III SA/Wa 1247/23

III SA/Wa 1247/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 1 ust. 2, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 5
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. Pani M.F. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych związanych z posiadaniem statusu beneficjenta trustu.
Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ojciec Wnioskodawczyni podobnie jak ona posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy (dalej jako "Spadkodawca"). Spadkodawca jest właścicielem 100% udziałów (dalej jako: "Udziały") w utworzonej w 2001 r. pod prawem szwajcarskim spółki M. AG z siedzibą w miejscowości B. w Konfederacji Szwajcarskiej, zarejestrowanej w szwajcarskim rejestrze handlowym pod nr [...] (dalej jako: "Spółka"). Spółka ta stanowi lokalny odpowiednik polskiej spółki akcyjnej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej w kantonie Zug. Spółka pełni funkcję holdingu rodzinnego. W portfelu swoich aktywów Spółka posiada m.in. 43,23% akcji w spółce F. S.A., założonej w 1992 r., z siedzibą w O., która jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.
Spadkodawca był założycielem i jest obecnie prezesem zarządu w spółce F. S.A.
Skarżąca przedstawiła problematykę sukcesji wg polskiego prawa spadkowego: Spadkodawca ma 73 lata. Z uwagi na swój wiek Spadkodawca rozpoczął planowanie sukcesji na wypadek swojej śmierci. Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Spadkodawcy należą Wnioskodawczyni jako jedna z dwóch córek oraz żona Spadkodawcy. Spadkodawca ma też wnuki, które są uprawnione do spadku w dalszej kolejności.
Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę potencjalną wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku.
Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych, a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie.
Jeżeli z kolei na podstawie testamentu Udziały Spadkodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów co do sposobu zarządzania Spółką. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. Biorąc pod uwagę, że główne aktywo w portfelu Spółki stanowi spółka operacyjna – F. S.A., takie rozdrobnienie mogłoby skutkować paraliżem w zakresie nadzoru właścicielskiego i wpłynąć negatywnie na bieżącą działalność tej spółki.
W konsekwencji zarówno dziedziczenie testamentowe, jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Udziałów Spadkodawcy na co najmniej trzy części. Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Spadkodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami.
Z powyższych względów Spadkodawca rozważa ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie trustu według prawa Księstwa Liechtensteinu i przeniesieniu Udziałów na własność powiernika (trustee) w ramach struktury trustu.
Skarżąca przedstawiła charakterystykę trustu: Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem trustów dla celów zarządzania majątkiem rodzinnym. W Liechtensteinie przepisy dotyczące trustów funkcjonują w skodyfikowanej formie od 1926 r. Był to pierwszy w Europie kontynentalnej przypadek wdrożenia trustu w rozumieniu tradycji anglosaskiej przez państwo wywodzące się z rzymskiej tradycji prawnej. Trust prawa Liechtensteinu odpowiada konceptowi trustu w anglosaskim common law, adaptując go do i dostosowując do ram systemu prawa cywilnego. Przykładowo, w odróżnieniu od tradycji anglosaskiej trust prawa Liechtensteinu może być założony na czas nieoznaczony i nieskończony.
Księstwo Liechtenstein jest też członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Liechtenstein stosuje kompleksowe podejście strategiczne, aby skutecznie zwalczać pranie pieniędzy i finansowanie terroryzmu. Ponadto, jako członek MONEYVAL - Komitetu Ekspertów Rady Europy ds. oceny środków AML - Liechtenstein zobowiązał się do wdrożenia zaleceń Grupy Zadaniowej ds. Przeciwdziałania Praniu Pieniędzy (FATF).
Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu trust stanowi quasi fundusz powierniczy, nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą utworzenia trustu jest umowa zawarta między założycielem trustu (settlor) a powiernikiem (trustee), tzw. trust deed. Trust powstaje wraz z momentem podpisania tej umowy. Jest możliwie jednostronne powołanie trustu do życia przez założyciela trustu. Istotą trustu jest przeniesienie majątku powierniczego, na który składają się rzeczy ruchome i nieruchome lub prawa majątkowe, z założyciela na powiernika na podstawie umowy powierniczej (instrumentu powierniczego), aby powiernik mógł we własnym imieniu, zgodnie z umową, posiadać, zarządzać i dysponować majątkiem na rzecz określonych osób. Powiernik nie jest więc rzeczywistym beneficjentem powierzonego mu mienia, lecz raczej zarządza nim na rzecz osób wskazanych przez założyciela trustu. Beneficjentami mogą być osoby fizyczne lub prawne. W skład grona beneficjentów może wchodzić sam założyciel trustu jak i jego rodzina. Jedyne przysporzenie jakie faktycznie osiąga powiernik to ewentualne wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę powierniczego zarządzania mieniem.
