyczące braku spełnienia w sprawie przesłanek zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz wyrażone w złożonym odwołaniu.
Odnosząc się do ustaleń dotyczących oceny sposobu realizacji czynności jako sztucznej Podatnik wskazał, że w jego ocenie dowodem na kapitałowy charakter programu motywacyjnego (rozumianego jako program realizowany w latach 2006-2017 w oparciu o umowy E. [...], P. [...] i S. [...]) oraz racjonalności przyznania uczestnikom programu uprawnień w formie instrumentów finansowych istotne jest, że już po emisji akcji spółki P. [...] uczestnicy kontynuowali swoje uprawnienia w formie akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.
Podatnik podniósł, że uzasadnionym warunkiem rozwiązania Umowy S. [...] była realizacja jedynie 60% wartości swoich uprawnień kapitałowych w postaci wypłaty gotówkowej oraz przeznaczenie 40% środków na nabycie akcji spółki P. [...] po cenie emisyjnej - co zostało odpowiednio wcześniej uzgodnione z tą spółką. Zdaniem Podatnika dowodzi to, że był on zainteresowany pozycją inwestora i realizował swoje uprawnienia przez nabycie akcji. Podatnik wskazał, że okoliczności te znajdują potwierdzenie w porozumieniu między Podatnikiem, a P. [...] z maja 2017 r. - załącznik 1 do listu "Zasady PIP" (Performance Incentive Plan), w którym przedstawiono zobowiązanie Podatnika do wniesienia uprawnień z tytułu Umowy S. [...] w zamian za akcje P. [...].
Strona złożyła również wniosek o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy. Podatnik podniósł, że okolicznością sprawy jaką należy wyjaśnić w toku rozprawy jest doprecyzowanie argumentacji prawnej Podatnika, a czynnością, jaką należy dokonać jest wymiana argumentów prawnych Strony i Organu.
Pismem z dnia 9 lutego 2021 r. Szef KAS wezwał Podatnika do złożenia listu "Zasady PIP" (Performance Incentive Plan), podpisanego przez Podatnika w maju 2017 r., wraz ze wszystkimi załącznikami do niego oraz ich przysięgłych tłumaczeń. Strona uzupełniła ww. dokumenty przy piśmie z dnia 17 lutego 2021 r.
Natomiast Spółka P. [...] złożyła dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia przy pismach z dnia 12 marca 2021 oraz z dnia 23 kwietnia 2021 r.
W związku z tym, że w aktach sprawy znajdowały się ww. nowe dokumenty i wyjaśnienia, postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 1191, art. 123 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, Szef KAS ponownie wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stronia nie skorzystała z tego uprawnienia.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Szef KAS odmówił przeprowadzenia rozprawy na wniosek Strony, gdyż uznał jej przeprowadzenie za niecelowe z przyczyn szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu tego postanowienia.
Decyzją z [...] lipca 2021 r. Szef KAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz ocenił zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do poprawnego i uzasadnionego wniosku, że zidentyfikowany zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania. Ponadto przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie uzupełniające, mające na celu weryfikację argumentów i twierdzeń Podatnika podnoszonych w odwołaniu, także nie dostarczyło dowodów mogących mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie.
Wobec tego Szef KAS uznał, że w świetle całokształtu ustalonych okoliczności sprawy zidentyfikowaną przez organ pierwszej instancji czynność należało uznać za unikanie opodatkowania, a tym samym określić jej skutki podatkowe tak jakby spornych wypłat dokonano w ramach źródła opodatkowanego według 32-procentowej stawki podatku.
Jednocześnie Szef KAS nie znalazł podstaw by uznać, że w wyniku zastosowania w ten sposób klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Strona byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z odpowiedzialności za nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 26a Ordynacji podatkowej. Zidentyfikowana czynność nie stanowiła bowiem formalnie w świetle literalnego brzmienia przepisów prawa czynności wymienionych w katalogu wskazanym w tym przepisie, a dopiero zastosowanie przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej - poprzez określenie skutków podatkowych czynności takich, jak gdyby dokonano czynności odpowiedniej - doprowadziło do uznania, że przychód z tytułu wypłaty w związku z rozwiązaniem Umowy S. [...] powinien zostać opodatkowany tak jak przychód ze źródła stosunek pracy (tj. w istocie poprzez hipotetyczny pobór unikniętego podatku przez płatnika). Podnoszony w tym zakresie zarzut odwołania nie mógł więc zastać uwzględniony.
W ocenie Szefa KAS w analizowanej sprawie zrealizowany zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj.:
1) opisane działania stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, a skutkiem realizacji zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,
2) czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,
3) sposób działania był sztuczny,
4) uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Szef KAS w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynnością ocenianą w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania pod kątem spełnienia przesłanek unikania opodatkowania jest zawarcie przez Podatnika Umowy S. [...] ze spółą P. [...] i uzyskanie w związku z tą umową wynagrodzenia w roku 2017.
Zdaniem Szefa KAS ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że Podatnik, Spółka P. [...] oraz Spółka P. [...] - podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce P. [...], który następnie zmienił formę prawną i nazwę na P. [...] S.A. - dokonali czynności, które łącznie stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem opisywanej wyżej czynności, jest możliwość opodatkowania dochodów Podatnika związanych z wykonaniem Umowy S. [...] stawką podatkową w wysokości 19%, właściwą dla źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie dochodzi do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego - powstaje zatem korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia 1 września 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Szefa KAS, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
a) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione żadne przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: Klauzuli), w szczególności:
- w wyniku kwestionowanej czynności nie doszło do powstania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p.,
- kwestionowana czynność nie była dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119d O.p.,
- nie zachodzi sztuczny sposób działania w rozumieniu art. 119c O.p.,
- zakwestionowane przez Organ rozliczenie nie było sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;
b) art. 119a § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na arbitralnym wskazaniu czynności odpowiedniej, pozostającym w oderwaniu od materiału dowodowego i niepopartym analizą w zakresie jej adekwatności do celów gospodarczych i ekonomicznych stron czynności, a tym samym bez wykazania, że skutki podatkowe czynności odpowiedniej powinny być ustalone właśnie w reżimie przewidzianym dla stosunku pracy;
c) art. 119a § 2 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.") poprzez błędne zastosowanie polegające na określeniu skutków podatkowych jakie zaistniałyby w przypadku, gdyby czynnością odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 O.p. była wypłata z umowy o pracę, z pominięciem odliczeń wynikających z tytułu obowiązkowych potrąceń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne;
d) art. 119a § 2 O.p. w związku z art. 26a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty korzyści podatkowej roli jaką pełnił w hipotetycznym stanie rzeczy płatnik oraz ograniczenia odpowiedzialności podatkowej Podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, co powinno zostać odzwierciedlone w kwocie zobowiązania nałożonego na Podatnika w wyniku zastosowania art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego w kwocie, za którą nie ponosi on odpowiedzialności, co czyni postępowanie bezprzedmiotowym;
e) art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i wyrażonych w powołanych przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa i zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz praworządności poprzez niewłaściwe, retroaktywne, zastosowanie Klauzuli do czynności, w odniesieniu do której wszystkie warunki determinujące kwalifikację podatkową wypłaty zostały określone w Umowie S. [...] przed wejściem w życie Klauzuli, a w roku 2017 nastąpiło jedynie wykonanie Umowy S. [...] (wypłata), które to wykonanie Umowy S. [...] nie było rozpatrywane jako odrębna czynność;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez odejście od zasady prawdy obiektywnej oraz opieranie tez na subiektywnych ocenach, w miejsce dokonywania ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, a także prowadzenie postępowania w sposób, który nie był ukierunkowany na dokładne i wnikliwe wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez pomijanie przedkładanych dowodów, pism, wyjaśnień oraz wniosków dowodowych:
b) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania oraz prawdy materialnej, którego przejawem jest formułowanie w decyzji tez opartych o wybiórczo przytoczone cytaty z dokumentów oraz wyjaśnień znajdujących się w aktach sprawy, czy też o nieprawdziwe i nieudokumentowane w aktach sprawy założenia.
Podnosząc ww. zarzuty Strona wniosła o:
1) uchylenie decyzji organu I i II instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.,
2) zasądzenie na rzecz Podatnika, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Strona wskazała, że niespełnione zostały ustawowe przesłanki zastosowania Klauzuli. Punktem wyjścia powinno być dostrzeżenie, że w sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek do zastosowania Klauzuli wymienionych w art. 119a § 1 O.p.
W wyniku czynności zidentyfikowanych przez Organ jako sztuczne nie powstała korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119e O.p.
Wskazane przez Organ czynności nie doprowadziły do obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu przysporzeń należnych Podatnikowi w związku z udziałem w Planie Udziałowym.
Opodatkowanie zakwestionowanych płatności było identyczne, jak opodatkowanie płatności otrzymanych przez Podatnika w 2014 r., na podstawie Umowy o przyznanie praw udziałowych jeszcze przed zawarciem następującej po niej Umowy S. [...] uznanej w zaskarżonej decyzji za pierwszy element zespołu czynności uznanych za dokonane w celu uniknięcia opodatkowania. Proste zestawienie skutków podatkowych związanych z zawarciem Umowy S. [...] oraz sytuacji, w której umowa nie zastałaby zawarta prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowanie pozostało na tym samym niezmienionym poziomie, a zatem nie można mówić o istnieniu korzyści podatkowej.
W toku postępowania Organ nie badał rzeczywistego celu zastąpienia Umowy o przyznanie praw udziałowych poprzez zawarcie Umowy S. [...], pomijając dostarczane przez Podatnika dowody i wyjaśnienia, a jednocześnie nie zastępując ich własnymi.
Korzyść podatkowa zdefiniowana w art. 119e O.p. nie mogła być głównym celem dokonania zakwestionowanej przez Organ czynności. Nawet samo porównanie wszystkich ciężarów publicznych związanych z umową o pracę (którą Szef KAS uznał za czynność odpowiednią) z ciężarami wynikającymi z Umowy S. [...] pozwalało na stwierdzenie, że zdecydowanie największa różnica w obciążeniach publicznoprawnych występuje w odniesieniu do składki zdrowotnej, do której Klauzula nie może mieć zastosowania.
Niedopuszczalne i nieuzasadnione jest także przyjęcie, że opodatkowanie stawką 19% czynności o charakterze kapitałowym, nawet dokonywanych z udziałem podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, jest sprzeczne z celem i przepisem ustawy, skoro sama ustawa o PIT przewidywała wprost taki sposób opodatkowania instrumentów finansowych, a nawet również w obecnym stanie prawnym pozwala na takie opodatkowanie dla istotnej części instrumentów finansowych (na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT dopiero od 2018 r. ustawodawca ograniczył możliwość korzystania ze stawki 19% wyłącznie do wybranych typów instrumentów finansowych).
Dokonane z udziałem Podatnika czynności nie wypełniały także ustawowej (legalnej) definicji sztuczności sposobu działania, która wymaga wykazania, że podmiot, który nie jest wiedziony zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, nie dokonałby takich czynności. Organ posługuje się potocznym (własnym) rozumieniem sztuczności, na co nakładają się arbitralne (niepoparte dowodami oraz sprzeczne z dowodami przedstawionymi przez Stronę) oceny co do celów gospodarczych Podatnika i możliwości ich realizacji przy wykorzystaniu innych mechanizmów lub wręcz zapisów prawnych. Właśnie posłużenie się dowolnym rozumieniem sztuczności, a nie definicją prawną tego pojęcia oraz arbitralność przy dokonywaniu ocen doprowadziła Organ do wydania nieprawidłowej Decyzji.
Zaskarżona Decyzja, w części, w której modyfikuje rozliczenie podatkowe Podatnika i określa mu zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, została wydana niezgodnie z treścią art. 119a § 2 i 3 O.p.
