III SA/WA 126/04

III SA/Wa 126/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Jagiełło
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 roku Nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 751 zł. (siedemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. zarządza na rzecz skarżącej zwrot kwoty 100 złotych (sto złotych) z tytułu nadpłaconego wpisu
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] określającą A. i M. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 45.632,30 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w trakcie weryfikacji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. przez A. B. i M. B., Urząd Skarbowy W. stwierdził, że w zeznaniu tym nie został wykazany dochód w kwocie 71.877,18 zł uzyskany przez A. B. z tytułu umowy o pracę zawartej z D. Sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, dochód uzyskany przez A. B. z tytułu powyższej umowy o pracę w kwocie 71.877,18 zł nie był objęty przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. Nr 46, poz. 435) i w konsekwencji dochód ten powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym za 2002 r.
W następstwie tych ustaleń Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] określił A. i M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie wyższej, niż wykazana przez skarżących w zeznaniu podatkowym złożonym za ten rok.
Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, po zapoznaniu się z aktami sprawy nadesłanymi wraz z odwołaniem, iż akta te nie zawierają pełnego materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym.
W związku z tym, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Urzędowi Skarbowemu W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego polegającego na uzupełnieniu akt sprawy o umowę z dnia [...] grudnia 2001 r. zawartą między [...] Bankiem [...] z siedzibą w L. a D. Sp. z o.o.
Po otrzymaniu uzupełnionych akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrzył ponownie sprawę i nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że dochody uzyskane przez A. B. z tytułu umowy o pracę zawartej z D. Sp. z o.o. są objęte zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów. Rozporządzenie to należy rozpatrywać łącznie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2002, zgodnie z którym to przepisem zwolniono z opodatkowania dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (....)
Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie powyższych przepisów stwierdził, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy był polski podmiot, który uzyskał dochody od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków było dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.
W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podniesiono, że z załączonego do akt sprawy "Kontraktu na Monitorowanie i Wynagrodzenie za Usługi Doradcze" zawartego dnia [...] grudnia 2001 r. pomiędzy [...] Bankiem [...] w L. a D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynikało, iż Komisja Europejska PHARE udzieliła grantu [...] Bankowi [...] z siedzibą w L., na warunkach umowy zawartej w dniu [...] października 1991 r. oraz, że dotacją tą zarządza ten Bank w celu finansowania usług.
Spółka D. będąca pracodawcą A. B., świadczyła usługi doradcze na warunkach określonych w kontrakcie doradczym zawartym pomiędzy tą Spółką a Bankiem [...] S.A.
Zapłatę za wykonane usługi Spółka D. otrzymała ze środków [...] Banku [...] z siedzibą w L., któremu Komisja Europejska PHARE udzieliła grantu na finansowanie usług świadczonych przez pracodawcę A. B.
W ocenie organu podatkowego D. Sp. z o.o. nie była bezpośrednim beneficjentem udzielonej pomocy. Zatem nie można było uznać, że wynagrodzenie wypłacone A. B. przez tę Spółkę za bezpośredni udział w pracach polegających na przygotowaniu i uzgodnieniu planu strategicznego dla Banku [...]. pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej tej spółce. D. Sp. z o.o. nie otrzymała również środków pomocowych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków podmiotom, którym służyć miała ta pomoc.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku.