Powiernikowi przysługują prawa rzeczowe do majątku funduszu powierniczego, tj. jest jego samodzielnym właścicielem. Jako właściciel majątku wniesionego do trustu przez założyciela może on we własnym imieniu dochodzić wszelkich związanych z nim praw wobec osób trzecich. Wewnętrznie jednak pozycja powiernika jest ograniczona postanowieniami dokumentu powierniczego, a więc wolą założyciela trustu. Powiernik nie może więc dowolnie administrować powierzonym majątkiem, lecz powinien stosować się do woli i intencji założyciela określonych w dokumencie założycielskim trustu. Zmiana tych zasad wymaga zmiany dokumentów założycielskich trustu, o ile strony przewidziały takie prawo. Można dowolnie ustalić okres na jaki założony jest trust. Zwłaszcza możliwe jest zawarcie trustu na czas nieokreślony.
Istotą trustów działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Trusty działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad Udziałami Spadkodawcy. Założyciel trustu wnosząc do trustu swój majątek nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do trustu majątku lub do otrzymania od trustu innego rodzaju świadczeń, które podlegałyby dziedziczeniu.
Z racji istnienia trustu tytuł prawny i uprawnienie ekonomiczne do majątku trustu są podzielone pomiędzy powiernika i beneficjentów. Powiernik (prawny właściciel) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarządzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli). Chociaż beneficjent nie ma bezpośredniego roszczenia do majątku powierniczego, może wymagać od powiernika, aby zarządzał i dysponował majątkiem powierniczym zgodnie z warunkami dokumentu założycielskiego, a w szczególności może żądać tych świadczeń, do których jest uprawniony na podstawie tego dokumentu.
Te cechy trustu utworzonego zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawiają, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).
Stosunek trustu istniejący w systemie prawnym Księstwa Lichtenstein jest więc pod wieloma względami podobny do stosunku powiernictwa wykształconego przez polską judykaturę. Z tym zastrzeżeniem, że typowy stosunek powiernictwa w prawie polskim jest jedynie stosunkiem kontraktowym, który istnieje pomiędzy powierzającym, a powiernikiem i wygasa w przypadku śmierci/ustania bytu prawnego jednego z nich. Trust zaś jest stosunkiem prawnym sui generis, który może trwać niezależnie od śmierci/ustania bytu prawnego jego uczestników i którego struktura wewnętrzna i relacje między jego uczestnikami regulowane są nie tylko przez stosunek umowny, ale również przez właściwe przepisy Księstwa Liechtensteinu (art. 895 i nast. PGR - Personen- und Gesellschaftsrecht, tj. Ustawa o osobach i spółkach z Liechtensteinu).
Skarżąca wskazała na wykorzystanie trustu przez Spadkodawcę w procesie sukcesji: Spadkodawca rozważa założenie trustu pod prawem Księstwa Liechtenstein i przeniesienie udziałów na własność powiernika (tzw. "trustee") za swojego życia.
Z prawnego punktu widzenia Spadkodawca będzie więc założycielem trustu (tzw. "settlor"). Spadkodawcy w ramach tej roli będzie przysługiwał szereg uprawnień o charakterze nadzorczym w stosunku do powiernika, będzie mógł odwołać powiernika i wskazać nowego, a także będzie posiadał upoważnienie do wskazania kto będzie beneficjentem trustu. O tym jaki dokładnie będzie ten zakres Spadkodawca postanowi na etapie wdrażania struktury trustu.