Po pierwsze, sam wybór czynności odpowiedniej w niniejszej sprawie miał charakter arbitralny, niepoparty żadnymi analizami i to mimo przedłożenia przez Podatnika opinii prawnej wskazującej na to, że umowa o pracę nie jest naturalnym rozwiązaniem, po które sięgaliby uczestnicy obrotu gospodarczego w celu osiągnięcia zamierzonych efektów ekonomicznych. Arbitralność jest tym bardziej rażąca, że Podatnik wskazał Organowi czynność odpowiednią (tzn. przyznanie udziałów), tzn. najbliższą (choć mniej pożądaną gospodarczo) alternatywę czynności faktycznie dokonanych (tzn. przyznania pochodnego instrumentu finansowego). Ostatecznie zresztą, po dopuszczeniu spółki dominującej w G. [...] do obrotu publicznego dokładnie takiej czynności dokonano w odniesieniu do znacznej części wartości posiadanych przez Podatnika uprawnień.
Po drugie, Organ pomija tę część przepisu, która przed określeniem skutków podatkowych nakazuje odtworzenie stanu rzeczy, jaki zaistniałby w przypadku dokonania czynności odpowiedniej - w decyzji oznaczonej jako zawarcie (aneksu? - przyp. Podatnika) do umowy o pracę i wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Organ poprzestał na opodatkowaniu płatności otrzymanych przez Podatnika wg zasad właściwych dla umowy o pracę zamiast opodatkowania stanu rzeczy jaki zaistniałby w przypadku, gdyby istotnie płatność otrzymana była z tytułu umowy o pracę. Rozróżnienie to nie ma charakteru hipotetycznego a bardzo istotnie wpływa na zawyżenie przez Szefa KAS kwoty podatku, co oznacza konieczność uchylenia decyzji, jako niezgodnej z prawem również w tym obszarze.
Następnie Skarżący wskazał, że kolejną grupą zarzutów wymagających odrębnego uzasadnienia, są zarzuty naruszenia przepisów, które skutkują bezprzedmiotowością prowadzenia jakichkolwiek rozważań na gruncie art. 119a O.p. Do tej grupy zarzutów należy zarzut naruszenia art. 26a § 1 O.p. Jest to jeden z przepisów, który składa się na kompleks unormowań dotyczących opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę (na którą wskazał Szef KAS, jako na czynność odpowiednią), a został zupełnie w sprawie pominięty. Uwzględnienie tego przepisu przez Organ oznaczałoby bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania wobec podatnika, którego odpowiedzialność została wyłączona na mocy przepisu ustawy.
O ocenę zasadności wyłączenia stosowania art. 26a § 1 O.p w przypadku stosowania Klauzuli, Podatnik poprosił ekspertów prawa podatkowego w osobach profesorów: B. B., W. M., K. L., którzy w ramach prac naukowych wiele miejsca poświęcili stosowaniu instytucji O.p. Podatnik ocenę wyrażoną w Opinii załączonej do Skargi czyni swoją.
Drugim z zarzutów przesądzających o bezpodstawności prowadzenia postępowania jest zarzut stosowania prawa wstecz. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Szef KAS jednoznacznie przyznaje, że elementem ocenianej czynności było zawarcie Umowy S. [...] jeszcze w 2014 r., czyli na długo przed wejściem w życie Klauzuli. Nie można zatem pominąć istotnych wątpliwości natury konstytucyjnej, które formułowane są przez przedstawicieli doktryny, ale i organ państwowy, jakim jest Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Zestawiając owe wątpliwości z postulatami oznaczoności i pewności formułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny (w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 dotyczącym uchylonego art. 24b § 1 Op) oraz ustawowym obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie można zaakceptować sytuacji, w której Organ ingeruje w rozliczenia podatnika ukształtowane przez czynności dokonane prawie 2 lata przed wejściem przepisu sankcyjnego.
Ponadto w ocenie Strony decyzja obarczona jest również błędami w zakresie samego sposobu prowadzenia postępowania, które koncentrowało się na obronie przyjętej z góry tezy zamiast poszukiwaniu obiektywnego obrazu sytuacji. Miało to wpływ na treść decyzji, gdyż Organ orzeka w niej na podstawie wykreowanego przez siebie obrazu sytuacji, dalekiego od rzeczywistości. Z uwagi na złożoność tych naruszeń oraz ilość okoliczności faktycznych, które zostały przywołane błędnie lub nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym, Podatnik odnosi się do tych naruszeń w odrębnym załączniku do Skargi (Załącznik nr 1), czyniąc go jednocześnie integralnym jej elementem.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem z dnia 30 marca 2022 r. Strona podsumowała swoje stanowisko w sprawie oraz uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze w zakresie:
- pkt II - niewypełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie Klauzuli:
o Teza 1 - brak korzyści podatkowej;
o Teza 2 - brak działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;
o Teza 3 - braku sztuczności dokonanych czynności;
o Teza 4 - braku sprzeczności z "przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej";
- pkt III - błędnego / nieuzasadnionego doboru czynności odpowiedniej przez Organ:
o Teza 1 - brak skorzystania z czynności odpowiedniej wskazanej przez Stronę;
o Teza 2 - arbitralny wybór umowy o pracę jako czynności odpowiedniej;
- pkt IV - wadliwego opodatkowania dochodu wg stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby Podatnik uzyskał większy przychód z tytułu umowy o pracę:
o Teza 1 - Organ określił zobowiązanie tak, jakby wypłata następowała nadal z kapitałów pieniężnych (jedynie z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej) oraz pominął część skutków podatkowych przyjętej czynności odpowiedniej;
- pkt V - błędnego przypisania Podatnikowi odpowiedzialności za podatek:
o Teza 1 - Organ nie uwzględnił odpowiedzialności płatnika do wysokości zaliczek na PIT;
- pkt VI - niedopuszczalności weryfikowania uzyskanych przez Podatnika przychodów przez pryzmat uregulowań Klauzuli:
o Teza 1 - W okresie obowiązywania Klauzuli nie zostały dokonane czynności, które miałyby wpływać na uzyskanie korzyści podatkowej / jej wysokość.
Ponadto Strona uzupełniła swoje stanowisko pismem z 31 marca 2022 r., w którym wskazała, że Szef KAS błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął za ustalone, że Podatnik działał przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób jego działania był sztuczny.
Pismem z dn. 13 maja 2022 r. Strona wniosła o przeprowadzenie na rozprawie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oferty stanowiska dyrektora i członka zarządu skierowanej do H. C. w dniu 25 sierpnia 2005 r. Wskazała również, że analogiczne oferty przedstawiane były również innym osobom, z którymi nawiązywano współpracę – w tym Skarżącemu (Skarżący załączył również analogiczną ofertę z 27 czerwca 2008 r. skierowaną do Pana B. D.).
Pismem z dn. 2 czerwca 2022 r. Szef KAS podkreślił, że umowa S. [...] była czynnością odrębną w sensie prawnym i faktycznym od pozostałych umów, w oparciu o które organizowano w Spółce P. [...] "programy motywacyjne" dla jej kluczowych pracowników – czynność ta podlegała zatem samodzielnej ocenie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 119a Ordynacji podatkowej. Zauważył również, że celem ukształtowania zapisów Umowy S. [...] w sposób pozwalający na uznanie, że źródłem dokonywanych na jej podstawie wypłat były prawa z pochodnych instrumentów finansowych było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazał przy tym, że analogiczne stanowisko zajęła także Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, która w wydanej uchwale z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr [...] potwierdziła prawidłowość stanowiska Szefa KAS, że w analogicznej sprawie dot. programu motywacyjnego obowiązującego w spółce akcyjnej spełnione są wszystkie przesłanki unikania opodatkowania, załączając zanonimizowaną uchwałę nr [...]. Szef KAS ponownie podkreślił, że sposób ukształtowania warunków programu motywacyjnego opartego o umowę S. [...] miał sztuczny charakter oraz wskazał na zróżnicowanie interesariuszy w sprawie. Szef KAS podkreślił również, że dokonana kwalifikacja podatkowa umożliwiła jednemu z uczestników programu organizowanego w oparciu o Umowę S. [...] będącemu rezydentem A. całkowite uniknięcie zapłaty podatku z tytułu otrzymanych wypłat z uwagi na odmienną kwalifikację ich charakteru w państwie źródła (w Polsce jako przychód ze źródła kapitały pieniężne) oraz państwie rezydencji (jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora). Skutkowało to uniknięciem zapłaty podatku w kwocie ponad 20 mln zł. Sprawa ze skargi w tej sprawie pod sygnaturą organu nr [...] została przekazana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 27 maja 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1228/22).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym samym uchylił zaskarżoną decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Organ skutków podatkowych działań Skarżącego na podstawie klauzuli G. [...]. W zaskarżonej decyzji Szef KAS uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania Klauzuli i ocenił, że do otrzymanych przez niego płatności z tytułu zawartej w ramach programu motywacyjnego umowy S. [...] powinna mieć zastosowanie stawka podatku właściwa dla opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem możliwość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności polegającej na zawarciu, zmianie i rozwiązaniu Umowy S. [...] oraz wypłacie z tego tytułu wynagrodzenia na jego rzecz. W wyniku realizacji tej czynności Skarżący osiągnął w 2017 roku przychód w wysokości ponad 61 mln zł, który został opodatkowany 19% stawką podatku PIT, jako przychód ze źródła kapitały pieniężne. Szef KAS uznał, że w świetle całokształtu ustalonych okoliczności sprawy zidentyfikowaną przez organ pierwszej instancji czynność należało uznać za unikanie opodatkowania, a tym samym określić jej skutki podatkowe tak jakby spornych wypłat dokonano w ramach źródła opodatkowanego według 32% stawki podatku (umowa o pracę).
Z uwagi na wielość zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych, które uznał za nietrafione następnie wskaże merytoryczne powody uwzględnienia skargi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonej przez Stronę kwestii retroaktywnego zastosowania klauzuli wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.) przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.
W tym miejscu należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w wyroku z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 584/21 zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej - w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "..nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (..), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych.". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "..ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "..jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy.
Z powyższego zestawienia wynika, jak wskazał w ww. wyroku tut. Sąd z czym Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się, wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego.
Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).
W tym miejscu należy dodać, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, "[p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.". Podkreślić należy, że w projekcie przesłanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a— 119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf).
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepis przejściowy odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego (a co za tym idzie nie można wbrew wprowadzonej w tym zakresie celowo zmianie inaczej interpretować tego przepisu). W tym zakresie zatem, skoro przedmiotem rozważań jest prawidłowość rozliczenia Skarżącego za 2017 r., a co za tym idzie (ewentualne) uzyskanie korzyści podatkowej po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r.), rozliczenie Skarżącego może być objęte zastosowaniem przepisów klauzuli (o ile, oczywiście, zostaną spełnione materialnoprawne przesłanki jej zastosowania).
W ocenie Sądu wskazany przepis jest w tym zakresie jednoznaczny, jego stosowanie nie narusza wskazanych wyżej norm konstytucyjnych (o ile jego stosowanie odnosi się do korzyści podatkowych uzyskanych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzających przedmiotową klauzulę). Co więcej, wskazana regulacja przejściowa była niezbędna – w przeciwnym bowiem razie możliwe byłoby wyłączenie stosowania klauzuli (w stosunku do całej rzeszy dokonanych czynności) na wiele kolejnych lat. Taka sytuacja byłaby nie tylko niewłaściwa z punktu widzenia systemowego – skoro eliminowałaby zastosowanie (w stosunku do tychże określonych czynności) istotnego elementu zapewniającego ochronę systemu podatkowego (gdzie jak stwierdził rzecznik generalny G. Tesauro w opinii w sprawie C-303/01 Kefalas, "każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, żeby się tak wyrazić, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony"), nie tylko uniemożliwiałaby przeciwdziałaniu zaniżania opodatkowania wbrew przedmiotowi i celowi ustaw podatkowych (gdzie równowaga budżetu państwa stanowi jedną z wartości konstytucyjnych – patrz np. Wyrok TK z 7.12.1999 r., K 6/99, OTK 1999, nr 7, poz. 160.), ale również prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty osiągające tego rodzaju sprzeczną z przedmiotem i celem ustaw korzyść znajdowałyby się w uprzywilejowanej pozycji względem innych podmiotów (w tym działających na rynku lub wchodzących na rynek – patrz wyrok tut. Sądu z dn. 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21).
