III SA/WA 1254/19

III SA/Wa 1254/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-03-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Waldemar Śledzik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 2287/20 - Wyrok NSA z 2023-03-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.7.2019.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 19 marca 2020 r. uznał stanowisko A.B. ("Skarżąca", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej za nieprawidłowe, a w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki za prawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Skarżącą oraz R.C. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) przedstawiono następujący stan faktyczny: pracownicy będący polskimi rezydentami podatkowymi, są zatrudnieni w E. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Oddział w Polsce") w oparciu o umowę o pracę na stanowiskach przedstawicieli handlowych. Jednostką macierzystą Oddziału w Polsce jest E. GmbH (dalej: "Jednostka macierzysta") z siedzibą w Niemczech. Jednostka macierzysta jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych.
Do zadań Wnioskodawców, jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami, dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. Wnioskodawcy często udają się w podróże służbowe do siedziby Jednostki macierzystej w Niemczech. W trakcie podróży służbowych, Wnioskodawcy oprócz spotkań z kontrahentami, są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez Jednostkę macierzystą. Pobyt Wnioskodawców w Niemczech nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym. Dochody Wnioskodawców otrzymywane z tytułu umów o pracę z Oddziałem w Polsce są w całości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawców zarówno za dni pracy w Polsce jak i za granicą jest dokonywana bezpośrednio przez Oddział w Polsce.
Ze względu na powiązania prawne pomiędzy Oddziałem w Polsce a Jednostką macierzystą, niemieckie organy podatkowe w zakresie podatkowym nakazały opodatkowanie dochodów Wnioskodawców uzyskanych za pracę w Niemczech (podróże służbowe) także, jeżeli okres pobytu w Niemczech nie przekracza 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy. W związku z powyższym, Wnioskodawcy którzy odbywają podróże służbowe do Niemiec zobowiązani są opodatkować podatkiem PIT dochód przypadający na dni pracy w Niemczech. Ustalenie podatku do zapłaty w Niemczech następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana jest ilość dni pracy Wnioskodawców w Niemczech oraz kwota dochodów do opodatkowania. Zdarza się, że z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wolnej, która w Niemczech wynosi ok. 9.000 EUR, Wnioskodawcy, mimo odbywania licznych podróży służbowych nie płacą podatku w danym kraju.
Dotychczas Oddział w Polsce, jako płatnik podatku PIT w Polsce, obliczał, pobierał i przekazywał na rachunek właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki PIT od wynagrodzeń Wnioskodawców, nie wyłączając przy tym części wynagrodzenia za pracę (tj. za podróże służbowe) w Niemczech. Ustalenie dochodu opodatkowanego w Niemczech w trakcie roku kalendarzowego, jak poinformowano Wnioskodawców, wiąże się ze zbyt dużym nakładem administracyjnym ze strony Oddziału w Polsce oraz Jednostki macierzystej, dlatego ten sposób pobierania podatku od dochodów Wnioskodawców nie ulegnie zmianie. Wynika to z faktu, że np. podstawa opodatkowania w Niemczech określana jest w roku bieżącym proporcjonalnie do roku poprzedniego (liczba dni podróży służbowych do Niemiec/całkowita liczba dni roboczych).
W konsekwencji powyższego, zaliczki PIT są płacone w Polsce od całości wynagrodzenia uzyskiwanego przez Wnioskodawców. Takie rozwiązanie prowadzi do sytuacji, w której dochody Wnioskodawców za podróże służbowe do Niemiec w trakcie roku podatkowego mogą być opodatkowywane podwójnie tj. zarówno w Polsce (w formie zaliczek na podatek PIT) oraz w Niemczech (w odniesieniu do dni pracy w tym kraju).
