III SA/WA 1259/23

III SA/Wa 1259/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 119a par. 1-3, art. 119e, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 124, art. 138a par. 1, art. 145 par. 2, art. 169 par. 1, art. 210 par. 4, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1904
art. 17 par. 1, art. 303
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 2137
art. 113 par. 1
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi H.P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H.P. kwotę 47 792 zł (słownie: czterdzieści siedem tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi H. P. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS lub organ) z [...] lutego 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2016 r., z tytułu przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2022.2647, dalej: ustawa o PIT), na podstawie której organ ten utrzymał w mocy własną decyzję wydaną [...] września 2022 r.
Organ ustalił, że pismem z 17 maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wystąpił do Szefa KAS o przejęcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.).
Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Szef KAS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w zakresie przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Organ wskazał, że 29 lipca 2022 r. do strony zostało skierowane zawiadomienie o zawieszeniu z 27 lipca 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo zostało uznane za doręczone 16 sierpnia 2022 r.
Szef KAS, jako organ odwoławczy ustalił, że skarżący figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wspólnik wielu podmiotów gospodarczych, pełniący także szereg funkcji zarządczych w spółkach prawa handlowego z siedzibą we W., T. oraz w P., w tym - m.in. - był wspólnikiem, a od 8 września 2013 r. objął funkcję członka zarządu - wiceprezesa T. sp. z o.o. z siedzibą we W., przy ul. T.
Organ uznał, że zidentyfikowany w przeprowadzonym postępowaniu zespół czynności, podjęty przez skarżącego oraz przez powiązane z nim podmioty, został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a osiągnięta korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie, zdaniem organu wystąpiły przesłanki do wydania w sprawie decyzji na podstawie art. 119a O.p., w zakresie unikania opodatkowania.
Organ wskazał, w szczególności, że na czynność podlagającą ocenie na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej należało uznać, zgodnie z art. 119f ww. ustawy - zespół czynności, na który składały się:
1) wniesienie udziałów w T. sp. z o.o. do G. sp. z o.o. (12 stycznia 2016 r.);
2) dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem udziałów T. sp. o. o., otrzymanych przez G. sp. z o.o. (uchwała z 13 stycznia 2016 r.);
3) przekazanie środków pieniężnych z wynagrodzenia w formie pożyczek skarżącemu i członkom jego rodziny (wspólnikom G. sp. z o.o.);
4) przekształcenie G. sp. z o.o. w P. sp. j. (postanowienie z [...] sierpnia 2016 r. o wpisie do KRS P. sp. j.);
5) rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i podział jej majątku (uchwała z 31 grudnia 2016 r.).
Zdaniem Szefa KAS, korzyścią podatkową było niepowstanie u strony zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skutkiem dokonanego zespołu czynności było bezpodatkowe przekazanie na rzecz skarżącego majątku spółki kapitałowej G. sp. z o.o., którego źródłem było wynagrodzenie otrzymane przez tę spółkę tytułem umorzenia udziałów, pochodzące z czystego zysku, wypracowanego przez T. sp. z o.o., a otrzymanego finalnie przez skarżącego w wyniku rozwiązania P. sp. jawnej.
Organ zaznaczył, że w wyniku rozwiązania P. sp. jawnej i podziału jej majątku między wspólników, w tym skarżącego, zobowiązanie strony wobec spółki jawnej z tytułu udzielonych: 2 maja, 26 października, 14 grudnia oraz 20 grudnia 2016 r. pożyczek, wygasło w wyniku konfuzji, tj. połączenia w jednej osobie podmiotu wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, na skutek realizacji czynności, doszło do nieopodatkowanego przekazania stronie środków pieniężnych otrzymanych uprzednio tytułem pożyczek udzielonych przez G. sp. z o.o. oraz powstałej z jej przekształcenia P. sp. j., w łącznej kwocie 17.250.000 zł. Na żadnym etapie realizacji czynności nie doszło do zapłaty jakiegokolwiek podatku przez podmioty zaangażowane w te czynności, gdyż:
1) wniesienie przez skarżącego oraz członków jego rodziny udziałów w T. sp. z o.o. w drodze aportu do spółki G. sp. z o.o. miało charakter neutralnej podatkowo wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT;
2) wynagrodzenie otrzymane przez G. sp. z o.o. tytułem zbycia udziałów w celu umorzenia nie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022.2587, dalej jako ustawa o CIT), w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia;
3) rozwiązanie P. sp. j., powstałej z przekształcenia G. sp. z o.o. i przekazanie majątku rozwiązanej spółki skarżącemu oraz członkom jego rodziny, nie skutkowało powstaniem po stronie wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu; bowiem w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki, niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
W przypadku wypłaty ww. kwoty jako dywidendy, po stronie skarżącego powstałby przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).