W tym miejscu należy również zauważyć, że także w doktrynie dopuszcza się stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie w jakim obejmuje to korzyści uzyskane po dniu wejścia w życie ustawy (gdzie podstawę stanowi właśnie art. 7 ustawy nowelizującej). Jak wskazał B. Dauter "[w]obec wątpliwości natury konstytucyjnej, zwłaszcza z zakresie ochrony praw nabytych, w przywołanym uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznawać istnienia prawa nabytego do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Co do zasady trudno się z takim poglądem nie zgodzić, zwłaszcza że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada praw nabytych nie ma waloru bezwzględnego, a po wtóre zasada odnosi się do praw słusznie nabytych, co w przypadku stworzenia sztucznych mechanizmów działania w celu uniknięcia opodatkowania, trudno byłoby za takowe uznać. Jak słusznie podnosi A. Gomułowicz poza ochroną pozostają prawa nabyte niesłusznie lub niegodziwe (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 116)" (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, art. 119(a).). W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i wyrażonych w powołanych przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa i zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz praworządności poprzez niewłaściwe, retroaktywne, zastosowanie Klauzuli do czynności.
Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 119a § 2 O.p. w związku z art. 26a § 1 ww. ustawy w związku z wywodzoną z tego przepisu bezprzedmiotowością postępowania wynikającą z braku ponoszenia odpowiedzialności przez podatnika w sytuacji objętej hipotezą normy wynikającej z art. 26a §1 O.p. Otóż zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 26a §1 O.p. Zgodnie z art. 26a podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik (§1). Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§2).
Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 516/18 płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą realizacji zobowiązania podatkowego podatnika. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie (R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 94). Jednocześnie płatnik ma roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku (M. Lehmann-Ziaja, Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosowane w przypadku rozliczenia podatkowego pracownika wykonującego pracę twórczą - odpowiedzialność płatnika, Doradztwo Podatkowe 2014, nr 6, s. 45-46).
Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11, sygn. akt II FSK 25/11 i sygn. akt II FSK 2673/10).
Zwrócić uwagę należy przy tym na to, że zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 O.p.). Zobowiązanie płatnika wygasa zaś w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.). Zatem, gdy podatek taki nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania czy to w formie zaniżenia, czy nieujawnienia podstawy opodatkowania, to zobowiązanie podatkowe nie wygasa lecz odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 O.p., a nie podatnik.
Podkreślić należy, że przepis art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 O.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por. A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007, s. 20). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż - po pierwsze - to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie - w art. 26a § 1 O.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Po trzecie natomiast - płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika.
Wskazać przy tym miejscu należy również, że przepis art. 26a O.p. wyraźnie wskazuje, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika jest do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie ma więc w tym przepisie mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika lecz tylko o takich sytuacjach w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania, a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania. Szczególny charakter tego przepisu wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika) nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że, po pierwsze, Umowa S. [...] nie została zawarta między Skarżącym a Spółką P. [...], a pomiędzy Skarżącym, a spółką dominującą z G. [...] – P. [...], po drugie, Spółka P. [...] uzyskała w dn. 9 marca 2015 r. interpretację indywidualną, w której potwierdzono, że przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez uczestników programu motywacyjnego z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu w momencie realizacji i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika (str. 38 zaskarżonej decyzji). W tym kontekście zatem ew. niepobrania zaliczki (o ile przychód należałoby zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. wskutek zastosowania art. 119a i nast. O.p. – patrz dalej) nie można uznać za niczym nieusprawiedliwionego zaniechania po stronie Spółki P. [...] (objętego normą prawną wynikającą z art. 26a O.p.), a co za tym idzie nie znalazłoby zastosowania wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego, o którym mowa w art. 26a O.p., a co za tym idzie Skarżący ponosiłby w takim przypadku pełną odpowiedzialność (na zasadach ogólnych) z tytułu jego za własne zobowiązanie podatkowego.
Odnosząc się natomiast do powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że w ocenie Sądu, Szef KAS nie wykazał w sprawie istnienia wszystkich przesłanek zastosowania przewidzianej w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.).
Zgodnie z art. 119a §1 O.p. (w dalszej części przepisy Ordynacji podatkowej są przywoływane w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., o ile nie zostanie zastrzeżone inaczej) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Zgodnie z art. 119c O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§1). Jednocześnie, zgodnie z art. 119c §2 O.p., przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Zgodnie z art. 119d O.p. czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.
Zgodnie z art. 119e O.p. Korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Zgodnie z art. 119f O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (§1) W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (§2).
Mając na uwadze wskazane przepisy, zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że w celu uznania, że dana czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, konieczne jest:
- zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f Ordynacji podatkowej) i korzyści podatkowej (art. 119e Ordynacji podatkowej);
- ustalenie, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej);
- ustalenie, że sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej);
- ustalenie, że osiągnięta korzyść podatkowa w danych okolicznościach była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Przed dokonaniem analizy zaskarżonej decyzji pod kątem wykazania przez Szefa KAS istnienia przesłanek unikania opodatkowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, przed wprowadzeniem wskazanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) były podejmowane próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych.
W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18). Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny wskazał na to, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. "Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela. (...) Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą, Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania, jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; zob. też inne orzeczenia: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30, 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU nr 6A/2002, poz. 83). Mając na uwadze wskazane wyżej wymogi wynikające z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, a dotyczących należytej określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że regulacja określona w art. 24b §1 O.p. nie może być uznana za spełniającą standardy konstytucyjne. W szczególności Trybunał stwierdził, że "analizowana regulacja budzi zasadnicze wątpliwości i zastrzeżenia. Zwroty w rodzaju: "nie można bylo oczekiwać", "inne istotne korzyści", "korzyści wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania" zdecydowanie nie pozwalają na przyjęcie, że "ich interpretacja orzecznicza będzie rzeczywiście jednolita i ścisła" oraz że "z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić uprawnienia prawotwórczego organów stosujących". Warto przy tej okazji zauważyć, że wspomniane już zastrzeżenie, aby przepis operujący zwrotami niedookreślonymi nie stał się przedmiotem prawotwórczej działalności organów stosujących prawo, sformułował Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim w odniesieniu do unormowań stosowanych przez sądy (tak w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 października 2000 r., SK 5/99, OTK ZU nr 7/2000, poz. 254)."
Wprawdzie oczywistym jest, że zastrzeżeń poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny wobec art. 24b §1 O.p. nie można bezpośrednio odnieść względem nowej regulacji - art. 119a i nast. O.p., stosując przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy jednak mimo wszystko pamiętać o podkreślonym w tym orzeczeniu i wynikającym z art. 2 Konstytucji RP wymogu jednolitej i ścisłej interpretacji przesłanek zastosowania klauzuli. Zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – ze względu na jej wysoce ingerencyjny charakter – wymaga więc każdorazowo przesądzenia, że wszystkie przesłanki, co istotne interpretowane ściśle zgodnie z ich jednoznacznym brzmieniem zawartym w przepisie, zostały w sprawie wykazane. W tym kontekście, zdaniem Sądu, Szef KAS nie wykazał, że celem dokonania analizowanej przez Szefa KAS czynności (zawarcie umowy S. [...]) było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej), jak również nie wykazał, że sposób działania (stron tej umowy) był w tym zakresie sztuczny (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej).
Zdaniem Szefa KAS podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej wolałby, aby wypłata środków następowała w ramach stosunku pracy i w konsekwencji samo zawarcie umowy cywilnoprawnej (w ramach ogółu okoliczności sprawy) – a nie ukształtowanie stosunku pracy w taki sposób, ażeby wypłaty były realizowane w ramach tego stosunku - uznał za działanie sztuczne, którego celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem.
Szef KAS skoncentrował się w tym zakresie na umowie z 2014 r. (umowa S. [...]) wykazując, że tego rodzaju instrument był wykorzystywany w celach obniżenia stawki PIT i tego rodzaju płatność należało potraktować jako premię/nagrodę pracowniczą. Szef KAS jednak w swoim podejściu wyodrębnił tę umowę z 2014 r. z pewnego zbioru zdarzeń gospodarczych odrywając ją od wszelkich realiów gospodarczych i biznesowych sięgających aż 2006 r. To wówczas (ponad 15 lat temu) zdecydowano o możliwości przyznania członkom zarządu nowopowstającej spółki P. [...] statusu quasi-inwestorów poprzez zapewnienie im praw do udziału we wszelkich zyskach generowanych dla inwestorów przy określonych transakcjach kapitałowych tzn. ang. liquidity events w ten sposób ściśle ujednolicając interes członków zarządu z interesem tychże inwestorów. Przyznanie tego rodzaju uprawnienia o charakterze udziałowym (udział w kapitale) było odrębnym uprawnieniem od wynagrodzenia, czy też premii rocznej. Przykładowo Panu H. C. przed objęciem funkcji członka zarządu Spółki P. [...] zaproponowano (złożono ofertę) w dn. 25 sierpnia 2005 r. (oprócz rocznego wynagrodzenia brutto, docelowej premii rocznej i innych świadczeń) udział w kapitale stanowiącym równowartość pieniężną 0,75% wartości kapitału.
W ocenie Sądu racjonalność i celowość tego rodzaju środka motywacyjnego jako takiego (w postaci przyznania fragmentu majątkowego wiązki praw udziałowych, tj. quasi udziału w kapitale) nie budzi żadnych wątpliwości. Z jednej strony w związku z tym, że nie dochodzi do przeniesienia własności udziałów jako takich, nie dochodzi do rozwodnienia kapitału i związanych z tym komplikacji organizacyjnych (co podnoszono w toku postępowania) – co byłoby niepożądane z punktu widzenia dotychczasowych inwestorów (będących wyłącznymi posiadaczami np. uprawnień korporacyjnych). Z drugiej strony w ten sposób szeroko rozumiany interes gospodarczy dotychczasowych inwestorów jest w pełni zbieżny z interesem członka zarządu, któremu przyznano tego rodzaju uprawnienie. Może to mieć szczególne znaczenie w przypadku przedsięwzięć, których realizacja (finalizacja) jest możliwa jedynie w dłuższym horyzoncie czasowym (np. wejście na giełdę). Członek zarządu, któremu przyznano takie uprawnienie, jest osobiście zainteresowany w realizacji strategii zmierzającej do realizacji takiego przedsięwzięcia (np. wejścia na giełdę) i w efekcie będzie ją realizował (o ile, co oczywiste, wskazany udział w kapitale jest wystarczająco wysoki), niezależnie od tego, czy np. w krótkim okresie spowoduje to (czy nie) pogorszenie określonych wskaźników spółki (i przełoży się np. na niższą premię roczną). Co więcej, jeżeli wypłata z tytułu udziału w kapitale nie będzie powiązana ze statusem pracowniczym danego członka zarządu w momencie wypłaty (a z samym faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. wejścia na giełdę, chociażby zdarzenie to wystąpiło po kilku latach od rozwiązania stosunku pracy), taki członek zarządu będzie zainteresowany realizacją tej strategii (i ostatecznym otrzymaniem wypłaty z tytułu udziału w kapitale) nawet jeżeli miałoby się to wiązać z utratą zatrudnienia (o ile wypłata z tytułu udziału w kapitale przewyższałaby wynagrodzenie za pracę). Inwestorzy mogą w takim przypadku liczyć w szczególności, że taki członek zarządu będzie w większym stopniu gotowy podjąć się przeprowadzenia niepopularnych (aczkolwiek niezbędnych) działań (np. związanych z redukcją kosztów, zatrudnienia itp.), czy też w ogóle w codziennej pracy będzie podejmować niezbędne (chociażby były one niepopularne) działanie nie bacząc na to, że może to wiązać się z ryzykiem utraty przez niego zatrudnienia.