Wnioskodawcy otrzymują wynagrodzenie z tytułu umów o pracę tylko i wyłącznie od Oddziału w Polsce. Jednostka macierzysta nie wypłaca żadnego dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawców. W Niemczech płacony jest tylko podatek na podstawie wynagrodzenia teoretycznego (tzw. Hipotetyczny dochód), który ostatecznie jest częścią uzgodnionego wynagrodzenia z Oddziałem w
Polsce. Jedynie w stosunku dni roboczych do liczby dni pracy w Niemczech w ciągu roku, wynagrodzenie teoretyczne stanowi podstawę opodatkowania dla potrzeb ustalenia wysokości podatku PIT w tym kraju. Do tej pory Wnioskodawcy składając w Polsce zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (dalej: "zeznania roczne") wykazywali całą kwotę wynagrodzenia obejmującego też część wynagrodzenia opodatkowanego poza Polską, tj. hipotetyczny dochód.
Dla usprawnienia rozliczeń z zagranicznymi fiskusami, Oddział w Polsce udziela Wnioskodawcom pożyczek okresowych, które mają zostać przeznaczone na pokrycie ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT, które powstają w wyniku pracy Wnioskodawców w Niemczech. Wnioskodawcy nie będą otrzymywać pożyczek w gotówce. Wpłata podatku na rachunek niemieckich organów podatkowych odbywa się przez Jednostkę macierzystą w Niemczech. Zapłata podatku w Niemczech nie powoduje, że dochód netto Wnioskodawców w związku z uregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT zostaje dodatkowo obniżony (jak wskazano powyżej podatek od całości wynagrodzenia stanowi bowiem podstawę kalkulacji zaliczek PIT w Polsce).
Umowy pożyczki z Wnioskodawcami będą nieoprocentowane, wolne od innych opłat i obciążeń oraz będą zawierane na cały okres obowiązywania stosunku pracy z danym Wnioskodawcą. Przedmiotowe umowy są zawierane tylko po to, aby pomóc Wnioskodawcom zaspokoić roszczenia niemieckich organów podatkowych o zapłatę podatku PIT w danym roku podatkowym. Pożyczki będą udzielane najprawdopodobniej na podstawie odrębnego regulaminu choć decyzja w tym zakresie nie została jeszcze ostatecznie podjęta, który będzie obowiązywał wszystkich pracowników, których dotyczy sytuacja podróży służbowych do Niemiec. Oddział w Polsce nie prowadzi typowej działalności w zakresie udzielania pożyczek. Wysokość pożyczek będzie równa wysokości zobowiązania podatkowego danego Wnioskodawcy w Niemczech.
Wnioskodawcy otrzymają informację o ostatecznej kwocie pożyczek po zakończeniu roku kalendarzowego, jednak nie później niż do końca stycznia roku następnego. Udzielona pożyczka będzie podlegać spłacie w momencie otrzymania przez Wnioskodawców zwrotu podatku z polskiego urzędu skarbowego.
W celu umożliwienia Wnioskodawcom złożenia prawidłowych zeznań rocznych w Polsce, każdego roku będą oni otrzymywać od Oddziału w Polsce oraz Jednostki macierzystej informacje o dochodzie opodatkowanym w danym kraju oraz kwocie należnego (tj. zapłaconego) podatku w Niemczech.
W uzupełnieniu z dnia 28 lutego 2019 r. wskazano, że Zainteresowani, każdorazowo podczas pobytu w Niemczech odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy tj. na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź też poza stałym miejscem pracy. Z tytułu podróży służbowych Zainteresowani otrzymują określone świadczenia dodatkowe, tj. diety oraz zwrot kosztów związanych z podróżą m.in. przejazdów czy noclegów. Zgodnie z brzmieniem umów o pracę, miejscem pracy Zainteresowanych jest miejsce ich zamieszkania (tzw. home office). Jednakże umowy o pracę przewidują również możliwość świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania Zainteresowanych, w określonych w umowach przypadkach. W trakcie wyjazdów (tj. podróży służbowych) Zainteresowanych do Niemiec nie dochodzi do formalnej zmiany ich miejsca pracy - miejscem pracy jest nadal miejsce ich zamieszkania. Pobyt Zainteresowanych w Niemczech (tj. w ramach podróży służbowych) nie przekracza łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Niemczech jak również pracę w Polsce uwzględniany jest w kosztach Oddziału w Polsce. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce. Działalność Oddziału w Polsce pokrywa się z pracą wykonywaną przez pracowników na rzecz tego Oddziału. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Do zadań Zainteresowanych, jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami, dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. W trakcie podróży służbowych, Zainteresowani oprócz spotkań z kontrahentami, są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez Jednostkę Macierzystą. Odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy Zobowiązanych ponosi pracodawca czyli Oddział w Polsce. Niemniej, z uwagi na to że Oddział w Polsce jest jedynie wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorcy zagranicznego oraz nie ma własnej osobowości prawnej, wszelkie ryzyka związane z działalnością Oddziału w Polsce obciążają ostatecznie przedsiębiorcę zagranicznego czyli Jednostkę Macierzystą. Zgodnie z brzmieniem umów o pracę, pracownicy podlegają bezpośrednio następującym osobom: Dyrektorowi E. GmbH/Dyrektorowi E. i/lub innej osobie wyznaczonej w tym celu przez Oddział w Polsce. Oddział w Polsce może również zmienić osobę, której bezpośrednio podlega pracownik, zgodnie z bieżącymi potrzebami gospodarczymi Oddziału w Polsce. Narzędzia (m.in. samochody o telefony służbowe) oraz materiały do wykonywania pracy zapewnia Zainteresowanym pracodawca tj. Oddział w Polsce.