W rezultacie organ zidentyfikował korzyść podatkową, będącą skutkiem dokonanego zespołu czynności, w kwocie 3.277.500 zł, obliczoną jako 19% z 17.250.000 zł. Możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej łączy się z chwilą powstania korzyści podatkowej, ta natomiast zmaterializowała się z zakończeniem roku podatkowego 2016.
Organ przyjął, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka sprzeczności osiągniętej korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT. Za czynność odpowiednią należało natomiast uznać otrzymanie przez skarżącego dywidendy od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak ukształtowana czynność odpowiednia prowadziłaby bowiem do tych samych rezultatów w postaci otrzymania majątku wygenerowanego przez spółkę kapitałową. To właśnie takiej czynności winien dokonać podmiot działający rozsądnie, kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej.
W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania czynności dokonanych przez stronę za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji wydał [...] września 2022 r. decyzję, znak [...] uznając, że w odniesieniu do rozliczenia strony znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, określając stronie zobowiązanie podatkowe w za 2016 r. z tytułu przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w wysokości 3.277.500,00 zł.
Z uwagi na zarzuty zawarte w odwołaniu, Szef KAS wskazał także, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa KAS i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osobę upoważnioną przez Szefa KAS. W związku z tym, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym i jednocześnie strona nie wniosła o doręczanie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to - w świetle art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej - Szef KAS był uprawniony doręczyć stronie ww. decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego w postaci wydruku odzwierciedlającego jej treść za pośrednictwem operatora pocztowego. Na stronie 58 wydruku decyzji znajdowało się potwierdzenie zgodności kopii wydruku z dokumentem elektronicznym.
Szef KAS jednocześnie wyjaśnił, że na ważność decyzji organu pierwszej instancji nie ma wpływu nieoznaczenie ww. wydruku decyzji klauzulą "tajemnica skarbowa" z uwagi na fakt, iż nie jest to obligatoryjny element decyzji, wymieniony w art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 144b § la Ordynacji podatkowej ma znaczenie wyłącznie w relacjach pomiędzy organem, a innymi podmiotami, które zobowiązane są do zachowania tajemnicy skarbowej, nie ma zaś znaczenia w relacji organ - strona.
Organ ustalił także, że wnioskiem z 31 października 2022 r. strona zwróciła się do Szefa KAS o uzupełnienie i sprostowanie ww. decyzji. Pismem z [...] listopada 2022 r. wniosła natomiast odwołanie od decyzji Szefa KAS, wydanej [...] września 2022 r. w pierwszej instancji.
Decyzją z [...] listopada 2022 r., znak [...] Szef KAS sprostował ww. decyzję w ten sposób, że w pouczeniu w punkcie 1 na stronie 56 tej decyzji odnośnie do prawa do wniesienia odwołania zastąpił słowo "je" słowem "ją".
Postanowieniem z [...] listopada 2022 r., znak [...], Szef KAS odmówił natomiast uzupełnienia i sprostowania ww. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określonych żądań strony.
Postanowieniem z [...] listopada 2022 r., znak [...], Szef KAS sprostował z urzędu oczywiste omyłki zawarte w ww. decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2022 r. w następujący sposób:
• na stronie 1 ww. decyzji w powołaniu podstawy prawnej, dotyczącej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, po wyrażeniu "art. 17 ust. 1" dodał wyrażenie "pkt 4". Tym samym na str. 1 ww. decyzji w powołaniu podstawy prawnej tiret trzeci otrzymał brzmienie: "art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)";
• zawarte w ww. decyzji na stronie 57 w punkcie 6 pouczenia zdanie: "Wynikającą z niniejszej decyzji kwotę zaległości podatkowej należy wpłacić wraz z należnymi odsetkami, liczonymi zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, na rachunek bankowy samorządowego organu podatkowego lub w jego kasie" zastąpił zdaniem: "Określoną niniejszą decyzją kwotę zaległości podatkowej należy wpłacić wraz z należnymi odsetkami, liczonymi zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, wyłącznie przy użyciu indywidualnego rachunku podatkowego (IRP)".
Wskazując, że strona w sposób nieprawidłowy skorzystała z dwóch wykluczających się środków prawnych w postaci odwołania i wniosku o uzupełnienie i sprostowanie decyzji, postanowieniem z [...] grudnia 2022 r., znak [...], organ drugiej instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania z [...] listopada 2022 r.