W tym momencie istotnego znaczenia nabiera kwestia tego, czy przyznanie takiego uprawnienia danemu członkowi zarządu w ramach odrębnej umowy cywilnoprawnej (odrębnego stosunku prawnego od stosunku pracy) – zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy - jest czymś sztucznym. Mówiąc inaczej, czy funkcjonujący na normalnych zasadach uczestnicy obrotu gospodarczego (dany członek zarządu i odpowiednio reprezentowani inwestorzy), nie bacząc na ew. skutki podatkowe swoich działań, włączyliby takie uprawnienie w stosunek pracy. W ocenie Sądu można wskazać szereg powodów, dla których obie strony zainteresowane byłyby przyznaniem takiego uprawnienia danemu członkowi zarządu w ramach odrębnej umowy cywilnoprawnej (a nie stosunku pracy). Oczywistym jest, że z perspektywy inwestorów (samej spółki) przyznanie ew. uprawnienia (do wypłaty) w ramach stosunku pracy, oznaczałoby objęciem w tym zakresie tego członka zarządu swoistym "reżimem prawa pracy", który to reżim z zasady bierze pod ochronę pracownika (jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z [...] maja 2019 r., sygn. akt [...], "(...) u źródeł prawa pracy leży ingerencja państwa w stosunek zobowiązaniowy między pracodawcą i pracownikiem, podyktowana potrzebą ochrony pracownika jako słabszej strony tego stosunku (...)") nie byłoby ani zasadne ani celowe. Również sam członek zarządu niekoniecznie musi być zainteresowany tym, ażeby przedmiotowe uprawnienie, które miałby uzyskać, wynikało wprost ze stosunku pracy. W interesie członka zarządu może leżeć to, ażeby uprawnienie (udział w kapitale) i wynikająca z niego wypłata w jak najmniejszym stopniu powiązane były z osiągnięciem określonych wskaźników przez członka zarządu (czy też szerzej samą spółkę) w okresie, gdy ten członek zarządu pozostawał w stosunku pracy ze spółką i zamiast tego zależało wyłącznie od tego, że dojdzie do ziszczenia się określonego zdarzenia np. wejścia spółki na giełdę (chociażby to zdarzenie wystąpiło wiele lat po rozwiązaniu z członkiem zarządu stosunku pracy). Określone zdarzenie (np. wejście spółki na giełdę) może nastąpić po kilku latach (gdy ten członek zarządu będzie pracował lub nie będzie pracował dla spółki), zaistnienie tego zdarzenia może być efektem działań wielu osób i innych okoliczności, które wystąpią w międzyczasie. W efekcie również członek zarządu, mając na uwadze wynikającą z art. 80 k.p. zasadę wynagrodzenia za pracę wykonaną, może nie być zainteresowany w uznaniu tego rodzaju uprawnienia za swoistą premię. W tym przypadku związek "pracy" członka zarządu ze ziszczeniem się wskazanego zdarzenia może być trudny do wykazania (i coraz trudniejszy wraz z upływem czasu jaki wystąpi od momentu rozwiązania stosunku pracy z członkiem zarządu do momentu ziszczenia się tego zdarzenia). W tym kontekście zatem w interesie obu stron umowy (członka zarządu oraz odpowiednio reprezentowanych inwestorów) może leżeć zawarcie odrębnej umowy (cywilnoprawnej) przyznającej członkowi zarządu uprawnienie (udział w kapitale) ukształtowanej zgodnie z wyrażoną w art. 3531 k.c. zasadą swobody umów zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy. Co więcej, jeżeli potencjalna wypłata z tytułu zawartej umowy mogłaby okazać się bardzo duża, członek zarządu może zastanawiać się, czy w razie ewentualnego sporu z pracodawcą owo świadczenie nie zostanie oceniane - w ramach reżimu prawa pracy (a nie swobody kontraktowej stron) - jako rażąco wygórowane i przez to niegodziwe nie zostanie zmniejszone (por. M. Culepa, Dwa miliony odprawy dla pracownika to świadczenie niegodziwe, "Gazeta Prawna", 8.07.2022 - dostępne https://praca.gazetaprawna.pl/artykuly/8205457,dwa-miliony-odprawy-dla-pracownika-to-swiadczenie-niegodziwe.html) – mając na uwadze tę ostatnią kwestię należy zwrócić, że łącznie wypłaty na rzecz Skarżącego w 2017 r. z tytułu przedmiotowej umowy S. [...] w przeliczeniu na złote wynosiły aż ponad 61 mln zł. Kwoty jakie wynikały z przedmiotowej umowy były zatem zdecydowanie bardzo duże.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżący pierwszą umowę przydzielenia udziałów zawarł w 2006 r. (E. [...]), kolejne umowy w 2008 (E. [...]), 2013 r. (E. [...]), ostatnią (S. [...]) (na podstawie której doszło do wypłaty środków, której kwalifikacja prawnopodatkowa jest przedmiotem niniejszego postępowania) w 2014 r. Każda z kolejnych umów zastępowała poprzednią. Na podstawie ww. umów E. [...] Spółka P. [...] przyznała Skarżącemu prawo, z którym wiązało się zobowiązanie spółki P. [...] do przeniesienia na Skarżącego określonej liczby udziałów w tej spółce lub wypłaty ich wartości w pieniądzu w przypadkach określonych w tych umowach wiążących się z realizacją przez wspólników spółki P. [...] korzyści (zysków) w związku ze środkami zainwestowanymi w tę spółkę. Podobnie na podstawie umowy S. [...] Skarżący nabył prawa stanowiące jednostki uczestnictwa przyznane przez spółkę P. [...], które uprawniały go do uzyskania od P. [...] zapłaty w przypadkach określonych w tej umowy wiążących się z realizacją przez wspólników spółki P. [...] korzyści (zysków) w związku ze środkami zainwestowanymi w spółkę P. [...].
Jak wskazano wcześniej zawarcie pierwszej umowy oznaczało, że Skarżący stał się quasi-inwestorem – zapewniono jemu prawa do udziału we zyskach generowanych dla inwestorów (wspólników spółki P. [...]) przy określonych transakcjach kapitałowych tzn. ang. liquidity events w ten sposób ściśle ujednolicając interes Skarżącego z interesem tychże inwestorów. Kolejne umowy, które wraz z rozwojem spółki P. [...] stawały się, co zrozumiałe, coraz bardziej rozbudowane, utrzymywały ten status Skarżącego. Szef KAS w piśmie procesowym z dn. 2 czerwca 2022 r. kwestionuje taki status (quasi inwestora) poszczególnych członków zarządu, podnoszący, że nie zainwestowali oni żadnych środków w objęcie jednostek uczestnictwa. W tym kontekście należy zauważyć, że gdyby członkowie zarządu zainwestowali określone środki w nabycie udziałów staliby się po prostu inwestorami. W ocenie Sądu zasadne jest posługiwanie się wobec uprawnionych członków zarządu określeniem quasi inwestorów (quasi - dla zaznaczenia niebycia w pełni nimi) dla podkreślenia, że tak jak inwestorom, zapewniono im prawo do udziału w zyskach przy określonych transakcjach kapitałowych (tj. przyznano fragment majątkowej wiązki praw udziałowych).
W efekcie Skarżący stał się na mocy pierwotnej umowy (i kolejnych umów) quasi inwestorem. Zawarcie tego rodzaju umowy (przyznającej Skarżącemu status quasi inwestora) było w pełni racjonalne i celowe (o czym mowa wyżej). Oczywiście w kolejnych latach dochodziło do zawierania kolejnych umów zastępujących poprzednie, ale ten quasi inwestorski charakter umowy zawartej przez Skarżącego nigdy nie zniknął. W 2006 r. umowa między udziałowcami a kadrą zarządzającą została wyceniona na 19 mln zł. Dopiero w 2014r. została zawarta umowa S. [...], ale oczywistym dla Sądu jest to, że ta umowa stanowiła kontynuację umów wcześniejszych i tejże quasi-inwestorskiej pozycji Skarżącego.
Samo zawarcie odrębnej umowy cywilnoprawnej kreującej odrębny stosunek prawny od stosunku pracy (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy) nie budzi również żadnych zastrzeżeń, w szczególności zawarcie odrębnej umowy cywilnoprawnej nie stanowiło żadnego sztucznego działania. Jak zasadnie wskazano w opinii z dn. 26 października 2020 r. (Sąd traktuje tę opinię jako stanowisko strony skarżącej) umowa o pracę nie pełni roli inwestycyjnej. W klasycznym ujęciu stosunek pracy jest przeciwstawiany zaangażowaniu kapitałowemu. Stosunek pracy nie służy do przyznania praw i pozycji takiej, jaką mają udziałowcy, czy szerzej inwestorzy. Jak zasadnie wskazano również w tej opinii szczególnie charakterystyczna dla ww. umów E. [...] i S. [...] oraz zupełnie nietypowa i odbiegająca od natury stosunku pracy jest regulacja dotycząca realizacji świadczeń wynikających z tych umów po ustaniu członkostwa w zarządzie spółki P. [...] oraz po rozwiązaniu umów o osobiste świadczenie. W tym właśnie przejawia się kapitałowy, inwestycyjny wymiar tych umów, który nie występuje w umowach o pracę i co za tym idzie zawarcie odrębnej umowy cywilnoprawnej kreującej odrębny stosunek prawny od stosunku pracy (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy) nie stanowiło w żaden sposób działania sztucznego. Przeciwnie zawarcie takiej odrębnej umowy cywilnoprawnej, przyznającej danemu członkowi zarządu status quasi-inwestora, było uzasadnione właściwością takiego stosunku.
Poszczególne umowy miały pozostawać wiążące do czasu odwołania lub rezygnacji uprawnionego członka zarządu oraz przez odpowiedni okres potem aż do wygaśnięcia prawa do otrzymania świadczeń albo do wypłaty na rzecz uprawnionego członka zarządu tych świadczeń. Umowy E. [...] i S. [...] obowiązywały zatem po odwołaniu i rezygnacji do czasu wypłaty świadczeń lub wygaśnięcia praw. Jedną z sytuacji, kiedy prawa z umów E. [...] wygasały, był upływ piętnastu lat od daty, kiedy uprawniony z umowy przestaje być członkiem zarządu (por. pkt 3 b i oraz pkt 3 b ii umowy E. [...], pkt 3.4 lit. f umowy E. [...], pkt 3.1 lit. f umowy E. [...]). Umowa S. [...] nie przewidywała wygaśnięcia praw (jednostek uczestnictwa) w związku z upływem czasu po zaprzestaniu bycia przez uprawnionego członkiem zarządu spółki (por. pkt 5 oraz pkt 3.6 tej umowy). Oznaczało to, że wiele lat np. po rezygnacji (czy odwołaniu) uprawnionego z tej umowy (z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych), jeżeli nastąpiło zdarzenie powodujące wypłatę przewidzianą w którejś z umów E. [...] lub umowie S. [...], uprawniony z tej umowy zachowywał do niej prawo.