W uzupełnieniu z dnia 6 marca 2019 r. Zainteresowani doprecyzowali stan faktyczny w zakresie pytania: na kim spoczywa obowiązek instruowania pracownika, tj. na Oddziale w Polsce czy Jednostce Macierzystej? Co do zasady, Zainteresowani są instruowani przez osobę zatrudnioną na stanowisku Dyrektora E. GmbH w Jednostce Macierzystej. W indywidualnych przypadkach Zainteresowani są instruowani przez osobę z Oddziału w Polsce, zatrudnioną na stanowisku. National Sales Manager i/lub inną osobę wyznaczoną w tym celu przez Oddział w Polsce. Dla celów administracyjnych natomiast, instrukcje są wydawane przez osoby zatrudnione na stanowiskach branch office managers (tj. Directors of E.) w spółce powiązanej tj. E. AG. Oddział w Polsce może również zmienić osobę, której bezpośrednio podlega Zainteresowany, zgodnie z bieżącymi potrzebami gospodarczymi Oddziału w Polsce.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy w sytuacji, gdy wynagrodzenia Wnioskodawców za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlegają tam opodatkowaniu podatkiem PIT, to czy w Polsce dochód ten może zostać wyłączony z podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania?
2. Czy przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń podatkowych za pośrednictwem Jednostki macierzystej może powodować jakieś konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawców z tytułu podatku PIT?
Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie otrzymywane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych DE/PL (tzw. Hipotetyczny dochód) podlegają opodatkowaniu w Niemczech na podstawie art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.; dalej "UPO DE/PL") i w związku z tym powinno zostać wyłączone z podstawy opodatkowania w Polsce, przy czym do opodatkowania dochodów Wnioskodawców zastosowanie znajdzie przewidziana w UPO DE/PL metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda wyłączenia z progresją.
Skarżąca stoi na stanowisku, że przedstawiony w stanie faktycznym sposób rozliczeń podatkowych, w oparciu, o który Wnioskodawcy będą otrzymywać od Oddziału w Polsce pożyczki okresowe na poczet ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT, które to zobowiązania powstały w wyniku pracy Wnioskodawców w Niemczech, nie będzie powodował konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 4a, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 UPO DE/PL i stwierdził, że dla rozstrzygnięcia czy wynagrodzenie Zainteresowanych mających miejsce zamieszkania w Polsce i wykonujących pracę w Niemczech będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że faktycznym pracodawcą dla pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej jest Oddział w Polsce.