Organ odwoławczy ustalił także, że w związku z wydaniem decyzji o sprostowaniu z [...] listopada 2022 r., strona, pismem z 14 grudnia 2022 r. wniosła odwołanie (z zachowaniem terminu określonego w art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej) od decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2022 r. - zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 119a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, przez ich zastosowanie, mimo że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;
2) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT, przez ich zastosowanie polegające na określeniu skutków podatkowych na podstawie czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, mimo braku spełnienia przesłanek do określenia skutków podatkowych na podstawie czynności odpowiedniej. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Organ jednocześnie wskazał, że skarżący złożył również wniosek o uzupełnienie i sprostowanie decyzji z [...] listopada 2022 r., znak [...].
Na podstawie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał ww. odwołanie z [...] grudnia 2022 r. za podlegające merytorycznemu rozpatrzeniu.
Szef KAS argumentował, że strona po wydaniu decyzji w pierwszej instancji złożyła szereg nieuzasadnionych i niepopartych żadnymi merytorycznymi argumentami pism procesowych (w tym, m.in., wniosek z 7 grudnia 2022 r. o uzupełnienie i sprostowanie postanowienia z [...] listopada 2022 r. oraz wniosek z 8 grudnia 2022 r. o uzupełnienie postanowienia z [...] listopada 2022 r. wraz z zażaleniem na to postanowienie). Wskazane pisma nie miały na celu faktycznego uzyskania przez stronę wyjaśnień w zakresie treści decyzji i jej uzasadnienia. Ta sama sytuacja dotyczy wspomnianego wyżej wniosku o uzupełnienie i sprostowanie decyzji z [...] listopada 2022 r., gdzie Szef KAS, wobec braku jakichkolwiek podstaw do uznania zarzutów skarżącego za zasadne, odmówił uzupełnienia i sprostowania ww. decyzji.
Zdaniem Szefa KAS, przyjęta przez stronę strategia procesowa stanowiła umyślne wykorzystywanie uprawnień procesowych, mające na celu uniemożliwienie wydania przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji.
Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS uznał, że merytorycznemu rozpoznaniu podlega złożone pismem z [...] grudnia 2022 r. odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2022 r.
Od decyzji wydanej przez z Szefa KAS w drugiej instancji, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i w efekcie brak zgodnego z Ordynacją podatkową doręczenia decyzji;
2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na doręczaniu pism z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika oraz naruszenie art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ignorowanie i pomijanie pełnomocnika umocowanego przez stronę do reprezentowania jej przed organem;
3) art. 213 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem postępowania w zakresie uzupełnienia i sprostowania decyzji wydanej w pierwszej instancji;
4) art. 210 § 1 pkt 5 i 7 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, pomimo nieprecyzyjnego i wprowadzającego w błąd sposobu sformułowania rozstrzygnięcia oraz pouczenia;
5) art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe doręczenie decyzji pierwszej instancji oraz decyzji wydanej w drugiej instancji, polegające na doręczeniu jedynie wydruków decyzji, niezawierających identyfikatora nadanego przez system teleinformatyczny oraz art. 144b § 1a Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie na wydrukach decyzji klauzuli: "Tajemnica skarbowa";
6) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na formułowaniu przez organ subiektywnych tez o zaplanowanym z góry przez stronę działaniu w celu uniknięcia opodatkowania, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;
7) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na formułowaniu w decyzji tez o zaplanowanym z góry przez stronę działaniu w celu uniknięcia opodatkowania opartych o wybiórczo dobrane dowody przy jednoczesnym pomijaniu dowodów przeczących tezom organu;
8) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na przyjęciu za dowód w sprawie pisemnych wyjaśnień świadka, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na tryb i sposób ich pozyskania;
9) art. 126 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady pisemności, polegające na braku sporządzenia protokołu z przeprowadzenia dowodu z przesłuchaniu świadka;
10) art. 196 Ordynacji podatkowej, przez brak pouczenia świadka o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania;
11) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady kompletności materiału dowodowego polegające na oparciu rozstrzygnięcia przez organ na niekompletnym i wybrakowanym materiale dowodowym oraz oddalenie wniosków dowodowych strony mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego;
12) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