Na podstawie wskazanych umów, jak zasadnie wskazano w ww. opinii z dn. 26 października 2020r., uprawniony z umowy mógł uzyskać wypłatę po wielu latach od chwili zaprzestania współpracy ze Spółką P. [...], a wówczas jego wpływ na sytuację spółki, jeżeli w ogóle by trwał, byłby zupełnie nikły. Nie chodziło przy tym o krótki termin, podczas którego mogą ujawnić się skutki zarządzania przez uprawnionego z umowy, a więc czas, przez jaki weryfikowana jest jakość jego pracy (usług). Jakość tej pracy (usług) w ogóle nie stanowiła kryterium ustalania wysokości wypłaty. Zupełnie inaczej niż w przypadku umowy o pracę, celem tychże umów nie było adekwatne nagradzanie bieżących wysiłków uprawnionego z tych umów, w tym oparciu o wyniki związane z określoną pracą z nich uprawnionego. W tym – także ekonomicznym – znaczeniu świadczenia z umów E. [...] i S. [...] nie były świadczeniami "za" pracę, o jakich mowa w artykule 22 §1 k.p. Wysokość wypłaty po pierwsze nie była powiązana z ilością i jakością w pracy, a po drugie w ogóle nie była znana i nie można jej było przewidzieć. Po zawarciu umów E. [...] i S. [...] (nabyciu wykonywalnych praw) wartość tej wypłaty mogła stale ulec zmianie i nie było można jej ustalić do czasu zdarzenia uruchamiającego wypłatę. Świadczenia te nie przystawały zatem do kryteriów wymienionych w art. 78 k.p., który stanowi że wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość pracy. Wysokość (wartość) świadczeń wynikających z umów E. [...] i S. [...] była dla uprawnionego tak dalece niepewna, że nie można uznać iż zależała od ilości i jakości świadczonej przez niego pracy. W tym zakresie, po pierwsze, to w dużej mierze od decyzji osób trzecich (udziałowców) zależało, czy, kiedy i w jakiej wysokości uprawniony z umowy otrzyma świadczenie. W tym zakresie trudno było powiązać świadczenie uprawnionego z ilością i jakością jego pracy. Po drugie, brak takiego związku w sposób ewidentny uwidacznia się w sytuacji, gdy świadczenie jest wypłacane po wielu latach, gdy następuje to po ustaniu stosunku pracy (członkostwa w zarządzie). Uchwycenie wówczas związku między pracą (w tym jej ilością i jakością) jest iluzoryczne. Sytuacja spółki nawet po roku czy dwóch, nie mówiąc o pięciu i więcej latach, od ustania stosunku pracy uprawnionego (członkostwa w zarządzie) może być diametralnie inna. Nie mieści się w naturze stosunku pracy takie kształtowanie świadczeń na rzecz uprawnionego, które oznacza, że uprawniony może je otrzymać po wielu latach (np. kilkunastu latach) po ustaniu stosunku pracy, przez co praca na ma rzeczywistego wpływu na wysokość takiego świadczenia. Takie ukształtowanie świadczeń jest charakterystyczne dla stosunku inwestycyjnego, w szczególności instrumentów finansowych.
W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że pierwsze umowy z członkami zarządu o przydzielenie udziałów zostały zawarte w 2006 r., to jest 11 lat przed zaistnieniem zdarzenia, które skutkowało wypłatą dla Skarżącego. Zawarcie przez członków zarządu w 2006 umów cywilnoprawnych kreujących odrębny stosunek prawny od stosunku pracy (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy) i jego późniejsze modyfikowanie/odnawianie było uzasadnione w szczególności tym, że możliwość uzyskania wypłaty mogła pojawić się po wielu latach od chwili zaprzestania współpracy przez danego członka zarządu ze Spółką P. [...].
W tym kontekście nie ma żadnego znaczenia to, że Skarżący pozostał członkiem zarządu P. [...] aż do 2017 r. (gdy wystąpiły zdarzenia skutkujące wypłatą z tytułu – obowiązującej wówczas – umowy S. [...]). Zawierając poszczególne umowy (E. [...] i S. [...]) Skarżący nie mógł wiedzieć jak długo będzie współpracować ze spółką P. [...]. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Pan J. N. w piśmie z dn. 24 czerwca 2020 r. "(...) kolejnym dowodem na brak związku pomiędzy trwaniem tych umów [E. [...] i S. [...]] (w tym wynikających z nim praw do wypłat) a trwaniem stosunku pracy są faktyczne działania spółki w stosunku do uczestników programu motywacyjnego, którzy rozwiązali umowy o współpracę ze spółką tzn. J. B. (zaprzestał pełnić funkcję członka zarządu:10.03.2019 -data wykreślenia wpisu o pełnieniu funkcji w KRS), C. B. (zaprzestał pełnić funkcję członka zarządu:25.05.2009 – data wykreślenia wpisu o pełnieniu funkcji w KRS), M. C. (zaprzestał pełnić funkcję członka zarządu: 26.04.2013 – data wykreślenia wpisu o pełnieniu funkcji w KRS). (...) spółka P. [...] przez kolejne lata po rozwiązaniu umów o pracę z powyższymi osobami, aż do 2014 r. utrzymywała w swoich sprawozdaniach finansowych rezerwy na przyszłe wypłaty dla tych byłych pracowników – uczestników Programu Motywacyjnego. Jest to jednoznaczny dowód na to, że spółka uznawała, że umowy te tzn. E. [...] są dalej w mocy pomimo rozwiązania umów o pracę z powyższymi, byłymi członkami zarządu. W grudniu 2013, a zatem do 5-ciu lat po rozwiązaniu umów o pracę z powyższymi członkami zarządu P. [...], spółka (reprezentowana przez przedstawicieli jej inwestorów) zawarła porozumienia ROZWIĄZAUJĄCE umowy E. [...] zawarte z tymi byłymi członkami zarządu. W ramach tych porozumień spółka "wykupiła" prawa tych uczestników do przysługujących im w dalszym ciągu przyszłych wypłat (...)". W interesie członków zarządu podpisujących kolejne umowy leżało zatem zagwarantowanie wypłaty nawet po kilku czy kilkunastu laty od ustania stosunku pracy i w konsekwencji niepowiązanie otrzymania wypłaty z ilością i/lub jakością wykonywanej przez tego członka zarządu pracy, lecz powiązanie wypłaty ze zdarzeniami generującymi zyski po stronie inwestorów (wspólników spółki P. [...]) przy określonych transakcjach kapitałowych (ang. liquidity events). Takie ukształtowanie świadczeń i całego stosunku prawnego zawierające istotne elementy inwestycyjne (czyniące z uprawnionych quasi-inwestorów) uzasadniały zawarcie w tym zakresie odrębnej umowy cywilnoprawnej (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy).
W tym zakresie Szef KAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że pracodawca ma możliwość uzgodnienia z pracownikami zasad przyznawania premii oraz sposobu ich naliczania. Tym samym nie było, zdaniem Szefa KAS, przeszkód, aby doszło do uzgodnienia sposobu naliczania premii w odpowiednim regulaminie lub zupełnie odrębnej umowie. W tym kontekście Szef KAS wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II PK 130/17. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że uszło uwadze Szefa KAS, że okoliczności sprawy, na kanwie której zapadło przedmiotowe orzeczenie Sądu Najwyższego, różnią się znacznie od okoliczności, które legły u podstaw zawarcia umów cywilnoprawnych przez Skarżącego (i innych członków zarządu). We wskazanym wyroku Sąd Najwyższy – powołując się na zasadę wynagradzania za pracę wykonaną, konieczność wynagradzania według ilości i jakości pracy i równego traktowania pracowników - potwierdził prawo do premii powoda będącego kierownikiem kontraktu, który jako jedyny przepracował 4 lata przy realizacji ciągle przedłużającego się kontraktu i rozwiązał umowę po wykonaniu 99% wszystkich prac (gdzie w regulaminie określono, że dla kontraktów budowlanych tworzy się fundusz premiowy dla pracowników zatrudnionych na danym kontrakcie). Wskazać w tym miejscu należy, że w odniesieniu do kontraktu budowlanego istnieje możliwość stosunkowo prostego określenia stopnia wykonania inwestycji i w efekcie istnieje jednoznaczny związek pomiędzy pracą wykonaną przez np. danego kierownika kontraktu a postępem w wykonaniu prac budowlanych – realizacją tego kontraktu, co umożliwia ustalenie prawa do premii (i jej wysokości). W przypadku – jak w niniejszej sprawie – zagwarantowania uprawnionemu członkowi zarządu prawa do udziału w zyskach generowanych dla inwestorów przy określonych transakcjach kapitałowych tzn. ang. liquidity events, gdzie powstanie roszczenia i sama wypłata może nastąpić po wielu latach od rozwiązania stosunku pracy, związek pomiędzy pracą wykonaną przez tego członka zarządu a wystąpieniem zdarzenia generującego wypłatę może być trudny do wykazania. W toku postępowania podnoszono szereg okoliczności świadczących o tym, że stosunek prawny między stronami umów E. [...] oraz S. [...] nie miał charakteru pracowniczego - prymat interesu innego podmiotu niż pracodawca, tj. udziałowców; zdarzeniami skutkującymi wypłatę były zdarzenia, na które wpływ mieli udziałowcy a nie Spółka-pracodawca, wartość praw podatnika z umowy była wprost (procentowo) uzależniona od wysokości środków i korzyści uzyskanych przez inwestorów. W efekcie mimo przywołania ww. orzeczenia Sądu Najwyższego Szef KAS w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że charakter stosunku prawnego pomiędzy stronami umów E. [...] oraz S. [...] powodował, że optymalne dla stron było włączenie przedmiotowego uprawnienia w stosunek pracy. Przeciwnie, skoro jak wskazano wcześniej stosunek pracy nie służy do przyznania praw i pozycji takiej, jaką mają udziałowcy, czy szerzej inwestorzy, to status quasi-inwestorów, który miał być przyznany uprawnionym członkom zarządu powodował, że zawarcie odrębnej umowy cywilnoprawnej kreującej odrębny stosunek prawny od stosunku pracy (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy) mogło być optymalne dla stron (niezależnie od kwestii podatkowych) i co za tym idzie nie stanowiło w żaden sposób działania sztucznego. W tym zakresie zatem Szef KAS nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119c §1 O.p.), nie zawarłby – tak jak Skarżący – w celu uzyskania stosownych uprawnień umowy S. [...] (i poprzedzających ja umów E. [...]) kreującej odrębny stosunek prawny od stosunku pracy (zamiast włączenia takiego uprawnienia/takich uprawnień w stosunek pracy).
W tym kontekście również dokonana w zaskarżonej decyzji analiza okoliczności wymienionych w art. 119c §2 O.p., nie pozwala uznać, że sposób działania był sztuczny. Wskazane w art. 119c §2 okoliczności (o charakterze przykładowym) mają służyć do weryfikacji, czy podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej zastosowałby dany sposób działania (tutaj zawarcie umów E. [...] i S. [...]). Cały wcześniej przeprowadzony przez Sąd wywód wskazywał na to, że racjonalnym i celowym było przyznanie fragmentu majątkowego wiązki praw udziałowych (tj. quasi udziału w kapitale) członkom zarządu przez to ujednolicając interes członków zarządu z interesem inwestorów, jednocześnie takie ukształtowanie świadczeń i całego stosunku prawnego powodujące, że zawierał on istotne elementy inwestycyjne (czyniące z uprawnionych quasi-inwestorów), w szczególności umożliwiające uzyskanie przez uprawnionych członków zarządu wypłaty kilka (kilkanaście) lat po ustaniu stosunku pracy powodował, że zasadne było zawarcie odrębnej umowy cywilnoprawnej i zawiązanie odrębnego od stosunku pracy stosunku prawnego (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy) – co świadczy o braku sztuczności przyjętej formuły prawnej. Tego rodzaju oceny (uwzględniającej interesy poszczególnych stron w ukształtowaniu stosunku prawnego w sposób im odpowiadający, cechy stosunku pracy) zabrakło w zaskarżonej decyzji. Zamiast skupić się na istocie relacji (ekonomicznej) między stronami umowy i co za tym idzie rozważeniu, czy ukształtowanie stosunku prawnego, tj. kolejnych umów E. [...] i S. [...], odpowiadało tej relacji (a tym samym nie miało charakteru sztucznego), wyodrębniono umowę S. [...] z 2014 r. odrywając ją od wszelkich realiów gospodarczych i biznesowych sięgających lat wcześniejszych i tak wyodrębnioną umowę przeanalizowano pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 119c §2 O.p.