Powołując się na art. 7 ust. 1 UPO DE/PL oraz pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Konwencji OECD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dochody pracowników (Zainteresowanych) wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podroży służbowej związane są z działalnością zakładu w Polsce i w konsekwencji należy uznać, że został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) UPO DE/PL. Zatem, z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 2 ww. umowy, według którego przepis art. 15 ust. 1 ww. umowy nie ma zastosowania, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 15 ust. 2 tej umowy, wynagrodzenie pracowników (Zainteresowanych) przypadające proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu w Niemczech. W związku z powyższym w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. UPO DE/PL, zgodnie z którym wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, wykonujących pracę na terytorium Niemiec, przy spełnieniu łącznie określonych w tym artykule warunków podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie organu nieprawidłowe jest więc stanowisko Zainteresowanych, że wynagrodzenia za pracę Zainteresowanych w Niemczech podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO DE/PL tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania należy stosować tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.
Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że dla usprawnienia rozliczeń z zagranicznymi fiskusami, Oddział w Polsce udziela Wnioskodawcom pożyczek okresowych, które mają zostać przeznaczone na pokrycie ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT, które powstają w wyniku pracy Wnioskodawców w Niemczech. Wnioskodawcy nie będą otrzymywać pożyczek w gotówce. Wpłata podatku na rachunek niemieckich organów podatkowych odbywa się przez Jednostkę macierzystą w Niemczech. Zapłata podatku w Niemczech nie powoduje, że dochód netto Wnioskodawców w związku z uregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT zostaje dodatkowo obniżony (jak wskazano powyżej podatek od całości wynagrodzenia stanowi bowiem podstawę kalkulacji zaliczek PIT w Polsce). Umowy pożyczki z Wnioskodawcami będą nieoprocentowane, wolne od innych opłat i obciążeń oraz będą zawierane na cały okres obowiązywania stosunku pracy z danym Wnioskodawcą. Przedmiotowe umowy są zawierane tylko po to, aby pomóc Wnioskodawcom zaspokoić roszczenia niemieckich organów podatkowych o zapłatę podatku PIT w danym roku podatkowym. Pożyczki będą udzielane najprawdopodobniej na podstawie odrębnego regulaminu choć decyzja w tym zakresie nie została jeszcze ostatecznie podjęta, który będzie obowiązywał wszystkich pracowników, których dotyczy sytuacja podróży służbowych do Niemiec. Oddział w Polsce nie prowadzi typowej działalności w zakresie udzielania pożyczek. Wysokość pożyczek będzie równa wysokości zobowiązania podatkowego danego Wnioskodawcy w Niemczech. Wnioskodawcy otrzymają informację o ostatecznej kwocie pożyczek po zakończeniu roku kalendarzowego, jednak nie później niż do końca stycznia roku następnego. Udzielona pożyczka będzie podlegać spłacie w momencie otrzymania przez Wnioskodawców zwrotu podatku z polskiego urzędu skarbowego. Umowa pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym. Jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stałe przysporzenie majątkowe dla pracownika. Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nieuiszczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej pożyczki. W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Zainteresowanych, że otrzymanie przez Nich okresowych pożyczek od Oddziału w Polsce na pokrycie ich zobowiązań podatkowych w Niemczech nie spowoduje powstania u Wnioskodawców żadnych konsekwencji podatkowych w postaci przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce jest prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zasad opodatkowania wynagrodzenia Skarżącej za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:
- art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 lit. b i c UPO DE/PL poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b i c UPO DE/PL jest Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie przedsiębiorca zagraniczny,
- art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL polegającą na uznaniu za wystarczające dla spełnienia warunku przewidzianego w tym przepisie jest związek dochodów uzyskiwanych przez pracowników z działalnością zakładu (Oddziału w Polsce), podczas gdy przepis wymaga nieponoszenia kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy w państwie świadczenia pracy,
- art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 UPO DE/PL oraz art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. uznanie że wypłacane na rzecz Skarżącej wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 2 UPO DE/PL, tj. tylko w Polsce oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 UPO DE/PL, który wskazuje na opodatkowanie dochodów z pracy najemnej także w państwie świadczenia pracy, a także art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. regulujących zasady rozliczania dochodów zagranicznych w Polsce.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.
Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu między stronami dotyczy kwestii opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej, tj stanowiska Organu w zakresie pytania 1 wniosku Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie takie podlega opodatkowaniu w Niemczech, natomiast w ocenie Organu interpretacyjnego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w Polsce.