13) art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, przez ich zastosowanie, mimo że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;
14) art. 119a § 1-3 i art. 119e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw przez ich zastosowanie, mimo że w przypadku przyjęcia za czynność odpowiednią wypłaty dywidendy korzyść podatkowa powstałaby przed 16 lipca 2016 r.;
15) art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wsteczne wyjście poza granice prawa, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu czynności, które zostały dokonane przed dniem wejścia w życia ustawy wprowadzającej;
16) art. 30 § 1, 4 i 5a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ jako czynność odpowiednią wskazał otrzymanie dywidendy, w odniesieniu do której obowiązek zapłacenia podatku spoczywa na płatniku;
17) art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady nieszkodzenia, polegające na wywodzeniu z faktu wystąpienia przez stronę o interpretację indywidualną niekorzystnych skutków mimo braku powołania się przez stronę na interpretację indywidualną w toku postępowania;
18) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT, przez ich zastosowanie polegające na określeniu skutków podatkowych na podstawie czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, pomimo braku spełnienia przesłanek do określenia skutków podatkowych na podstawie czynności odpowiedniej;
19) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie mnie prawa do ponownego rozpoznania mojej sprawy w drugiej instancji oraz utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, mimo że decyzja ta powinna zostać uchylona,
20) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji za rok podatkowy, w odniesieniu do którego nastąpiło już z mocy prawa przedawnienie,
21) art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów tej ustawy przepisu art. 41 kodeksu postępowania cywilnego, którego nie stosuje się odpowiednio do postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W szczególności, organ wskazał, że zaskarżona decyzja została wysłana do skarżącego 24 lutego 2023 r. Na ten dzień skarżący nie ustanowił skutecznej reprezentacji przed organem podatkowym - co nastąpiło dopiero z dniem złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa dla J. P., tj. z 14 marca 2023 r. Biorąc pod uwagę, że skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, organ prawidłowo doręczył decyzję do skarżącego jako strony prowadzonego postępowania.
Szef KAS jednocześnie zaznaczył, że wszelka argumentacja powołana w ww. skarżącego piśmie z 30 stycznia 2023 r., złożonym przez J. P. - jako "rzekomego pełnomocnika" - stanowiącym wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, znajduje swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, co dodatkowo przesądza o braku naruszenia przez organ jakichkolwiek uprawnień procesowych strony.
Organ odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia art. 213 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem postępowania w zakresie uzupełnienia i sprostowania decyzji wydanej w pierwszej instancji, oraz do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów tej ustawy przepisu art. 41 k.p.c., którego nie stosuje się odpowiednio do postępowania podatkowego, organ odwoławczy argumentował, że z uprawnienia przewidzianego w przepisach postępowania stronom i uczestnikom postępowania nie wolno czynić użytku niezgodnego z celem, dla którego je ustanowiono - takie działanie stanowi nadużycie prawa procesowego. Polega ono na tym, że przewidziane ustawą uprawnienia są wykorzystywane dla utrudnienia postępowania poprzez stwarzanie przeszkód w doprowadzeniu do zgodnego z prawem, sprawiedliwego rozstrzygnięcia w rozsądnym czasie. Organ powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2019 r., I GSK 1289/18. Wskazał, że strona w toku postępowania przed Szefem KAS złożyła szereg nieuzasadnionych i niepopartych żadnymi merytorycznymi argumentami pism procesowych (w tym, m.in., wniosek z 7 grudnia 2022 r. o uzupełnienie i sprostowanie postanowienia z [...] listopada 2022 r. oraz wniosek z 8 grudnia 2022 r. o uzupełnienie postanowienia z [...] listopada 2022 r. wraz z zażaleniem na to postanowienie). Pisma te nie miały na celu faktycznego uzyskania przez stronę wyjaśnień w zakresie treści decyzji wymiarowej i jej uzasadnienia, a jedynie służyły formalnemu "namnożeniu" postępowań wpadkowych, tworzącemu piramidalną konstrukcję wniosków, rozstrzygnięć i - ponownie - wniosków o uzupełnianie kolejnych rozstrzygnięć organu, zapadłych z formalnej konieczności reakcji na poprzedni wniosek strony. Strona traktuje instrumentalnie środki odwoławcze i inne uprawnienia przewidziane na gruncie Ordynacji podatkowej - nie w celu ochrony swoich praw oraz zadośćuczynienia zasadom procesowym, ale wyłącznie w celu "kreatywnego" przewlekania postępowania i dowiedzenia tezy, że przy pewnej skali owej źle rozumianej "kreatywności" konkretne konstrukcje procesowe (tu: rozpoczęcie biegu terminu na złożenie odwołania od decyzji pierwszej instancji nigdy – teoretycznie - nie nastąpią).