Skarżący podnieśli w skardze, że dochód uzyskany przez A. B. z tytułu pracy wykonywanej w 2002 r. pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i jako taki spełnia wszelkie przesłanki uznania go za niepodlegający poborowi podatku dochodowego, zgodnie z § 1 pkt 1 w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że wykładnia przepisu § l pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dokonana przez Izbę Skarbową w W. była błędna. Zdaniem skarżących przymus bezpośredniości, o którym mowa w tym przepisie nie dotyczył faktu zawarcia umowy o pracę, bądź innej umowy przez podatnika z beneficjentem pomocy, a faktu bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków pomocowych przez tego podatnika. Zdaniem skarżących powyższy warunek został spełniony przez A. B.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać na postanowienia umowy międzynarodowej jaką było Porozumienie Ramowe zawarte w dniu 31 maja 1990 r. pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej. Porozumienie to stwarzało ramy prawne realizacji różnych przedsięwzięć wspomagających proces reform gospodarczych i społecznych w Polsce. Przedsięwzięcia te miały być finansowane ze środków pomocowych Wspólnoty, natomiast Polska zobowiązała się do zwolnienia z podatków i opłat celnych , m.in. usług, towarów , dochodów związanych z realizacją różnych projektów finansowanych z tych środków. Zakres tych zwolnień określony został w art. 13 aneksu A do Porozumienia Ramowego - Ogólne warunki odnoszące się do memorandum finansowego . I tak , zgodnie z ust. 4 tego artykułu osoby prawne lub fizyczne, łącznie z personelem zagranicznym pochodzące z krajów Wspólnoty Europejskiej wykonujące kontrakty współpracy technicznej finansowane z subwencji EWG, nie będą podlegać podatkowi obrotowemu i dochodowemu w kraju adresata.
Porozumienie Ramowe nie było jednak umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, nie było również ogłoszone w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym nie można było uznać go za mające pierwszeństwo przed ustawami zgodnie z art. 91 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani też za część krajowego porządku prawnego i bezpośrednio stosowaną umową, stosownie do art. 91 ust.1 Konstytucji. Z powyższych względów nie ma do niego również zastosowania norma zawarta w art. 241 Konstytucji pozwalająca uznać, po spełnieniu określonych w niej przesłanek, umowy zawarte dotychczas za umowy , do których stosuje się art. 91 Konstytucji. Porozumienie to należy natomiast ocenić, jako wiążące w płaszczyźnie międzynarodowej i stwarzające po stronie jego sygnatariuszy wzajemne zobowiązanie do jego realizacji. Po stronie polskiej istniała zatem konieczność stworzenia takich instrumentów prawnych w ustawodawstwie wewnętrznym, które umożliwiłyby jego realizację. W zakresie podatku od towarów i usług było to m.in. rozwiązanie polegające na możliwości stosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług przez podmioty świadczące usługi nabywane za środki finansowe z pomocy zagranicznej. Warunkiem było zawarcie pisemnej umowy o świadczenie takich usług i jej zarejestrowanie przez Komitet Integracji Europejskiej. W aktach sprawy znajduje się kopia zarejestrowanego wniosku D. Sp. z o.o. o rejestrację umowy o świadczenie usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Istotne dla możliwości stosowania zerowej stawki podatkowej był sam fakt realizowania usług finansowanych ze środków pomocowych . Rozwiązanie to dotyczyło więc również D. Sp. z o.o. w zakresie w jakim realizowała umowę zawartą z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju będącym dysponentem środków przyznanych z funduszu Phare, której przedmiotem było opracowanie planu strategicznego dla Banku [...]. W ten sposób Polska realizowała, w zakresie podatku obrotowego, zobowiązania wynikające ze wspomnianego wyżej art. 13 ust. 4 Aneksu A do Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. Natomiast wyrazem realizacji tych zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych było zwolnienie od tego podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją ,t.j w 2002 r., wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego Ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Analizując treść tego przepisu, a zwłaszcza użyte w nim sformułowanie "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych ...." istotnie można było twierdzić, iż zgodnie z takim brzmieniem tego przepisu dotyczy on jedynie dochodów tych osób fizycznych, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych i innych podmiotów wskazanych w dalszej części tego przepisu, natomiast nie dotyczy osób fizycznych , które na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło wykonują wprawdzie prace związane z realizacją przedsięwzięć finansowanych ze środków pomocowych , ale one same otrzymują wynagrodzenie ( dochody ) od innych podmiotów, niż wskazane w tym przepisie. Takie też było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wydanych na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] i dotyczących, m.in. zakresu stosowania art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Wprowadzone przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych musiało zatem dotyczyć innych dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, niż te które podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie regulacja ta byłaby bowiem zbędna. Podstawę prawną do wydania tego rozporządzenia stanowił art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionym interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy to zaniechanie. Dalsza część przepisu dawała Ministrowi Finansów możliwość zwolnienia określonych grup płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki. Z możliwości tej Minister Finansów również skorzystał zwalniając w § 2 rozporządzenia płatników, o których mowa, we wskazanych tam przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z obowiązku poboru podatków od dochodów wymienionych w § 1 pkt 1 rozporządzenia.