Kwestią niesporną są skutki podatkowe otrzymania nieodpłatnej pożyczki, które to stanowisko Skarżącej Organ uznał za prawidłowe (pytanie 2 przedmiotowego wniosku).
W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, że strony postępowania przedstawiając swoje stanowisko są zgodne co do tego, że w zakresie ram prawnych sprawy należy odwołać się do postanowień art. 15 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz, że kluczowym dla właściwego rozstrzygnięcia jest rozumienie pojęcia "pracodawcy" w kontekście art. 15 ust. 2 lit. b) i c) UPO DE/PL w związku z art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. oraz czy wystarczające dla spełnienia warunku przewidzianego art. 15 ust. 2 lit. c) UPO DE/PL jest uznanie związku dochodów uzyskiwanych przez pracowników z działalnością zakładu (Oddziału w Polsce), czy też przepis ten wymaga nieponoszenie kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy w państwie świadczenia pracy.
Przy tak zakreślonych rozbieżnościach prawnych w stanowiskach stron Organ wskazuje, że wbrew stanowisku Skarżącej, to Oddział jednostki macierzystej mającej siedzibę w Niemczech jest, w świetle art.15 ust.2 pkt. b) i c) UPO DE/PL "faktycznym pracodawcą" dla pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemice w ramach podróży służbowej, co wynika z tzw. zarządczej koncepcji pracodawcy obowiązującej w polskim systemie prawa pracy.
Zgodnie bowiem z art.3 Kodeksu pracy, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników, o ile pracodawca jest uprawniony do samodzielnego zatrudniania pracowników, do nawiązywania i rozwiązywania z nimi stosunków pracy.
Zdaniem Organu, podnoszona przez Skarżącą kwestia powstania zakładu Jednostki macierzystej na terytorium Polski w rozumieniu ustawy CIT oraz UPO DE/PL opisana w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. IPPB5/4510-400/15-2/PS) nie przekłada się na pojęcie pracodawcy - zakładu pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie można utożsamiać pojęcia "zakładu pracy" jako podmiotu zatrudniającego pracowników, z pojęciem "zakładu" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu, dokonana przez Organ wykładnia przepisów art. 15 ust. 2 pkt b) i c) UPO DE/PL w zakresie, w szczególności, pojęcia "pracodawcy" jest nieprawidłowa.
Na wstępie Sąd przypomina, że Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 3 ust. la ustawy PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Co istotne, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy PIT).
Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO DE/PL, stanowiącym wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 UPO DE/PL, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Niemczech), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (tj. w Polsce), jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Jak już zaznaczona wcześniej, Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnosząc się do warunku z art. 15 ust. 2 lit. b UPO DE/PL stwierdził, iż faktycznym pracodawcą dla Skarżącego wykonującego pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych jest Oddział w Polsce.
Jak trafnie podnoszą strony sporu (tyle, że wyciągają z tego rozbieżne wnioski), ze względu na fakt, iż definicja "pracodawcy'" nie jest bezpośrednio ujęta w przepisach UPO DE/PL, możliwe jest w myśl art. 3 ust. 2 UPO DE/PL dokonanie interpretacji pojęcia na gruncie krajowych przepisów podatkowych lub innych właściwych przepisów prawa wewnętrznego.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO DE/PL przy zastosowaniu UPO DE/PL przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało zdefiniowane w UPO DE/PL, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza UPO DE/PL, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Podstawowa definicja "pracodawcy" znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917; dalej jako: "KP"), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Z przytoczonej definicji wynika, iż na gruncie prawa pracy pracodawca może, a!e nie musi być osobą prawną. Posiadanie prawnego statusu pracodawcy nie jest więc tożsame z posiadaniem osobowości prawnej.
W literaturze prawa pracy oraz orzecznictwie (np. wyrok Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2003 r. sygn. akt I PK 284/2002) wskazuje się, że jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (w tym oddział zagranicznego przedsiębiorcy) może zasadniczo uzyskać status samodzielnego pracodawcy, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:
a) posiada samodzielność ekonomiczno-finansową,
b) jest wyodrębniona organizacyjnie,
c) wykazuje zdolność do zatrudniania pracowników,
d) posiada odrębne kierownictwo.