Zdaniem organu, w sprawie nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W stosunku do skarżącego 27 lipca 2022 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o czym pismem z 28 lipca 2022 r. skarżący został poinformowany (pismo to, na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, zostało uznane za doręczone 16 sierpnia 2022 r.). W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego nastąpiło 27 lipca 2022 r., zatem ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego organy podatkowe nie mogły mieć również wiedzy o przyjętej przez skarżącego taktyce procesowej (obstrukcji procesowej mającej na celu uniemożliwienie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie). W przedmiotowej sprawie nie może być zatem mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
Pozostałe zarzuty skargi Szef KAS uznał także za nieuzasadnione.
Skarżący pismem z 4 października 2023 r., podtrzymał w pełni wszystkie zarzuty skargi, złożył wyjaśnienia oraz przedstawił własne stanowisko co do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie za nieuzasadnione i niedopuszczalne prawnie uznał działanie Szefa KAS, polegające na próbie uzupełnienia w odpowiedzi na skargę szeregu kwestii nieujętych w zaskarżonej decyzji, pomimo że dotyczyły istotnych elementów ustawowych decyzji. Zdaniem skarżącego, odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim nowych zagadnień (ustaleń), a także argumentów, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i/lub prawnym wydanego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi powołano się na naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na doręczaniu pism z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika oraz naruszenie art. 138a § 1 O.p. poprzez ignorowanie i pomijanie pełnomocnika umocowanego przez stronę do reprezentowania jej przed organem.
Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że z analizy akt sprawy o sygn. DKP1.8011.34.2022 wynikało, że 3 lutego 2023 r. wpłynęło do organu pismo z 30 stycznia 2023 r., stanowiące stanowisko strony w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, oraz uzupełnienie "odwołania od decyzji" z [...] grudnia 2022 r. - sporządzone przez J. P. , który wskazał na umocowanie do działania w imieniu skarżącego, tj. H. P. w postępowaniu podatkowym, znak [...]. Jako załącznik do przedmiotowego pisma wymieniono dokument pełnomocnictwo szczególne udzielone przez stronę (podlegające zwolnieniu z opłaty skarbowej).
Szef KAS stwierdził, że dokumentu w postaci pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez stronę do ww. pisma nie załączono - o czym poinformował J. P. pismem z 22 lutego 2023 r. (data doręczenia: 14 marca 2023 r.).
W tej sytuacji, Szef KAS ustalił, że według stanu na 22 lutego 2023 r., skarżący nie posiadał w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnictwa ogólnego upoważniającego J. P. do reprezentowania jego osoby. Wskazał, że w związku z tym, iż do pisma z 30 stycznia 2023 r. nie załączono dokumentu pełnomocnictwa, poinformował o tym ww. pełnomocnika pismem z 22 lutego 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi 14 marca 2023 r.).
Szef KAS jednocześnie, tj. 24 lutego 2023 r. wysłał zaskarżoną decyzję bezpośrednio do skarżącego.
Organ przyjął, że na dzień wysłania do skarżącego zaskarżonej decyzji skarżący nie ustanowił skutecznej reprezentacji przed organem podatkowym - co nastąpiło dopiero z dniem złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa dla J. P. , tj. 14 marca 2023 r. Zatem skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika i prawidłowym było doręczenie decyzji bezpośrednio skarżącemu.
Sąd orzekający w sprawie miał na względzie, że Szef KAS nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, iż skarżący nie ustanowił skutecznie pełnomocnika. Organ nie wypowiedział się z jakich przyczyn nie wdrożył trybu prowadzącego do usunięcia braków formalnych pisma skarżącego z 30 stycznia 2023 r., przyjmując, że strona nie działa w sprawie poprzez pełnomocnika, czego wyrazem było doręczenie bezpośrednio skarżącemu zaskarżonej decyzji (wysłanej 24 lutego 2023 r.) dwa dni po tym, jak organ wystosował "informację" do pełnomocnika o tym, że nie przedłożono pełnomocnictwa.
W okolicznościach niniejszej sprawy należy powołać treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której NSA postawił tezę, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Uchwała ta wprawdzie w rozpatrywanej sprawie nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., niemniej jednak sąd orzekający w sprawie podziela zapatrywania prawne leżące u podstaw jej podjęcia, które odnieść należy do realiów rozpatrywanej sprawy. Już po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie NSA przyjęto jednolicie, uznające zasadność poglądu prawnego w niej wyrażonego do odmiennych okoliczności sprawy, w których istotne było, jaki wpływ na byt prawny wydanej decyzji ma uchybienie w postaci naruszenia art. 145 § 2 O.p. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1424/19, którego argumentację orzekający w sprawie skład sądu pierwszej instancji podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.
W powołanej uchwale, stanowczo stwierdzono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, iż nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe, będące następstwem prawidłowego doręczenia. NSA przypomniał również, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.