Spadkodawca będzie za swojego życia jedynym beneficjentem trustu. Przy czym Spadkodawca będzie miał status beneficjenta dyskrecjonalnego ("discretionary beneficiary") co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku środków wypłacić do dyspozycji Spadkodawcy jako beneficjenta będzie podejmował powiernik, kierując się życzeniami i wskazówkami Spadkodawcy zawartymi w liście intencyjnym spisanym przez Spadkodawcę jako założyciela trustu. Choć list intencyjny nie ma charakteru wiążącego dla powiernika to jest wielce prawdopodobne, że większość zysków trustu będzie następnie dystrybuowana do Spadkodawcy, po potrąceniu kosztów utrzymania trustu i wynagrodzenia powiernika.
Po śmierci Spadkodawcy beneficjentami trustu zostaną: Wnioskodawczyni, a także żona i druga córka Spadkodawcy. Beneficjentom tym będzie przysługiwało uprawnienie do świadczeń z trustu wynoszące dla każdej z tych osób do 1/3 zysku osiągniętego przez trust, lub w wyjątkowych sytuacjach (np. przypadku jego likwidacji) także do 1/3 majątku trustu. Wysokość tego udziału odpowiadać więc będzie ich ustawowemu udziałowi w spadku Spadkodawcy, stosownie do postanowień art. 931 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Podobnie jak w przypadku Spadkodawcy każda z tych osób będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego ("discretionary beneficiary") co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej każdemu puli (1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Może się zdarzyć, że Spadkodawca za swojego życia zadecyduje o zmianie tych proporcji.
Na podobnych zasadach będą partycypować kolejne pokolenia zstępnych, przy czym dokładną decyzję w tym zakresie Spadkodawca podejmie na etapie implementacji struktury.
W przypadku rozwiązania trustu zgromadzony w nim majątek wróci na powrót do Spadkodawcy, a po jego śmierci do jego beneficjentów, w proporcjach przez niego wskazanych.
Powiernikiem trustu będzie osoba prawna z siedzibą w Liechtensteinie, a także będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu, założona przez Spadkodawcę w formie tzw. "Anstalt" (dalej jako: "Powiernik"). Anstalt to forma prawna istniejąca wyłącznie w prawie Księstwa Liechtensteinu. Jest bardzo wszechstronną formą podmiotu prawnego, który może mieć strukturę jak spółka (do celów komercyjnych) lub mieć cechy podobne do fundacji (cele niekomercyjne). Podmiot ten będzie reprezentowany przez zarząd, w skład którego będzie wchodziła przynajmniej jedna osoba fizyczna lub prawna będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu i dysponująca licencją do świadczenia usług powierniczych w Liechtensteinie. Spadkodawca będzie miał prawo powoływania i odwoływania członków zarządu w tym podmiocie. Poza tym Spadkodawcy będzie przysługiwało prawo autoryzowania niektórych kluczowych decyzji związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu, jak np. udzielenie zgody na jego rozwiązanie czy przekształcenie.
Przy czym dokładny zakres tych uprawnień zostanie ustalony na etapie implementacji struktury. Po śmierci Spadkodawcy jego uprawnienia przejmie tzw. rada protektorów, czyli niezależny wewnętrzny organ nadzoru.
Dochody osiągane przez trust i wypłata świadczeń do Wnioskodawczyni: całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce.
Zgodnie z przyszłymi dokumentami założycielskimi trustu takie transakcje będą dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem trustu ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem i dystrybuowanie zysków wygenerowanych z posiadanych Udziałów, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej.
W przypadku kiedy trust osiągnie przychód to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez Powiernika.
Następnie zarząd reprezentujący Powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do beneficjentów i przekaże im te środki pieniężne lub majątek. Po śmierci Spadkodawcy Wnioskodawczyni będzie jedną z trojga beneficjentów, stąd to m.in. do niej trafią dochody osiągane przez trust. Co istotne, wraz z powzięciem tej uchwały po stronie Wnioskodawczyni pojawi się egzekwowalne roszczenie względem Powiernika o wydanie kwoty pieniężnej lub majątku wskazanego w uchwale.
Skarżąca przedstawiła opodatkowanie trustu w Księstwie Liechtensteinu i w Szwajcarii: zgodnie z przepisami podatkowymi Księstwa Liechtensteinu dochody trustu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem są jedynie sytuacje gdy trust osiąga przychód z określonych źródeł w Liechtensteinie w postaci przychodów z nieruchomości zlokalizowanych w Liechtensteinie, z działalności rolniczej w Liechtensteinie, ze stałego zakładu zlokalizowanego w Liechtensteinie oraz z tytułu pełnienia funkcji członka organów podmiotów zarejestrowanych w Liechtensteinie. W przeciwnym razie, jeśli takich przychodów nie ma, powiernik płaci w imieniu trustu jedynie coroczny zryczałtowany podatek w stałej stawce 1800 franków szwajcarskich.