Definicja oddziału przedsiębiorcy zagranicznego znajduje się w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 649; dalej jako: ,,ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych"). Podnieść należy, że wcześniej analogiczne przepisy znaleźć można było w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 Nr 173 poz. 1807; art. 5 pkt 4)).
Według tych ustaw, oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich, w celu wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Pozostali przedsiębiorcy zagraniczni mogą, dla wykonywania działalności na terytorium Polski, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium (art. 14 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału utworzonego na terytorium Polski jest zobowiązany:
- wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą oraz
- ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego (art. 15 i 16 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).
Rozpoczęcie działalności oddziału przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium Polski możliwe jest po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 17 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).
Obowiązujące przepisy nie nadają oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego odrębnej osobowości prawnej (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/09).
Jak zauważył Organ, tak w orzecznictwie, jak i w komentarzach potwierdza się jednak, że oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego można przypisać funkcję pracodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy (zob. dla przykładu: "Kodeks pracy. Komentarz 2018" red. K. Walczak, wyd. 27).
W ocenie Sądu, powyższe nie przesądza jednak o tym, że nawet gdyby uznać, iż Oddział w Polsce jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy, to jest "takim samym" pracodawcą, do którego odwołuje się art. 15 ust. 2 lit. b UPO DE/PL, gdyż - jak już bowiem stwierdzono wcześniej - znaczenie terminu "pracodawca" na gruncie UPO DE/PL powinno być intepretowane i rozumiane na gruncie prawa podatkowego.
I tak, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) przyjmuje się, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego należy traktować jako zagraniczny zakład podatkowy, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO DE/PL ..zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat i
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Artykuł 5 ust. 4 UPO DE/PL wylicza z kolei różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.
Z regulacji zawartej w art. 5 UPO DE/PL wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.
istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
stały charakter takiej placówki,
wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
Jak już wspomniano na wstępie rozważań, z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Oddział w Polsce uzyskał już wcześniej potwierdzenie od organu podatkowego, że prowadzona działalność przez Jednostkę macierzystą za pośrednictwem oddziału na terytorium Polski powoduje powstanie zakładu Jednostki macierzystej na terytorium Polski w rozumieniu ustawy CIT oraz UPO DE/PL (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. sygn. IPPB5/4510-400/15-2/PS).
Okoliczność, że Oddział w Polsce nie stanowi odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do firmy posiadającej siedzibę w Niemczech (tj. Jednostki macierzystej), ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część, również w sposób jednoznaczny zawarto w opisie wniosku, co powoduje, że – jak zauważa Skarżący - dochody wykazywane przez Oddział w Polsce pozostają więc zawsze dochodami Jednostki macierzystej. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Jednostką macierzystą a Oddziałem w Polsce dokonywane są zatem zawsze w ramach jednego podmiotu. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do Jednostki macierzystej, Oddział w Polsce nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Podatnikiem jest Jednostka macierzysta posiadająca Oddział w Polsce. Natomiast obowiązek podatkowy Jednostki macierzystej ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi w Polsce.
Oceniając, który podmiot (tj. Jednostka macierzysta czy Oddział w Polsce) w przedmiotowym stanie faktycznym jest "pracodawcą" należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku ("Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku"" wersja skrócona, pod redakcją K. Bany, Warszawa 2011). Pomimo, że Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są co prawda źródłem powszechnie obowiązującego, to jednak stanowią istotną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, przedmiotem i celem art. 15 ust. 2 lit. b i c jest uniknięcie opodatkowania u źródła z tytułu pracy krótkotrwałej w granicach, w jakich dochód z pracy nie może być traktowany jako koszt podlegający potrąceniu w państwie źródła z uwagi na to, pracodawca, nie mając miejsca zamieszkania lub siedziby w tym państwie i nie posiadając w nim zakładu, nie podlega podatkowi w tym państwie. W doktrynie wskazuje się również wprost, iż z kontekstu art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL, w którym jest mowa o "zakładzie lub stałej placówce, którą pracodawca posiada w drugim państwie" wynika, że zakład bądź stała placówka nie mogą być pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b (np. "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod redakcją dr. Marcina Jamrożego, dr Adriana Cloer, "Komentarz do art. 15", Warszawa 2007).