Szef KAS wskazał, że w efekcie zawarcia umowy SSA doszło do wyodrębnienia części wynagrodzenia do innego źródła (co świadczy o sztuczności). Uwzględniając to, że racjonalnym i zasadnym było ukształtowanie świadczeń i całego stosunku prawnego w taki sposób, że zawierał on istotne elementy inwestycyjne (czyniące z uprawnionych quasi-inwestorów), w szczególności umożliwiające uzyskanie przez uprawnionych członków zarządu wypłaty kilka (kilkanaście) lat po ustaniu stosunku pracy, a co za tym idzie, że zasadne było zawarcie odrębnej umowy cywilnoprawnej i zawiązanie odrębnego od stosunku pracy stosunku prawnego (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy), nie można uznać, że doszło do wyodrębnienia części wynagrodzenia (które – co stanowi w istocie przedmiot zarzutu takiego wyodrębnienia - powinno być wypłacane ze stosunku pracy). Oba stosunki prawne (stosunek pracy oraz stosunek ukształtowany/modyfikowany na mocy umów E. [...] i S. [...]) na tyle różniły się od siebie, że nie można mówić o "sztucznym" ich wyodrębnieniu (a co za tym idzie o "sztucznym" wyodrębnieniu wynagrodzenia z ich tytułu).
Szef KAS wskazał również na ponoszenie wszelkich kosztów związanych z umową S. [...] przez Spółkę P. [...] – pracodawcę Podatnika, a nie przez podmiot będący stroną tej umowy, który ponosił odpowiedzialność prawną wobec uczestników. Wprawdzie umowa S. [...] było odrębną umową od wcześniejszych umów E. [...] i potrzeba jej zawarcia przez członków zarządu objętych wcześniejszymi umowami nie budzi wątpliwości (patrz dalej), umowa ta stanowiła od strony ekonomicznej kontynuację wcześniejszych umów. Skoro ciężar ekonomiczny umów E. [...] przyjęła na siebie spółka P. [...] (zawierając z członkami zarządu umowy przyznające im quasi-inwestorski status), to przejmując ten ciężar (w sensie ekonomicznym) - zawierając umowę S. [...] zastępującą umowy E. [...] (a dokładnie umowę E. [...]) – spółka P. [...] mogła oczekiwać od Spółki P. [...] pokrycia tego ciężaru (który dotychczas ciążył na tej ostatniej). Odrębną kwestią (pozostającą poza przedmiotem sprawy) jest to, czy rozliczenie podatkowe samej Spółki P. [...] rozliczającej w nim dokonaną z tego tytułu wypłatę było prawidłowe.
Szef KAS wskazał, że doszło do zaangażowania podmiotu pośredniczącego (Spółka P. [...]) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego dla takiego zaangażowania i celowością zaangażowania wyłącznie spółki P. [...]. W tym względzie należy zauważyć, że jak zasadnie wskazano w piśmie procesowym z dn. 31 marca 2022 r. (w którym odniesiono się do szeregu ustaleń Szefa KAS, co do okoliczności sztucznego działania i z którą to oceną w zakresie przywołanym poniżej Sąd zgadza się) uzasadnieniem dla zaangażowania Spółki P. [...] było to, że transakcje kapitałowe stanowiące podstawę realizacji posiadanych przez uprawnionego członka zarządu instrumentów finansowych dokonywane były z udziałem spółki P. [...].
Szef KAS wskazał również na występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. W tym zakresie zasadnie wskazano w ww. piśmie procesowym z dn. 31 marca 2022 r., że istotą elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących jest to, że stan majątkowy podmiotów po dokonaniu określonych operacji gospodarczych z ich udziałem pozostaje niezmieniony lub zmieniony w nieistotnym zakresie. W tym kontekście formułowany przez Szefa KAS zarzut (zmierzający do wykazania sztuczności działania) nie dotyczy tego, że doszło do zniesienia (lub kompensacji) płatności otrzymanej przez Skarżącego, lecz tego, że płatność dokonana została przez Spółkę P. [...] (a nie będącą stroną umowy S. [...] spółkę P. [...]). Powyższe stanowiło jednak konsekwencję ustaleń dokonanych pomiędzy Spółką P. [...] oraz Spółką P. [...], o czym była mowa wyżej (zarzut ponoszenia wszelkich kosztów związanych z umową S. [...] przez Spółkę P. [...] – pracodawcę Podatnika).
Odnosząc się do argumentu Szefa KAS, że wypłaty dokonywane na podstawie umowy S. [...] miały w praktyce wyłącznie gotówkowy charakter, należy zauważyć, że większość pochodnych instrumentów finansowych jest rozliczana w sposób gotówkowy (por. HMRC internal manual, Corporate Finance Manual, opublikowany 16 kwietnia 2016 r., aktualizowany 29 czerwca 2022 r., str. CFM13040 – dostępny na stronie https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/corporate-finance-manual/cfm13040 ). Tym samym okoliczności rozliczania płatności w sposób gotówkowy (w sytuacji, gdy tego rodzaju sposób rozliczania jest typowy dla rozliczeń tego rodzaju instrumentów finansowych) nie można uznać za świadczącej o sztuczności sposobu działania stron umowy.
Odnosząc się do argumentu Szefa KAS, że dokonano wypłaty niewynikającej z umowy S. [...] w momencie jej dokonania oraz zawarto porozumienie po to, aby uzyskać tytuł do wypłat niewynikających z wcześniejszego brzmienia umowy S. [...] wskazać należy, że jak zasadnie zwrócono uwagę w ww. piśmie procesowym z dn. 31 marca 2022 r. ustalając treść czynności prawnej należy, zgodnie z art. 199a O.p., uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Nawet jeżeli uznać ustalenie Szefa KAS co do tego, że z pierwotnego brzmienia umowy S. [...] bezpośrednio nie wynikał obowiązek wypłaty na rzecz uprawnionego członka zarządu w razie emisji i wypłaty obligacji przez P. [...] S.A., to dowodzi to jedynie braku precyzji w formułowaniu poszczególnych zapisów umowy S. [...] (a nie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej polegającego na braku wypłaty uprawnionemu członkowi zarządu). Okoliczność wypłaty uprawnionemu członkowi zarządu w takim przypadku dowodzi, że zgodny zamiar stron i cel czynności (nieodzwierciedlony w umowie ) obejmował wypłatę środków w takim przypadku. Co więcej, formułowana przez Szefa KAS teza (co do tego, że nie było podstaw w umowie S. [...] do dokonania wypłaty w razie emisji i wypłaty obligacji przez P. [...] S.A. mimo że do takiej wypłaty w rzeczywistości doszło) nie dowodzi sztuczności działań stron (w kształcie wywodzonym przez Szefa KAS w zaskarżonej decyzji) polegającej na świadomym zawarciu umowy S. [...] (i na tej podstawie dokonywaniu wypłat) zamiast ujęcia dokonywania wypłat w ramach stosunku pracy.
Szef KAS podniósł w zaskarżonej decyzji, że o sztuczności sposobu działania stron świadczy brak możliwości realizacji niektórych celów programu motywacyjnego wprowadzonego w umowie S. [...] przedstawionego w preambule tej umowy. W tym kontekście Szef KAS podniósł, że program motywacyjny realizowany w związku z zawarciem umowy S. [...] obejmował jedynie członków zarządu Spółki P. [...], jednocześnie przy określaniu celów tego programu wskazano zarówno cele związane ze Spółką P. [...], jak i cele związane z G. [...], przy czym Spółka P. [...] nie była spółką dominującą w G. [...] i dany członek zarządu nie pełnił żadnych funkcji w spółkach P. [...] i P. [...]. Jak zasadnie podniesiono w ww. piśmie z dn. 31 marca 2022 r. skoro Szef KAS nie kwestionuje, że Spółka P. [...] była najważniejszą spółką w G. [...], a wartość G. [...] zależała od wartości Spółki P. [...], to bez znaczenia pozostawało to, że spółka P. [...] nie była spółką dominującą, a dany członek zarządu nie pełnił funkcji zarządczych w innych spółkach G. [...]. Istotne natomiast było to, że wartość spółki P. [...] i P. [...] zależała od wartości spółki P. [...] i w ten sposób należało interpretować zapisy preambuły umowy S. [...]. Podkreślić w tym miejscu należy, że co do zasadności (sensu ekonomicznego/gospodarczego) zawarcia umów E. [...] i następnie S. [...], których skutkiem było ścisłe ujednolicenie interesy członków zarządu z interesem udziałowców (spółki P. [...], spółek P. [...] i P. [...]) była mowa wcześniej (co do konieczności zawarcia odrębnej umowy S. [...] w związku ze zmianami w grupie P. [...] patrz dalej).
Szef KAS zarzucił również odwołanie się w preambule Umowy S. [...] do definicji pochodnych instrumentów finansowych stworzonej na podstawie polskich regulacji prawnych mimo poddania całej umowy reżimowi prawa angielskiego oraz sposobu zdefiniowania pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych". Samo poddanie umowy S. [...] reżimowi prawa angielskiego w sytuacji, gdy strony umowy miały różną rezydencję nie budzi wątpliwości. Jednocześnie potwierdzenie w samej treści umowy S. [...] przez strony umowy, że jednostki uczestnictwa stanowią pochodne instrumenty finansowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dowodzi jedynie, że strony dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej tychże jednostek uczestnictwa (skoro organy podatkowe, w tym Szef KAS, nie zakwestionował tej kwalifikacji i odwołały się do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Oczywiście świadczy to również o tym, że w momencie zawierania umowy S. [...] strony zdawały sobie sprawę z tego, jak rozliczany będzie przychód uzyskany z wypłat z niej wynikających. Trudno jednak oczekiwać od stron umowy (w tym od Skarżącego), w ramach której potencjalne wypłaty sięgają milionów złotych, ażeby przed zawarciem takiej umowy, nie ustaliły jak tego rodzaju wypłata winna być kwalifikowana i rozliczana na tle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadomość stron umowy (co do sposobu opodatkowania tego rodzaju wypłat jako przychodów z kapitałów pieniężnych) znajduje dodatkowe potwierdzenie (i uzasadnienie) w tym, że jak podnoszono w toku postępowania w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rzecz jednego z byłych członków zarządu została wydana interpretacja indywidualna potwierdzająca że wypłata dokonana w związku z umową E. [...] powinna podlegać opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych. W tym kontekście zatem potwierdzenia kwalifikacji prawnej jednostek uczestnictwa w preambule umowy S. [...] nie można traktować jako okoliczności świadczącej o sztuczności sposobu działania. W tym miejscu należy postawić pytanie retoryczne, czy gdyby strony umowy zawarły inną umowę – umowę o pracę (zakładając oczywiście, że charakter stosunku pozwalałby na to) i w jej treści (preambule) wskazały, że jest to umowa o pracę i, co więcej, również wskazałyby, że ich zdaniem przychód z tego tytułu stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f., to czy świadczyłoby to o sztuczności działania stron? Otóż z całą pewnością nie świadczyłoby to o tym. Świadczyłoby to jedynie o przekonaniu (którego prawidłowość mogłaby podlegać weryfikacji przez organy), co do charakteru umowy i sposobu opodatkowania.