W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/21, że: "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., I FSK 294/23
Zgodnie z art. 169 § O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Przepis powyższy ma charakter gwarancyjny, wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje bowiem szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wezwania organu, w którym to wezwaniu musi zostać wskazane jakie braki należy usunąć, powoduje skutki w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W sytuacji zatem w której organ stwierdza, że przy piśmie sporządzonym i podpisanym przez pełnomocnika (tu: pismo z 30 stycznia 2023 r.) faktycznie brak jest załączonego dokumentu pełnomocnictwa, organ powinien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia tego braku. Jako brak formalny na gruncie art. 169 O.p. traktuje się bowiem również niezałączenie do podania pełnomocnictwa (np. wyrok NSA w Lublinie z 19 czerwca 1998 r., SA/Lu 641/97). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do braków takich, które odnoszą się do pełnomocnictwa, zalicza się, w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., I FSK 541/07, wyrok WSA w Gdańsku z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gd 957/22; złożenie niepoświadczonej z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06), wyrok NSA z 14 października 2014 r., II GSK 940/13). Na podstawie omawianego przepisu można wzywać stronę do sprecyzowania żądania, ale też np. do usunięcia braku pełnomocnictwa (wyrok SN z 29 marca 1988 r., III ARN 7/88; wyrok NSA w Warszawie z 14 stycznia 1993 r., II SA 1308/92).
Brak złożenia z pismem dokumentu pełnomocnictwa to brak formalny pisma, który zobowiązywał organ do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie 7 dni dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, z pouczeniem, że brak wykonania tego wezwanie spowoduje pozostawienie pisma bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 1692/04). Dopóki jednak takie wezwanie nie zostanie skierowane w trybie art. 169 § 1 O.p., dopóty podjęcie jakiejkolwiek czynności procesowej w sprawie, w tym wydanie decyzji kończącej postępowanie stanowi naruszenie prawa procesowego (por. R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek,J. Rudwski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 169).
Rację ma zatem skarżący wskazując, że takie podejście organu, które wyklucza możliwość uzupełnienia braków formalnych pisma i rozpatrzenia w toku postępowania odwoławczego dowodów i argumentacji, które strona podniosła w piśmie z 23 stycznia 2023 r. i z 9 lutego 2023 r. powodowało ujemne skutki dla strony, co stanowiłoby rażące naruszenie jej praw oraz wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie.
Powtórzyć należy, że Szef KAS w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił z jakich przyczyn, bez wdrożenia trybu usuwania braków formalnych pełnomocnictwa przewidzianego w art. 169 § 1 O.p., uznał że strona działa w sprawie bez pełnomocnika, a w konsekwencji dokonał doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącemu.
Już ta okoliczność stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd uznał bowiem, że organ naruszył w tym zakresie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 169 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p.
W sprawie należało jednocześnie odnieść się do zarzutu przedawnienia.
Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku skarżącego upływał z 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja został wydana [...] lutego 2023 r.
W zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do wskazania, że 29 lipca 2022 r. do strony zostało skierowane zawiadomienie o zawieszeniu z 27 lipca 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało uznane za doręczone skutecznie 16 sierpnia 2022 r.
W decyzji drugiej instancji organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, gdyż – po pierwsze, nastąpiło ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz – po drugie, organy podatkowe na dzień wszczęcia tego postępowania "nie mogły mieć wiedzy o przyjętej przez skarżącego taktyce procesowej".
Strona w skardze wskazała na konieczność uchylenia decyzji przez sąd pierwszej instancji wskutek instrumentalnego potraktowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącego, okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarżący w replice na odpowiedź na skargę argumentował, powołując się na skomplikowany charakter niniejszej sprawy oraz obszerność materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia świadczy o instrumentalności. Świadczy o tym zestawienie terminów, w których organy podatkowe przejawiały aktywność w niniejszej sprawie. Mianowicie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte kilka dni po zapoznaniu się przez Szefa KAS z materiałem dowodowym. Decyzja w drugiej instancji została natomiast wydana dopiero w lutym 2023 r. Od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania tej decyzji upłynęło 7 miesięcy. W okresie tym Szef KAS nie zgromadził żadnych nowych dowodów, w tym bezzasadnie odrzucił wszystkie wnioski dowodowe skarżącego oraz wszystkie zastrzeżenia dotyczące przeprowadzenia dowodów w sposób niezgodny z prawem, w tym z pominięciem strony postępowania. Fakt ten potwierdza, że w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniała realna obawa braku możliwości wydania ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Obawa ta potwierdziła się, gdyż mimo braku jakiejkolwiek, chociażby minimalnej aktywności dowodowej organ nie był w stanie wydać decyzji drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia.