W związku z powyższym powiernik nie ma również obowiązku składania w Liechtensteinie w imieniu trustu dorocznego zeznania podatkowego od osiągniętych dochodów. Beneficjenci trustu, o ile są zagranicznymi rezydentami podatkowymi, również nie podlegają w Liechtensteinie opodatkowaniu od dochodów osiąganych za pośrednictwem trustu.
Jeśli przychód trustu pochodziłby z dywidend od posiadanych Udziałów to Spółka wypłacając dywidendę pobierze podatek u źródła według stawki należnej według prawa podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej. Przy czym sam trust nie jest przez Konfederację Szwajcarską uznawany za podatnika. W związku z tym, ponieważ beneficjentami trustu będą polscy rezydenci podatkowi, w tym Wnioskodawczyni, to zastosowanie będą miały również właściwe postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1981 r. (dalej jako: "Konwencja").
Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, na mocy art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (tj. Szwajcaria), ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Wnioskodawca) - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.
W związku powyższym Wnioskodawczyni wnosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego, że w Szwajcarii Wnioskodawczyni będzie jako rzeczywisty beneficjent i ekonomiczny właściciel dywidendy uprawniona do zastosowania Konwencji, a tym samym do zastosowania obniżonej stawki 15% podatku u źródła w Szwajcarii zgodnie z postanowieniami Konwencji.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że dokument założycielski trustu będzie wskazywał, że beneficjentami, po śmierci Spadkodawcy (dalej również jako: "Założyciel Trustu"), będą wskazane z imienia i nazwiska osoby z grona jego spadkobierców ustawowych, w tym Wnioskodawczyni. Sam fakt posiadania uprawnień beneficjenta (w tym o charakterze majątkowym) w stosunku do trustu regulują wyłącznie przepisy Liechtensteinu dotyczące prawa trustów.
Zgodnie z art. 917 obowiązującej w Liechtensteinie ustawy na temat prawa osób i spółek z 20 stycznia 1926 r. (Personen- und Gesellschaftsrecht):
1) Założyciel może w akcie założycielskim, akcie notarialnym, testamencie lub umowie spółki oddać część swojego majątku pod zarząd wyznaczonego przez siebie powiernika i z zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa określić w nim warunki stosunku powierniczego, a w szczególności dokonać rozporządzeń, na mocy których majątek powierniczy powróci do niego lub przypadnie jego następcom prawnym lub osobom trzecim, takim jak fundacje lub instytucje, na określonych warunkach lub po upływie określonego czasu.
2) Jest on uprawniony do określenia w dokumencie warunków, na jakich powołany przez niego Powiernik może zostać usunięty oraz na jakich mogą zostać powołani przyszli Powiernicy.
3) Jest on również uprawniony do określenia warunków, w których beneficjent na mocy instrumentu powierniczego przestoje być beneficjentem, a na jego miejsce zostaje powołany inny beneficjent, oraz do określenia warunków, w których majątek powierniczy przechodzi na innych beneficjentów z powodu śmierci lub wygaśnięcia beneficjentów lub tym podobnych.