Skoro Minister Finansów zdecydował się na skorzystanie, z tej wyjątkowej instytucji prawnej, jaką jest zaniechanie poboru podatku od określonej grupy podatników, to należy przyjąć, iż uznał, że zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikający z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był zbyt wąski. Należy zwrócić uwagę, że zarządzone zaniechanie poboru podatku obowiązywało z mocą wsteczną , t.j. miało zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. , a więc od daty wejścia w życie nowelizacji powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym forma bezpośredniego uzyskiwania przez osoby fizyczne dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych nie była zbyt częsta, biorąc choćby pod uwagę istniejący zwykle duży stopień złożoności i pracochłonności projektów realizowanych ze środków pomocowych.
Przyczyn wydania tego rozporządzenia, w zakresie zaniechania poboru podatku od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy należy doszukiwać się w zobowiązaniach Polski wynikających ze wspomnianego wcześniej art. 13 ust. 4 Aneksu A do Porozumienia Ramowego. W tym też kontekście należy interpretować przepisy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. Stosownie do tego przepisu zarządzone zostało zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Jak wynika z powyższego przepisu warunkiem zaniechania poboru podatku było spełnienie trojakiego rodzaju przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy pochodzenia dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawach wskazanych w tym przepisie, druga przesłanka dotyczy podstawy prawnej uzyskanych dochodów, t.j. umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, trzecia wiąże się z wymogiem, aby uzyskująca dochód osoba fizyczna bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.
W niniejszej sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych i dokumentów dostarczanych przez skarżącą, pomiędzy [...] Bankiem [...] a pracodawcą skarżącej A. B. D. Sp. z o.o. została zawarta umowa, na podstawie której spółka świadczyła usługi konsultacyjne polegające na przygotowaniu i uzgodnieniu planu strategicznego dla [...] na lata 2001- 2004.
Zapłatę za wykonane usługi spółka D. otrzymywała od Banku , któremu z kolei Komisja Europejska PHARE udzieliła grantu w wyskości 188.050 EURO na sfinansowanie usług świadczonych przez pracodawcę skarżącej. Uznać więc należy , że pomimo istnienia pośrednika jakim był [...] Bank [...], w istocie rzeczy środki finansowe, z których finansowane było to przedsięwzięcie pochodziły z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską. Z tym, że podmiotem świadczącym bezpośrednio usługi finansowane z tych środków była D. Sp. z o.o., natomiast beneficjentem, w tym sensie, iż otrzymywał produkt w postaci opracowanego planu strategicznego był [...]. Skoro zatem D. Sp. z o.o. świadczyła usługi w ramach programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, co znajduje również potwierdzenie we wspomnianym wcześniej wniosku złożonym przez tę spółkę na potrzeby jej uprawnienia do stosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług oraz skarżąca A. B., co wynika z wydanego jej przez pracodawcę zaświadczenia bezpośrednio uczestniczyła w realizacji tego przedsięwzięcia, t.j. opracowania planu strategicznego dla [...], to nie jest zrozumiałe kwestionowanie przez organy podatkowe pochodzenia uzyskiwanych przez nią dochodów jako ze źródeł bezzwrotnej pomocy. Oczywiście nie były to dochody uzyskiwane bezpośrednio od podmiotów świadczących taką pomoc, ale przepis § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów takiego wymogu nie stawiał, podobnie jak nie można doszukać się w jego treści , iż odnosi się on jedynie do pracowników zatrudnionych u bezpośredniego beneficjenta pomocy, a więc tego, który otrzymuje gotowy produkt sfinansowany ze środków pomocowych, a nie dotyczy pracowników zatrudnionych w podmiotach świadczących usługi w ramach programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Problem ten wiąże się bezpośrednio z trzecią przesłanką określoną w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów , również kwestionowaną przez organy podatkowe, tj wymogiem bezpośredniej realizacji celów programu finansowanego z tych środków. Z sobie znanych powodów, ponieważ z treści przepisu w żaden sposób to nie wynika, organy podatkowe twierdzą, że bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego ze środków pomocowych jest jedynie możliwa na podstawie umowy o pracę bądź innej umowy zawartej z beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który jako "pierwszy" otrzymał tę pomoc, nie wyjaśniając przy tym na jakiej podstawie wniosek taki wyciągnęły i co oznacza "podmiot, który jako pierwszy otrzymał tę pomoc".