Szef KAS zarzuca również, że ukształtowanie praw i obowiązków stron umowy S. [...] nastąpiło w sposób zbliżony do umowy o pracę. Sąd nie zgadza się z tą oceną. We wcześniejszej części uzasadnienia stosunkowo szeroko wskazano powody, dla których stosunek prawny wynikający z umów E. [...] oraz umowy S. [...] odbiegał o stosunku pracy. W szczególności wskazano, że nie mieści się w naturze stosunku pracy takie kształtowanie świadczeń na rzecz uprawnionego, które oznacza, że uprawniony może je otrzymać po wielu latach (np. kilkunastu latach) po ustaniu stosunku pracy, przez co praca na ma rzeczywistego wpływu na wysokość takiego świadczenia. W toku postępowania podnoszono szereg okoliczności świadczących o tym, że stosunek prawny między stronami umów E. [...] oraz S. [...] nie miał charakteru pracowniczego - prymat interesu innego podmiotu niż pracodawca, tj. udziałowców; zdarzeniami skutkującymi wypłatę były zdarzenia, na które wpływ mieli udziałowcy a nie Spółka-pracodawca, wartość praw podatnika z umowy była wprost (procentowo) uzależniona od wysokości środków i korzyści uzyskanych przez inwestorów. W tym zakresie Szef KAS z jednej strony odnosząc się do treści cyt. wcześniej opinii z dn. 26 października 2020 r. stwierdził, że treść przedmiotowej opinii "potwierdza tylko okoliczność, która nie jest sporna w sprawie, tj. fakt, że w sensie formalnym Umowa S. [...] nie mogła zostać uznana za umowę o pracę, ani jej element" (nie zauważając, że treść tej opinii jednoznacznie wskazywała na istotne odrębności tej umowy (oraz ją poprzedzających umów E. [...]) w porównaniu ze stosunkiem pracy), z drugiej strony natomiast formułuje zarzut ukształtowania praw i obowiązków stron umowy S. [...] w sposób "zbliżony do umowy o pracę" (gdzie opisane w treści tej opinii ukształtowanie treści stosunku prawnego wynikającego z umów E. [...] i S. [...] świadczy jednoznacznie o tym, że o żadnym "zbliżeniu" do umowy o pracę nie może być mowy).
Odnosząc się natomiast do zarzutu nieodpłatności umowy S. [...] po stronie uprawnionego członka zarządu, wskazać należy, że we wcześniejszej części uzasadnienia Sąd wskazał powody, dla których uznał za racjonalne i celowe (z punktu widzenia stron zawierających umowy E. [...] i S. [...]) przyznanie uprawnień przewidzianych w tych umowach (tj. nadanie członkowi zarządu statusu quasi-inwestora). Wskazano bowiem, że z jednej strony w związku z tym, że nie dochodzi do przeniesienia własności udziałów jako takich, nie dochodzi do rozwodnienia kapitału i związanych z tym komplikacji organizacyjnych – co byłoby niepożądane z punktu widzenia dotychczasowych inwestorów (będących wyłącznymi posiadaczami np. uprawnień korporacyjnych). Z drugiej strony w ten sposób szeroko rozumiany interes gospodarczy dotychczasowych inwestorów jest w pełni zbieżny z interesem członka zarządu, któremu przyznano tego rodzaju uprawnienie, co może mieć szczególne znaczenie w przypadku przedsięwzięć, których realizacja (finalizacja) jest możliwa jedynie w dłuższym horyzoncie czasowym (np. wejście na giełdę) – o czym była mowa wcześniej. Z tej perspektywy nie można mówić o nieodpłatności przyznanych uprawnień (poczynając od uprawnień wynikających z umowy E. [...], a skończywszy na uprawnieniach wynikających z umowy S. [...]). Jednocześnie do kwestii ukształtowania umowy S. [...] w sposób zbliżony do umowy o pracę Sąd odniósł się wyżej (patrz poprzedni akapit).
Jeśli chodzi o kwestię faktycznego wyłączenia możliwości przenoszenia jednostek uczestnictwa na inne podmioty, to również wskazana okoliczność w żadnym razie nie przemawia za sztucznością działania stron. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazano, że "faktyczne wyłączenie możliwości przenoszenia jednostek uczestnictwa na inne podmioty świadczy o sztuczności działania. Skoro bowiem Podatnik podnosi, że na mocy Umowy S. [...] nabywał uprawnienia zbliżone do udziałów, logicznym jest, że powinien mieć on możliwość przenoszenia takich jednostek uczestnictwa na inne podmioty". Trudno zrozumieć w jaki sposób tego rodzaju wyłączenie przenoszalności miałoby świadczyć o sztuczności działania (całej konstrukcji) polegającej na przyznaniu uprawnienia mającego na celu ujednolicenie interesu uprawnionego członka zarządu z interesem inwestorów. Przecież tego rodzaju wyłączenie przenoszalności wpisuje się w cel ustanowienia przedmiotowego uprawnienia – gdyby uprawniony członek zarządu mógł przenieść uprawnienie na inny podmiot, czy to w trakcie pozostawania na stanowisku członka zarządu, czy też po jego opuszczeniu, wówczas interes takiego członka zarządu w następstwie przeniesienia swojego uprawnienia na inny podmiot przestałby być ujednolicony z interesem inwestorów. Tego rodzaju zastrzeżenie (co do tego, że wyłączenie przenoszenia jednostek uczestnictwa na inne podmioty świadczy o sztuczności działania) jest tym bardziej niezasadne, że przepisy prawa handlowego (np. art. 182 §1 k.s.h.) przewidują ograniczenia w możliwości zbycia udziałów w spółce z o.o. Tym bardziej względem przedmiotowych jednostek uczestnictwa, nie stanowiących stricte udziałów (a jedynie fragment majątkowy wiązki praw udziałowych), a co za tym idzie względem których nie znajdowały bezpośredniego zastosowanie żadne z ww. regulacji, zasadne był stosowanie ograniczeń/wyłączeń co do ich przenoszalności.
Jeśli chodzi natomiast o podniesiony w zaskarżonej decyzji zarzut ujęcia wydatków z tytułu realizacji umowy S. [...] w sprawozdawczości finansowej Spółki P. [...] (za lata 2014-2017) jako koszty świadczeń pracowniczych, to stwierdzić należy, że również ta okoliczność nie świadczy o sztuczności działania stron. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że strony zawarły ważną i prawnie skuteczną umowę S. [...]. W niniejszej sprawie nie ma również wątpliwości co do tego, że przedmiotowa umowa nie stanowiła umowy o pracę. Podkreślić w tym miejscu należy, że kwalifikacja dla celów sprawozdawczości finansowej wydatków z tytułu przedmiotowej umowy miała charakter wtórny. Ujęcie przedmiotowych wydatków w sprawozdaniach finansowych (jako koszty świadczeń pracowniczych) nie świadczy o świadomości stron co do pracowniczego statusu Skarżącego (w zakresie wypłat, które miał otrzymywać w związku z zawartą umową) i celowego oraz sztucznego zawarcia umowy o niepracowniczym charakterze (umowa S. [...]), ile o problemach z właściwą kwalifikacją tego rodzaju wydatku (już po zawarciu umowy S. [...]) w ramach sprawozdawczości finansowej. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżący podnosił, że "(...) doprecyzowania wymaga, że natura zobowiązań P. [...] z tytułu programów motywacyjnych została szczegółowo opisana m.in. w nocie 22 do sprawozdania finansowego za 2014 r. Wyraźnie wynika z niej, że nie jest to wynagrodzenie za pracę a ma charakter praw, których " wartość zależy od ceny upłynnienia skorygowanej o nadwyżkę wkładów kapitałowych". Również w nocie 20 i nocie 37 sprawozdania finansowego za 2017 r. wyraźnie wskazano, że płatności z tytułu Planów motywacyjnych nie są składnikami wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i nie zostały zsumowane z innymi tego rodzaju kosztami. Jak wskazano w nocie 37 "członkowie Zarządu spółki P. [...] biorą udział w programach motywacyjnych rozliczanych w instrumentach kapitałowych (patrz nota 20)". Jak należy się domyślać, Szef KAS odwołuje się do noty 26 Sprawozdania finansowego, w której istotnie wskazano wypłatę wynagrodzeń z tytułu programów motywacyjnych - odrębnie od innych kosztów wynagrodzeń - w kategorii kosztów świadczeń pracowniczych. Zauważyć jednak należy, że czym innym jest określenie charakteru płatności (co uczyniono w nocie 20 i 37) a czym innym ich kategoryzacja w ramach sprawozdania finansowego (nota 26)".
W świetle powyższego stwierdzić należy, że Szef KAS nie wykazał, że sposób działania stron był sztuczny. Powyższe rozważania (dotyczące braku działania w sposób sztuczny) przemawiają również za tym, że zawarcie umowy S. [...] (i wcześniejszych umów ją poprzedzających) nie miało na celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej, jak tego wymaga dla zastosowania art. 119a §1 O.p.
Jak wskazano wcześniej racjonalnym i celowym było przyznanie fragmentu majątkowego wiązki praw udziałowych (tj. quasi udziału w kapitale) członkom zarządu przez to ujednolicając interes członków zarządu z interesem inwestorów. Jednocześnie takie ukształtowanie świadczeń i całego stosunku prawnego powodujące, że zawierał on istotne elementy inwestycyjne (czyniące z uprawnionych quasi-inwestorów), w szczególności umożliwiające uzyskanie przez uprawnionych członków zarządu wypłaty kilka (kilkanaście) lat po ustaniu stosunku pracy powodowało, że zasadne było zawarcie odrębnej umowy cywilnoprawnej i zawiązanie odrębnego od stosunku pracy stosunku prawnego (zamiast włączenia takiego uprawnienia w stosunek pracy) – co świadczy o tym, że zawarcie tychże umów (w szczególności umowy S. [...]) nie miało na celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej.
Jeśli chodzi o samą umowę S. [...] (której zawarcie miało, zdaniem Szefa KAS, na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej), to Pan J. N. w piśmie z dn. 24 czerwca 2020 r. szczegółowo opisał uzasadnienie biznesowe i gospodarcze dla zawarcia takiej umowy. Wskazał on, że w lutym 2014 r. doszło do zmiany struktury własnościowej Spółki P. [...] poprzez utworzenie nowych podmiotów holdingowych tzn. P. [...] (P. [...]) i P. [...] (P. [...]) i wniesienie udziałów Spółki P. [...] do nowo utworzonego podmiotu P. [...]. Zwrócił on uwagę na to, że powyższa zmiana struktury grupy była zewnętrznym i obiektywnym zdarzeniem przeprowadzonym przez inwestorów Spółki P. [...] (a nie przez samą Spółkę P. [...]); Spółka P. [...] była jedynie przedmiotem tych zmian, a nie ich uczestnikiem czy wykonawcą; celem przeprowadzania tej zmiany (zgodnie z informacjami przekazanymi przez przedstawicieli inwestorów P. [...]) było stworzenie struktury kapitałowej, w której Spółka P. [...] pozostanie podmiotem prowadzącym jedynie działalność operacyjną, zaś nowo utworzone podmioty holdingowe P. [...] i P. [...] miały w zamierzeniu służyć do prowadzenia transakcji kapitałowych np. emisji długu na międzynarodowych rynkach finansowych.
Co szczególnie istotne, w piśmie tym wskazano, że zmiana struktury własnościowej oraz plany pozyskania przez inwestorów finansowania dłużnego przez spółki P. [...] i P. [...] miały zasadnicze i negatywne skutki dla uprawnionych (z umów E. [...]). Dotychczasowa umowa nie przewidywała istnienia takich podmiotów, a tym samym nie przewidywała wypłaty w przypadku transakcji kapitałowych przeprowadzonych przez nowo powołane podmioty. Tym samym na skutek włączenia Spółki P. [...] do nowej struktury holdingowej powołanej przez jej inwestorów dla realizacji przyszłej transakcji kapitałowej program motywacyjny regulowany dotychczasową umowa przestał realizować swój pierwotny cel jakim było ujednolicenie interesów inwestorów Spółki P. [...] oraz uczestników tego programu, sama zaś dotychczasowa umowa w swoich zapisach przestała odpowiadać stanowi faktycznemu i przestała zabezpieczać cele jej stron.