Tytuł prawny, na podstawie którego Wnioskodawczyni staje się więc beneficjentką trustu to wskazane powyżej przepisy prawa Liechtensteinu, a także stworzone na ich podstawie dokumenty założycielskie trustu, wskazujące m.in. instrukcje/polecenia założyciela trustu dotyczące tego kto, w jakiej kolejności i na jakich zasadach staje się beneficjentem tego trustu. W ocenie Wnioskodawczyni tytuł ten może spełniać cechy polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Wraz ze śmiercią Założyciela Trustu Wnioskodawczyni stanie się beneficjentką trustu. Nabędzie w związku z tym szereg praw podmiotowych wobec trustu. Będzie to miało swój skutek w sferze stosunków zewnętrznych, np. Wnioskodawczyni wraz pozostałymi beneficjentkami będzie miała prawo do uzyskania od Powiernika informacji dotyczących trustu. W sferze zewnętrznej również znajdzie to swoje odzwierciedlenie - Wnioskodawczymi będzie wykazana jako jeden z beneficjentów rzeczywistych trustu. Co najważniejsze, Powiernik będzie dokonywał cyklicznych świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako nowej beneficjentki trustu. Przy czym podobnie jak w przypadku Założyciela Trustu Wnioskodawczyni będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego ("discretionary beneficiary") co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej jej puli środków (maksymalnie 1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Co istotne, do czasu podjęcia przez powiernika decyzji o wypłacie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz beneficjenta uprawnienie Wnioskodawczyni nie będzie mogło być egzekwowane. Dopiero po podjęciu tej decyzji Wnioskodawczyni będzie mogła prawnie dochodzić spełnienia świadczenia na jej rzecz.
Założyciel Trustu założy go i przekaże mu majątek za swojego życia. Oznacza to, że majątek zostanie przekazany nieodwołalnie na własność Powiernikowi. Tym samym, tak długo jak istnieje trust Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwać prawo do majątku zgromadzonego w truście. Prawo do tego majątku powstanie dopiero jeśli doszłoby do likwidacji trustu na warunkach określonych w dokumencie założycielskim. W każdym razie majątek przeniesiony do trustu nie wejdzie w skład masy spadkowej Założyciela. Przestanie on bowiem być formalnie jego własnością już za jego życia.
Wymaga podkreślenia, że Powiernik będzie tylko formalnym, prawnym właścicielem przekazanego mu majątku. Faktyczne władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) będzie jednak przysługiwało Założycielowi Trustu, a po jego śmierci przejdzie na beneficjentów trustu, w tym na Wnioskodawczynię. Tylko bowiem beneficjenci trustu mogą czerpać ekonomiczną korzyść z majątku, którym on zarządza.
Zgodnie bowiem z art. 922 ust. 1 PGR Powiernik jest zobowiązany do wiernego przestrzegania postanowień aktu powierniczego i postanowień tu określonych, które nie są z nimi sprzeczne, do przechowywania majątku powierniczego na przechowanie i do administrowania nim ze starannością rozważnego przedsiębiorcy oraz, gdy wydoje się to zwyczajowe lub właściwe, do ubezpieczenia majątku od ryzyka.
Według zaś art. 925 ust. 1 PGR Powiernik nie jest uprawniony, w braku odmiennych ustaleń w dokumencie założycielskim trustu i z wyjątkiem prawa do pobierania wynagrodzenia, do czerpania jakichkolwiek korzyści ze stosunku powierniczego.
Powiernik więc, choć jest prawnym właścicielem tego majątku, to nie może z tego majątku korzystać, a jego przysporzenie ogranicza się wyłącznie do wynagrodzenia, które może pobierać za wykonywanie swoich obowiązków.
Przy czym w związku z tym, że władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) nie stanowi rodzaju prawa majątkowego, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego, to Założyciel Trustu nie ma możliwości rozdysponować nim w żaden ze sposobów znanych polskim przepisom, np. w drodze testamentu. Ma on jednak możliwość, zgodnie z cytowanymi przepisami prawa Liechtensteinu, wskazać nowych beneficjentów trustu, faktycznie przenosząc na nich tym samym władztwo ekonomiczne majątku zgromadzonego w truście. To też właśnie planuje uczynić.
Wypłata środków z trustu do beneficjentów, w tym do Wnioskodawczyni, będzie dokonywana pod tytułem "dystrybucja środków do beneficjentów trustu", lub innym podobnie brzmiącym. Będzie to czynność sui generis, nieznana prawu polskiemu. Czynności tej najbliżej jest charakterem do wypłaty świadczeń ze spółki osobowej. Trust, podobnie jak spółka, zarządza samodzielnie (we własnym imieniu) wniesionym do niego majątku. Podatek od dochodów osiąganych przez trust obciąża jednak beneficjentów, podobnie jak wspólników w spółce osobowej. O tym w jaki sposób i kiedy środki zostaną wypłacone do beneficjentów decyduje powiernik, opierając się na dokumentach założycielskich trustu oraz życzeniach/poleceniach założyciela. Podobnie jest w spółce osobowej (przy uwzględnieniu wszystkich odmienności). Dopiero kiedy decyzja o wypłacie środków zostanie podjęta, wówczas po stronie beneficjenta powstaje wobec powiernika egzekwowalna, sprecyzowana wierzytelność pieniężna. Z pewnością jednak wypłata środków z trustu do beneficjentów nie będzie dokonywana jako "wypłata spadku" czy podobna.