Powszechnie akceptowaną dyrektywą interpretacyjną na gruncie prawa podatkowego jest stosowanie ścisłej wykładni przepisów zawierających różnego rodzaje przywileje podatkowe w postaci ulg, zwolnień , umorzeń, jako wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Do tego rodzaju przepisów zaliczyć również należy normy prawne ustanawiające zaniechanie poboru podatku. Nie może to jednak być taka interpretacji tych przepisów, która polega na nadawaniu im takiego znaczenia i zakresu stosowania, których w żaden sposób nie da się wywieść z ich literalnego brzmienia. Minister Finansów miał dużą swobodę w kształtowaniu brzmienia przepisów rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku. Ograniczony był jedynie treścią dosyć ogólnie sformułowanych wytycznych zawartych w przepisie delegacyjnym - art. 22 Ordynacji podatkowej. Gdyby jego intencją było nadanie przepisowi § 1 pkt 1 takiego zakresu, jaki w drodze interpretacji ustaliły organy podatkowe w niniejszej sprawie, t.j , iż dotyczy on jedynie pracowników lub osób związanych innymi umowami z beneficjentem pomocy, z wyłączeniem pracowników zatrudnionych w podmiotach , które są bezpośrednimi wykonawcami celu jakiemu pomoc ta ma służyć, czyli wykonującymi odpłatne usługi finansowane ze środków pomocowych, to z pewnością dałby temu wyraz przez odpowiednią redakcję tego przepisu. Biorąc pod uwagę, iż w niniejszej sprawie przedsięwzięcie pomocowe było realizowane ze środków Komisji Europejskiej, jeszcze raz należy powrócić do przywoływanego już wcześnie art. 13 ust. 4 Aneksu A do Umowy Ramowej z 31 maja 1990 r. W przepisie tym mówi się m.in. o zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych i fizycznych wykonujących kontrakty współpracy technicznej finansowane z subwencji EWG, co również może skłaniać do takiego rozumienia przepisów prawa wewnętrznego, które pozwalałyby zwolnić od tych podatków osoby realizujące przedsięwzięcia finansowane ze środków pomocowych.
Jak już była o tym mowa wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku (...) dotyczy innych dochodów niż te, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sugerowana przez organy podatkowe potrzeba łącznego odczytywania przepisów rozporządzenia i ustawy nie może jednak polegać na tym , iż poprzez zanegowanie wystąpienia przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku na podstawie ustawy odmawia się zaniechania poboru na podstawie rozporządzenia. Tak więc wskazywany przez organy podatkowe argument, pomijając już brak jego uzasadnienia, iż spółka D. nie otrzymała również środków pomocowych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków podmiotom, którym służyć ma ta pomoc, nie może być odniesiony do kwestii zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia.
Reasumując należy stwierdzić , iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów(przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, poprzez jego nieuwzlędnienie w stosunku do dochodów uzyskanych przez skarżącą A. B., co spowodowało nieprawidłowe określenie w wydanych decyzjach zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.