III SA/WA 1258/23

III SA/Wa 1258/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 17 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 23 stycznia 2023 r. Fundacja [...] z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Fundacją", "Wnioskodawcą" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS", "Organem") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku Fundacja wskazała, że działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz postanowień statutu Fundacji sporządzonego w dniu 25 listopada 2021 r. Fundacja wpisana jest do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej.
Fundacja podała, że jednym z jej głównych celów statutowych jest edukowanie środowiska transportowego w zakresie utrzymania i zarządzania infrastrukturą transportową. Skarżąca organizuje w tym zakresie konferencje i seminaria oraz prowadzi szkolenia i warsztaty. Uczestnictwo w ich ma charakter odpłatny. Uczestnicy zobowiązani są wnieść opłaty (opłaty rejestracyjne), które będą uprawniały ich do uczestnictwa w tych imprezach oraz będą uprawniały do otrzymania materiałów edukacyjnych. Jednym ze źródeł finansowania Fundacji są wpłaty (opłaty rejestracyjne) pochodzące od uczestników tych konferencji i szkoleń. Opłaty rejestracyjne równocześnie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do sfinansowania zakupu poszczególnych usług niezbędnych do przeprowadzenia konferencji i szkoleń, w szczególności usługi wynajmu pomieszczeń, usługi cateringu (w przypadku organizacji konferencji), usługi związanej z kompleksowym sfinansowaniem udziału specjalnych prelegentów (w przypadku organizacji konferencji), oraz osób prowadzących szkolenia, usług związanych z nabyciem oraz publikacją materiałów edukacyjnych udostępnianych uczestnikom, usług związanych z promocją tych przedsięwzięć, a w szczególności koszty związane z przygotowaniem i dystrybucją materiałów promocyjnych, usług IT w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tych imprez.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy dochody fundacji z tytułu uzyskiwanych opłat rejestracyjnych od uczestników konferencji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji kiedy będą przeznaczane na cele statutowe tj. działalność oświatową?
W ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić czy cel statutowy zawarty w statucie Fundacji jest jednym z celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Jedną z pozycji wskazanych w statucie Fundacji jest: "edukacja środowiska transportowego w zakresie konieczności i istotności zrównoważonego planowania usług infrastruktury transportowej w całym cyklu życia, w tym drogowej, kolejowej, wodnej, lotniczej, portowej, jak i innej infrastruktury liniowej i jej infrastruktury towarzyszącej." Zdaniem Fundacji taki cel zawiera się w definicji celu oświatowego, który jest zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie użyte w statucie Fundacji: "edukacja środowiska transportowego w zakresie konieczności i istotności zrównoważonego planowania usług infrastruktury transportowej w całym cyklu życia, w tym drogowej, kolejowej, wodnej, lotniczej, portowej, jak i innej infrastruktury liniowej i jej infrastruktury towarzyszącej", oznacza działalność polegającą na kształceniu i upowszechnianiu wiedzy w zakresie usług infrastruktury transportowej. Powyższe oznacza, iż tak sformułowany cel statutowy wypełnia przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Wnioskodawca realizuje cel statutowy (cel oświatowy) m.in. poprzez organizacje konferencji i szkoleń. Uczestnicy są zobowiązani do pokrycia opłat rejestracyjnych z tego tytułu. Dochody Fundacji z tego tytułu są przeznaczane przez nią na sfinansowanie wydatków niezbędnych do organizacji i przeprowadzenia konferencji i szkoleń. Tym samym jest spełniona kolejna przesłanka uzależniająca zwolnienie od opodatkowania dochodów Fundacji, a związana z koniecznością wydatkowania uzyskanych dochodów na realizacje celu statutowego (oświatowego).
Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane przez Fundację z tytułu opłat rejestracyjnych, o ile będą przeznaczane na realizacje celu statutowego (oświatowego), którym będzie finansowanie wydatków związanych z organizacją konferencji i szkoleń związanych z edukowaniem środowiska transportowego w zakresie usług infrastruktury transportowej będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.
W wydanej w dniu 27 marca 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia jako podstawę prawną Organ wskazał m.in. art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT")
W ocenie Organu z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków: (I) podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanym w tym przepisie zakresie, (II) podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, (III) podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.
Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami i obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane konkretnie w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników, czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.
Dyrektor KIS wskazał, że należy zwrócić uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celami działania", a "sposobem ich realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia. Skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: "cel statutowy" działalności podatnika odpowiada ustawowym wymogom oraz uzyskany przez niego dochód jest "przeznaczony" i "wydatkowany" na ten cel.