Ponadto, zdaniem skarżącego, za bezzasadny należało uznać argument organu o braku świadomości organu odnośnie do działań skarżącego dążących do wyeliminowania braków i błędów w rozstrzygnięciach organu. Decyzja pierwszej instancji zawierała braki, co Szef KAS potwierdził dokonując jej uzupełnienia w drodze decyzji uzupełniającej oraz sprostowania w drodze postanowienia, a także zmieniając faktycznie treść pouczeń zawartych w nowych rozstrzygnięciach, pomimo formalnego nieuwzględnienia wniosku strony. Organ z urzędu powinien mieć świadomość, iż w niektórych sytuacjach decyzja może wymagać uzupełnienia, co ma wpływ na konieczność podjęcia działań proceduralnych zmierzających do zbadania zaskarżonych kwestii. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez organ można więc traktować jako zabezpieczenie możliwości wydania ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Potwierdzają to realia analizowanej sprawy, bowiem na skutek uznania przez organ części błędów zawartych w decyzji pierwszej instancji, wydał on decyzję uzupełniającą, przez co termin na wniesienie odwołania uległ przesunięciu i (zdaniem organu) upływał 14 grudnia 2022 r. Organ miał więc zaledwie dwa tygodnie, aby przeprowadzić postępowanie odwoławcze, wydać i doręczyć decyzję drugiej instancji przed końcem 2022 r., co - zakładając konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej - nie było możliwe. Zdaniem strony zatem, z perspektywy organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło jedyne rozwiązanie zapewniające możliwość wydania ostatecznej decyzji zanim zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu.
W świetle powyższych zarzutów skarżącego, należało dokonać zestawienia terminów, w których organy podatkowe przejawiały aktywność w niniejszej sprawie:
- 23 kwietnia 2019 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach, której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. zapoznał się ze stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy;
- 17 maja 2022 r. został sporządzony wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. o przejęcie kontroli przez Szefa KAS;
- 13 czerwca 2022 r. Szef KAS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe;
- 15 lipca 2022 r. organ włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej;
- 27 lipca 2022 r, zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe (czas zapoznania się przez Szefa KAS z materiałem dowodowym), przy czym stan faktyczny był już znany Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. od kilku lat;
- [...] września 2022 r. wydana została przez Szefa KAS decyzja pierwszej instancji;
- [...] listopada 2022 r. wydana została przez Szefa KAS decyzja uzupełniająca;
- 14 grudnia 2022 r. upływał (według organu) termin na złożenie odwołania przez skarżącego.
Sąd pierwszej instancji stwierdza, że ze zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego w istocie wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte kilka dni po zapoznaniu się przez Szefa KAS z materiałem dowodowym. Decyzja drugiej instancji została natomiast wydana dopiero w lutym 2023 r. Od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania tej decyzji upłynęło więc 7 miesięcy. W okresie tym Szef KAS nie zgromadził żadnych nowych dowodów.
Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ miał obowiązek rozważyć i uzasadnić w zaskarżonej decyzji, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało li tylko na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie tej mamy zatem do czynienia z tzw. przypadkiem wątpliwym w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (por. np. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r., I FSK 2565/21).
W powyższym zakresie należy odwołać się do uchwały (7) NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Z treści uchwały I FPS 1/21 wynika zatem, że w przypadku istnienia wątpliwości w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy powinien w decyzji zbadać, czy zawieszenie terminu przedawnienia było skuteczne. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany był, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.
W sytuacji zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji w ramach kontroli stwierdził, że organ w decyzji (ale także w odpowiedzi na skargę) nie wyjaśnił dlaczego w realiach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, dlatego uprawnione było uchylenie takiej decyzji. W przypadkach bowiem wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd administracyjny zaś nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.
Należy przy tym zauważyć, że uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 16 sierpnia 2022 r. Zatem zaistniały stan faktyczny organ był zobowiązany ocenić z uwzględnieniem treści tej uchwały.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona zarzuca organowi, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. Mając to na uwadze oceny w tym obszarze w pierwszej kolejności winien dokonać organ, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w decyzji.
W sprawie należał także przywołać drugą uchwałę NSA, tj. uchwałę z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, w której rozpatrywano zagadnienie prawne dotyczące prawidłowej wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, zpóźn. zm., dalej: ustawa antyCOVID).
Przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy antyCOVID obowiązywał od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r., kiedy to utracił moc. Określał, że w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zasadnicza wątpliwość rozpatrywana przez NSA dotyczyła objęcia zakresem zastosowania tego przepisu również biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał: skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Tym samym NSA uznał, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy antyCOVID nie dotyczył wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie został zawieszony w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r.
Mając powyższe na uwadze, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Naruszony został tym samym przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Nie jest rolą sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Sąd nie może zatem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sąd sam na etapie postępowania sądowego, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych.
Przede wszystkim natomiast Szef KAS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie zobowiązany rozważyć, czy w niniejszej sprawie w ogóle możliwe jest kwestionowanie zidentyfikowanej korzyści podatkowej, na podstawie przepisów dotyczących stosowania tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w zakresie rozliczenia strony za 2016 r.
Naczelny Sąd Administracyjny bowiem w pierwszych, a jednocześnie niedawno wydanych wyrokach, dotyczących możliwość uznania czynności dokonanych przez podatnika za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i nast. O.p. w zakresie podatku dochodowego, uznał, że nie jest możliwe stosowanie przepisów klauzulowych w obrębie roku podatkowego 2016 r., a dopiero od 2017 r. Mianowicie, w wyrokach z 9 listopada 2023 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 1637/23, II FSK 1277/23, II FSK 620/22 oraz II FSK 163/22, NSA decydujące znaczenie przypisał art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.846, dalej: ustawa zmieniająca) w związku z art. 119a §1 O.p. Stosownie do art. 119a O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4).
Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.
NSA w powyższych wyrokach przyjął, że działanie retrospektywne może odnosić się do skutków czynności, które zostały zdziałane przed 15 lipca 2016 r., ale nie wówczas gdy zostały podjęte w obrębie roku podatkowego 2016 r. NSA wyjaśnił, że o ile zobowiązanie podatkowe w podatkach dochodowych określane jest na ostatni dzień roku podatkowego (ostatni dzień grudnia), to nie jest jednak ono "zawieszone w próżni". Zobowiązanie podatkowe ma bowiem zawsze charakter wtórny wobec obowiązku podatkowego. Sam obowiązek podatkowy powstaje zaś w związku z zaistnieniem pewnych zdarzeń określonych w przepisach, dotyczących podatkowoprawnego stanu faktycznego. I ten stan faktyczny podatkowoprawny w podatkach dochodowych, co do zasady, trwa od 1 stycznia r. do 31 grudnia. W przypadku roku podatkowego 2016 r. ów stan podatkowoprawny poprzedzał wejście w życie przepisów klauzulowych (15 lipca 2016 r.). Materializacja korzyści podatkowej nie może zatem być odnoszona li tylko do 31 grudnia (2016 r.). NSA w tym zakresie wyszedł od reguły interpretacyjnej wskazywanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. I tak, Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, ale w roku poprzednim. TK wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym. TK uznał za niedopuszczalne dokonywanie zmian przepisów w zakresie podatków dochodowych w trakcie roku podatkowego. TK w zakresie tych podatków dochodowych podkreślił, że nie ma możliwości zmiany przepisów podatkowych tak, aby w inny sposób określały możliwość postrzegania konkretnych zdarzeń, jakie dokonują się w obrębie roku podatkowego
W rezultacie, NSA powołując się na powyższe zasady intertemporalne wypracowane przez TK, wywiódł, że dopuszczalna retrospektywność przepisu art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a i nast. O.p. może odnosić się (co do czynności zdziałanych przez podatnika przed 15 lipca 2016 r.) co do czynności w podatkach dochodowych, które miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r., ale co do stanów podatkowoprawnych istniejących 1 stycznia 2016 r. Natomiast nie ma możliwości stosowania przepisów klauzulowych w obrębie roku 2016 r.
Sąd pierwszej instancji powyższy pogląd NSA podziela w całości. Tak więc, co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest w sprawie niniejszej niepowstanie zobowiązania podatkowego.
Przepisy klauzulowe o unikaniu opodatkowania nie mogą jednak w rozpatrywanej sprawie znaleźć zastawania z uwagi na to, że korzyść podatkowa strony powstała wskutek czynności powstałych już w rozpoczętym roku podatkowym 2016 r.
Tym samym w sprawie stwierdzić należało także istotne naruszenie przepisów art. 119a §1-3 i art. 119e O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej.
Szef KAS zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni powyżej przedstawioną wykładnię prawa.
Z powołanych względów sąd za bezprzedmiotowe uznał merytoryczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako naruszająca prawo.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną kwotę 47.792 zł stanowił wpis od skargi 32.775 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym 15.000 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).