W tym kontekście, w ocenie Sądu, zawarcie kolejnej umowy (umowa S. [...]) stanowiło – z punktu widzenia racjonalnie działających podmiotów – oczywistą konieczność. Ma rację Pan J. N. wskazując z perspektywy uprawnionego, że "[z] mojego punktu widzenia żaden "racjonalnie działający podmiot" nie odmówiłby zawarcia umowy ze spółka P. [...], jak że była to jedyna droga ochrony jego interesu a dodatkowo zapewniała kontynuację działania Programu Motywacyjnego". Bez zawarcia kolejnej umowy w następstwie zmiany struktury własnościowej Spółki P. [...] Skarżącemu nie przysługiwałoby prawo do wypłaty w razie emisji publicznej (I. [...]), wypłaty dywidendy czy sprzedaży udziałów przez P. [...] lub P. [...].
Jednocześnie nie należy jednak zapominać, że Spółka P. [...] była najważniejszą spółką w G. [...], a wartość G. [...] zależała od wartości Spółki P. [...]. W konsekwencji zatem mimo że wskutek zmiany struktury własnościowej Spółki P. [...] celem zabezpieczenia interesów stron niezbędne było zawarcie nowej umowy (umowa S. [...]), w sensie ekonomicznym umowa ta inkorporowała istotną część uprawnień wynikających z poprzednich umów i jako taka stanowiła ich kontynuację. Wprawdzie emisja publiczna, wypłata dywidendy, czy też sprzedaż udziałów miały formalnie dotyczyć P. [...] lub P. [...], jej uzasadnieniem (zabezpieczeniem) było aktywo w postaci Spółki P. [...], której emisja publiczna, wypłata dywidendy, czy też sprzedaż udziałów oznaczały wypłatę na podstawie wcześniejszych umów. Skarżący dysponował określonymi uprawnieniami na podstawie umowy E. [...], które uległy poszerzeniu (o zdarzenia dotyczące P. [...] lub P. [...]) w następstwie zawarcia umowy S. [...]. Umowy poprzedzające umowę S. [...] miały określoną wartość majątkową (np. jak wynikało ze sprawozdania finansowego z 2006 Spółki P. [...] – umowa między udziałowcami a kadrą zarządzającą została wyceniona na 19 mln zł). Jak wskazał Pan J. N. umowy E. [...] z byłymi członkami zarządu Spółki P. [...] zostały w grudniu 2013 rozwiązane za wynagrodzeniem (Spółka P. [...] "wykupiła" prawa tych uczestników do przysługujących im w dalszym ciągu przyszłych wypłat). W odniesieniu do Skarżącego dotychczasową umowę E. [...] zastąpiła umowa S. [...] poszerzając katalog zdarzeń uprawniających uczestników do wypłaty (w tym zakresie zatem doszło również do swoistego "wykupienia" dotychczasowych praw w nowej umowie/inkorporowania tychże uprawnień w nowej umowie). W tym zakresie przedmiotowa umowa S. [...] nie stanowiła – jak podnosi w piśmie procesowym z dn. 2 czerwca 2022 r. Szef KAS – prostej kontynuacji umów wcześniejszych ale element kapitałowy/quasi inwestorski w tej umowie (oraz we wcześniejszych umowach) cały czas występował. Określone zdarzenia generujące wypłatę (kolejno precyzowane, rozszerzane) w tych umowach cały czas były obecne.
W tym kontekście zatem brak działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej ujawnia się nie tylko w tym, że konieczność zawarcia umowy S. [...] stanowiła konsekwencję zmiany struktury własnościowej Spółki P. [...] (zewnętrzne i obiektywne zdarzenie przeprowadzonych przez inwestorów Spółki P. [...] odpowiednio uzasadnione gospodarczo) i jej zawarcie było racjonalne i celowe, lecz również w tym, że wskazana umowa S. [...] (formalnie odrębna od umów wcześniejszych) stanowiła kontynuację nadania Skarżącemu w ramach programu motywacyjnego statusu quasi inwestora sięgającego swoich początków w 2006 r. – umowa E. [...], a właściwie jeszcze przed tą datą (gdy poszczególnym członkom zarządu proponowano przez objęciem stanowiska członka zarządu udział w kapitale).
W tym kontekście zatem dla kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych wypłat nieistotne są rozważania (poparte literaturą przedmiotu z lat 2016-2021) w zakresie rozpowszechnienia poglądu dotyczącego zainteresowania programami motywacyjnymi opartymi na pochodnych instrumentach finansowych z uwagi na przyczyny podatkowe (str. 40-41 zaskarżonej decyzji). Pierwsze z umów o charakterze kapitałowym (umowa E. [...]) były zawierane z członkami zarządu już w 2006 r., więc wiele lat przed tym jak instrumenty te zostały rozpowszechnione z uwagi na ich prawnopodatkową kwalifikację (i wiele lat przed tym jak kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej tego rodzaju umów, korzystna dla podatników, została rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych).
Szef KAS dla wykazania zasadności zastosowania klauzuli wywodzi, że pierwotnie Spółka P. [...] zakwalifikowała wypłaty dokonywane na podstawie Umowy E. [...] do źródła przychodów ze stosunku pracy, jednak po konsultacji z doradcami podatkowymi zmieniła tę kwalifikacje na przychody z kapitałów pieniężnych. Jednakże to, że sama Spółka P. [...] pierwotnie kwalifikowała przychody jako ze stosunku pracy, wskazuje, że to nie kwalifikacja przychodów z E. [...] jako z kapitałów pieniężnych, była powodem takiego ukształtowania tych umów. Gdyby w istocie tak było, to Spółka P. [...] niejako od razu by kwalifikowała przychody z tejże umowy jako przychody z kapitałów pieniężnych (skoro taka kwalifikacja podatkowa byłaby powodem zawarcia umowy w takim kształcie).
Końcowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie chodzi o to, że Skarżący ma prawo do opodatkowania, które nabył kilkanaście lat temu i na które miałby się powoływać w swoich rozliczeniach za 2017 r. W niniejszej sprawie chodzi jedynie o to, że tak jak wówczas (kilkanaście lat temu) przyjęcie określonej konstrukcji cywilnoprawnej/quasi-inwestorskiej było zasadne biznesowo, tak jej kontynuowanie i dostosowywanie w okresie kiedy stosuje się klauzulę nie spowodowało, że nagle cała konstrukcja stała się sztuczna i przede wszystkim nastawiona na osiągnięcie korzyści podatkowej.
Argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Szefa KAS nie jest załączona do pisma z dn. 2 czerwca 2022 r. zanonimizowana kopia uchwały Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z dn. 11 kwietnia 2022 r. nr [....]. Nie odnosząc się do prawidłowości stanowiska w niej zawartego (gdyż pozostaje to poza granicami sprawy), zauważyć należy, że opinia ta została wydana w sprawie, która nie wydaje się być (Sąd nie dysponuje pełnymi aktami stąd zasadne jest wskazanie "nie wydaje się być" zamiast "nie jest") analogiczna do rozpoznawanej przez tut. Sąd. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w tej uchwale "(...) Podatnik w 2017 r. pełnił (...) funkcję Prezesa Zarządu i równocześnie zatrudniony był na stanowisku Dyrektora Generalnego Spółki Akcyjnej. (...) Uprawnienie do udziału w wyniku finansowym Spółki Akcyjnej przysługiwało Podatnikowi od początku pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu tej spółki, jednak początkowo uprawnienie to znajdowało oparcie bezpośrednio w Uchwale. W ten sposób wypłacano Stronie premie związane z wynikami Spółki Akcyjnej od momentu powołania na stanowisko w 2002 r. do drugiej połowy 2015 r. Otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikowane było jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a tym samym opodatkowane według skali podatkowej. 10. Rada Nadzorcza Spółki Akcyjnej (...) [w] 2015 r. podjęła Uchwałę nr (...) w sprawie zawarcia przez Spółkę Akcyjną z Podatnikiem będącym Prezesem Zarządu umowy o przyznanie i realizację instrumentów finansowych. Na skutek zawarcia Umowy doszło do zmiany podstawy prawnej wypłacenia Podatnikowi dodatkowego wynagrodzenia, powiązanego z wynikami osiąganymi przez Spółkę Akcyjną. (...) Podatnik zaczął wykazywać osiągane dochody w zeznaniu PIT-38, jako odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizację praw z nich wynikających". W tym miejscu wystarczy zauważyć, że – jak wynika z zacytowanego fragmentu – w sprawie będącej przedmiotem uchwały nr [...] po 13 latach (w 2015 r.) doszło do zmiany podstawy prawnej wypłacenia Podatnikowi dodatkowego wynagrodzenia. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd od początku (od 2006 r.) w Spółce P. [...] funkcjonował program motywacyjny przyznający uprawnionym członkom zarządu fragment majątkowy wiązki praw udziałowych (tj. quasi udziału w kapitale) ujednolicający interes członków zarządu z interesem inwestorów, czyniący z uprawnionych quasi-inwestorów (w szczególności umożliwiający uzyskanie przez uprawnionych członków zarządu wypłaty kilka (kilkanaście) lat po ustaniu stosunku pracy) i istota tego programu (tak rozumianego) mimo zawierania kolejnych umów nie uległa zmianie. Podstawę (ewentualnej) wypłaty stanowiła każdorazowo odrębna od umowy o pracę umowa cywilnoprawna. Tym samym w rozpoznawanej sprawie (inaczej niż w sprawie będącej przedmiotem uchwały nr [...]) nie doszło do zmiany podstawy prawnej dokonywanej wypłaty – na przestrzeni lat podstawą ew. wypłaty były kolejne umowy cywilnoprawne przyznające członkom zarządu status quasi-inwestorów.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Szef KAS nie wykazał, ażeby w sprawie spełniona została przesłanka dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Należy stwierdzić również, że bez wpływu na niniejszą sprawę ma podniesiona przez Szefa KAS w piśmie procesowym z dn. 2 czerwca 2022 r. okoliczność, że jeden z uczestników programu organizowanego w oparciu o Umowę S. [...] będący rezydentem A. całkowite uniknął zapłaty podatku z tytułu otrzymanych wypłat z uwagi na odmienną kwalifikację ich charakteru w państwie źródła (w Polsce jako przychód ze źródła kapitały pieniężne) oraz państwie rezydencji (jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora) – co skutkowało uniknięciem zapłaty podatku w kwocie ponad 20 mln zł (sprawa zarejestrowana przez WSA w Warszawie pod sygnaturą III SA/Wa 1228/22). Wskazana przez Szefa KAS sprawa jest odrębną sprawą, sam Szef KAS wskazał na okoliczności prima facie różnicujące wskazaną przez KAS sprawę od sprawy rozpoznawanej – w rozpoznawanej sprawie Skarżący miał polską rezydencję (tym samym nie był rezydentem innego kraju jak w sprawie o sygn. III SA/Wa 1228/22), jednocześnie wykazał przychód do opodatkowania w Polsce i go opodatkował, przy czym Szef KAS – z powołaniem się na art. 119a i nast. O.p. – uznał, że przychód ten winien być zakwalifikowany do innego źródła i opodatkowany wyższą stawką (tym samym całkowicie nie uniknął zapłaty podatku z uwagi na odmienną kwalifikację ich charakteru w państwie źródła oraz państwie rezydencji jak w sprawie o sygn. III SA/Wa 1228/22).
Wobec naruszenia przez Szefa KAS przepisów prawa materialnego dotyczących przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. tego, że zawarcie umowy S. [...] zostało dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz tego, że sposób działania z tym związany był sztuczny) zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Rozpoznając ponownie sprawę Szef KAS uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.