Organ zaznaczył, że wobec braku definicji ustawowych pojęć "cel statutowy" oraz dochód "przeznaczony" i "wydatkowany" ich interpretacji dokonano w judykaturze. Z poglądów orzecznictwa wynika, że zwrot "cel statutowy" (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś jako każdy cel zapisany w statucie danego podmiotu.
Przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wskazane we wniosku dochody Fundacji, przeznaczone na działalność statutową, będą zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przy czym, jak wynika z opisu sprawy cele statutowe obejmują edukację środowiska transportowego w zakresie utrzymania i zarządzania infrastrukturą transportową w całym cyklu jej życia, co zdaniem Wnioskodawcy wpisuje się w działalność oświatową, a więc cel preferowany przez ustawodawcę określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Organ podkreślił, że oświata to podnoszenie poziomu wiedzy pewnego ogółu ludzi, czy też szeroko rozumianych grup społecznych, a nie pewnego wyspecjalizowanego środowiska, skupionego wokół określonego zagadnienia, czy też określonej problematyki. Nie sposób więc uznać, że edukując środowisko transportowe i to w ściśle określonym zakresie "konieczności i istotności zrównoważonego planowania usług infrastruktury transportowej w całym cyklu życia (...)" Skarżąca realizuje cele oświatowe. Cykl życia inwestycji jest procesem złożonym i wielopłaszczyznowym. Uwzględnia on bowiem zagadnienia i aspekty ekonomiczne, techniczne, społeczne i środowiskowe. Tworzą go fazy rozwoju (przedinwestycyjna, inwestycyjna i operacyjna), których długość - co tym samym i długość okresu życia inwestycji - każdorazowo jest uzależniona od rodzaju i charakteru inwestycji. Ponadto istotny jest aspekt efektywności (właściwe rozłożenie inwestycji w roku) związany z ekonomicznym cyklem życia inwestycji.
Organ nie zakwestionował tego, że poprzez organizowanie konferencji, seminariów, szkoleń i warsztatów Strona podnosi kompetencje zawodowe ściśle określonego kręgu odbiorców i w ściśle określonym zakresie, niemniej jednak zdaniem Organu nie jest to działalność oświatowa. Przyjęcie tak szerokiego rozumienia pojęcia "oświata", jak oczekuje Skarżąca, prowadziłoby do sytuacji, w której każdy podmiot nie wymieniony w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, a prowadzący jakiekolwiek szkolenia, czy warsztaty, prowadziłby działalność oświatową, zwolnioną od opodatkowania (przy dochowaniu pozostałych warunków zwolnienia). Nie taki był jednak zamysł racjonalnego ustawodawcy, który przez cele oświatowe, interpretowane ściśle (w związku ze stosowaniem zwolnienia podatkowego) rozumie działania realizowane przez powołane do tego placówki, takie jak np. przedszkola, szkoły, uczelnie itp. Instytucje.
W konsekwencji Organ stwierdził, że Skarżąca nie jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność oświatowa, a w konsekwencji nie jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż dochody uzyskiwane przez Fundację z tytułu opłat rejestracyjnych, o ile będą przeznaczana na realizację celu statutowego (oświatowego), którym będzie finansowanie wydatków związanych z organizacją konferencji i szkoleń związanych z edukowaniem środowiska transportowego w zakresie usług infrastruktury transportowej, będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,
- nieuwzględnienie przez Organ zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (dalej Ordynacja), w sytuacji, gdy dokonana wykładnia spornego przepisu, oparta zarówno o dyrektywy językowe jak i pozajęzykowe, powoduje wątpliwości, których nie da się w sposób jednoznaczny usunąć.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.
Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p.") wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy statutowa działalność Skarżącej jest "działalnością oświatową" , o której mowa w powyższej normie prawnej,
W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym ocena czy dana działalność może być zakwalifikowania jako działalność oświatowa odnieść się należy do reguł języka powszechnego (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2141/18), z czym Sąd w składzie niniejszym się zgadza.