Jak trafnie zauważa Pełnomocnik Skarżącej, także niemiecka doktryna i orzecznictwo potwierdza, że zakład zagranicznego przedsiębiorcy nie może być traktowany jako "pracodawca" w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPO DE/PL (tak np. Vogel/Lehner w Komentarzu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (niem. Doppelbesteuerungsabkommen - Kommentar. Monachium 2003, Art. 15 nb 77 z powołaniem na bogate orzecznictwo w tym zakresie).
Dlatego też, ocenie Sądu, właściwa wykładnia art. 15 ust. 2 lit. B) UPO DE/PL w kontekście Modelowej Konwencji OECD prowadzi do wniosku, że że warunkiem opodatkowania wynagrodzenia tylko w kraju rezydencji pracownika jest to, aby wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie jest rezydentem kraju, w którym praca jest wykonywana. Taka wersja przepisu pozwala opodatkować tylko w państwie rezydencji pracownika dochody, które uzyska z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem nie tylko państwa rezydencji pracownika, ale także rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy (takie stanowisko potwierdza także komentarz do art. 15 ust. 2 UPO DE/PL: "Model Konwencji OECD. Komentarz" pod redakcją B. Brzezińskiego Warszawa 2010).
Reasumując powyższe rozważania, zgodzić należy się więc z zarzutem skargi, że z całokształtu regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 UPO DE/PL wynika, że pracodawcą może być tylko przedsiębiorca, a nie zakład w rozumieniu art. 5 UPO DE/PL. Tylko bowiem przedsiębiorca (osoba prawna lub fizyczna) może mieć rezydencję, tj. siedzibę lub miejsce zamieszkania (art. 15 ust. 2 lit. b) UPO DE/PL) oraz posiadać zakład w innym państwie (art. 15 ust. 2 lit. c) UPO DE/PL), zaś posiadanie przez oddział siedziby (adresu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym), nie jest tożsame z rezydencją podatkową. Dodać można, że Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie jest także w stanie utworzyć zakładu podatkowego w innym kraju.
Wskazane przepisy nie mogą być zatem interpretowane w sposób, który przedstawił Organ w zaskarżanej interpretacji co powoduje, że wydając przedmiotową Interpretację Organ naruszył przepis art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 lit. b i c UPO DE/PL poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) i c) UPO DE/PL jest Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie przedsiębiorca zagraniczny.
Błędna wykładnia pojęcia "pracodawcy" w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b i c UPO DE/PL doprowadziła Organ także do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. uznania, że wypłacane na rzecz Skarżącej wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 2 UPO DE/PL, tj. tylko w Polsce. W konsekwencji, Organ nieprawidłowo nie zastosował art. 15 ust. 1 UPO DE/PL, a także art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz art. 27 ust. 8 ustawy PIT, regulujących zasady opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Niemczech.
Zdaniem Sądu, Organ także niekonsekwentnie i wbrew brzmieniu przepisu dokonał także wykładni przepisu art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL uznając, że spełniony jest warunek wymieniony w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że "dochody pracowników (Wnioskodawców) na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych związane są z działalnością zakładu w Polsce i w konsekwencji należy uznać, że spełniony został warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL", podczas gdy przepis mówi o nieponoszeniu kosztów wynagrodzenia przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie (tj. państwie świadczenia pracy).
Jak już bowiem wskazano na wstępie, zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO DE/PL, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Niemczech), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (tj. w Polsce), jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: po pierwsze, odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, po drugie, wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie oraz, po trzecie, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Tymczasem wykładnia przyjęta przez Organ prowadziłaby do tego, iż "zasadniczo" uznaje za "pracodawcę" zagranicznego przedsiębiorcę posiadającego oddział w Polsce, a jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 2 lit. b UPO DE/PL, za pracodawcę uznaje także Oddział w Polsce.
Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, zaskarżona Interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.
Wydając ponowną Interpretację Organ na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest poglądem prawnym wyrażonym w nin. wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla pełnomocnika, w wysokości 17 zł.