Dalej w powyższym orzeczeniu Sąd orzekł, że ustalenie znaczenia pojęcia "oświatowa" powinno nastąpić przez odwołanie się do znaczeniu pojęcia "oświata". Przez "oświatę" rozumieć należy proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie oraz, że definicja ta koreluje także, z definicją oświaty zawartą w Nowym Słowniku Pedagogicznym, (Wydanie drugie rozszerzone, Wydawnictwo Akademickie "Żak", Warszawa, str. 279. Okoń W.), zgodnie z którą oświata to działalność polegająca na upowszechnianiu wykształcenia ogólnego i zawodowego oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji, a społeczeństwu więzi kulturalnych łączących jego przeszłość historyczną z teraźniejszością i budową pomyślnej przyszłości. Przy takim zdefiniowaniu pojęcia "oświata" działalność oświatowa to wszelka działalność, która służy oświacie i realizuje jej cele.
W rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny przyjął również powyższy sposób odkodowywania spornej normy prawnej. Uznał bowiem, iż "oświata to:
1. proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie,
2. instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością
(za słownikiem internetowym PWN, źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/oświata.html).
Wielki słownik języka polskiego (https://wsjp.pl/) określa "oświatę" jako:
1. działalność polegająca na upowszechnianiu wiedzy i kultury w społeczeństwie,
2. ogół instytucji zajmujących się upowszechnianiem wiedzy i kultury w społeczeństwie,
3. ludzie pracujący w instytucjach zajmujących się upowszechnianiem wiedzy i kultury w społeczeństwie.
Podstawowe znaczenie pojęcia "oświata" należy zatem utożsamiać z "upowszechnieniem wiedzy i kultury w społeczeństwie". Społeczeństwo to z kolei (za słownikiem internetowym PWN, źródło: https://sjp.pwn.pl/slowniki/ spoleczenstwo.html) ogół ludzi pozostających we wzajemnych stosunkach wynikających z warunków życia, podziału pracy i udziału w życiu kulturalnym; też: ogół obywateli danego okręgu, miasta itp." Z takim sposobem wykładni (co do przyjętej metody) zgadza się Skarżący, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie.
Spór jednak dotyczy czy cel statutowy opisany jako "edukacja środowiska transportowego w zakresie konieczności i istotności zrównoważonego planowania usług infrastruktury transportowej w całym cyklu życia, w tym drogowej, kolejowej, wodnej, lotniczej, portowej, jak i innej infrastruktury liniowej i jej infrastruktury towarzyszącej" może być uznany za działalność oświatową, przy odkodowywaniu norm prawny w powyższy sposób.
DKIS wskazał, że "że "oświata" to podnoszenie poziomu wiedzy pewnego ogółu ludzi, czy też szeroko rozumianych grup społecznych, a nie pewnego wyspecjalizowanego środowiska, skupionego wokół określonego zagadnienia, czy też określonej problematyki. Nie sposób więc uznać, że edukując środowisko transportowe i to w ściśle określonym zakresie "konieczności i istotności zrównoważonego planowania usług infrastruktury transportowej w całym cyklu życia (...)" realizowany jest cel oświatowy.
Sąd w składzie niniejszym zgadza się ze stanowiskiem DKIS w powyższym zakresie. Zapisany cel statutowy wyraźnie wskazuje na edukowanie jedynie określonego środowiska tj. środowiska transportowego, przy tym jedynie w określonym w tym celu zakresie. Tym samym, mając na uwadze że oświata polega na upowszechnieniu wiedzy w społeczeństwie, to jednak edukacja branżowa nie mieści się w tym zakresie, jeżeli nadto jest skierowana do zamkniętej grupy. W powyższych definicjach pojęcia "oświata" odnosi się bowiem do wykształcenia ogólnego i zawodowego a branżowe szkolenia czy konferencje danej grupy nie mają takiego charakteru. Mają one raczej charakter doszkalający. Bardzo szerokie rozumienie pojęcia "oświaty" w ramach spornej normy prawnej, jak chce tego Skarżąca, prowadziłoby nadto do bardzo szerokiego zwolnienia przedmiotowego, tj. w każdym przypadku podnoszenia (upowszechnienia) wiedzy.
Na marginesie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem DKIS, że przez cele oświatowe, interpretowane ściśle (w związku ze stosowaniem zwolnienia podatkowego) rozumie działania realizowane wyłącznie przez powołane do tego placówki, takie jak np. przedszkola, szkoły, uczelnie itp. Wykładnia językowa, przedmiotowego przepisu prawnego nie prowadzi do takich wniosków, mając przede wszystkim na uwadze, że reguluje on zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe.
Sąd również nie zgadza się, że doszło do naruszenia art. 2a O.p. W świetle tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest bowiem jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W niniejszej sprawie wyniki wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny nie doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zaaprobowano by wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.