Pojęcie "środków pieniężnych" Wnioskodawczyni odnosi do wypłaty po śmierci założyciela trustu środków pochodzących z dywidendy jako dochodu z akcji lub prawa do pobierania korzyści (...), do udziału w zyskach, dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Szwajcarii zrównane są z wpływami z akcji. Chodzi tutaj o dywidendy otrzymane przez trust ze spółki M. AG z siedzibą w B. w Konfederacji Szwajcarii (opisanej we wniosku o interpretację).
Środki zgromadzone w truście i wypłacane do Wnioskodawczyni mogą pochodzić zarówno z dywidend wypłaconych ze Spółki do trustu za życia założyciela trustu, jak i z dywidend wypłacanych po jego śmierci.
Wnioskodawczyni wskazała, że pytanie nr 5 (patrz niżej) i odnoszące się do niego stanowisko Wnioskodawczyni dotyczyło wyłącznie dywidend wypłacanych ze Spółki do trustu po śmierci założyciela. Podała również, że pytanie dotyczyło nie tylko wątpliwości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także na gruncie podatku od spadków i darowizn. W związku z tym - w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku - sformułowała pytania nr 6 i 7 (patrz niżej), które odnoszą się wprost do podatku od spadków i darowizn oraz dodatkowo pytanie nr 8 (patrz niżej), które dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy w momencie śmierci Spadkodawcy, a w związku z tym wraz z wejściem przez Wnioskodawczynię w prawa beneficjenta trustu, będzie ona zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku z tytułu majątku trustu?
2. Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty jakiegokolwiek podatku od spadków i darowizn w związku ze śmiercią Spadkodawcy w zakresie majątku objętego trustem?
3. W jaki sposób dla celów podatkowych powinien być interpretowany fakt istnienia stosunku trustu dla Wnioskodawczyni po śmierci Spadkodawcy?
4. Czy otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5. Czy po śmierci Spadkodawcy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika w związku z funkcjonowaniem struktury trustu będzie dla niej neutralne podatkowo?
6. Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście przed śmiercią jego Założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?
7. Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście już po śmierci jego założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?
8. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając własne stanowisko co do pytania nr 1 i 2, Skarżąca wskazała, że Jej zdaniem zdarzenie, do którego odnoszą się pytania nr 1 i 2 powinno zostać potraktowane jako jedna z czynności wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z wolą Założyciela Trustu, wyrażoną w dokumentach założycielskich trustu, po jego śmierci uprawnienie do czerpania korzyści z majątku, którym dysponuje trust przejdzie z niego na m.in. Skarżącą. Zdarzenie takie można by więc zakwalifikować jako polecenie darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Założyciel Trustu wniesie bowiem za swojego życia nieodwołalnie i nieodpłatnie majątek do trustu, czyniąc Powiernika jego jedynym, formalnym właścicielem. Przy czym Założyciel za swojego życia będzie jedynym beneficjentem trustu, polecając jednocześnie, aby po jego śmierci jako beneficjentów traktować inne osoby, w tym Skarżącą.
Powiernik wykona to polecenie w ten sposób, iż uzna i zadeklaruje we właściwych rejestrach Skarżącą oraz inne wskazane przez Założyciela osoby, jako jedynych beneficjentów trustu. Będzie to miało swój skutek w sferze stosunków zewnętrznych - np. Skarżąca wraz pozostałymi beneficjentkami będzie miała prawo do uzyskania od Powiernika informacji dot. trustu. W sferze zewnętrznej również znajdzie to swoje odzwierciedlenie – Skarżąca będzie Pani wykazana jako jeden z beneficjentów rzeczywistych trustu. Co najważniejsze, Powiernik będzie dokonywał cyklicznych świadczeń na rzecz Skarżącej, jako nowej beneficjentki trustu.
Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania łub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Polecenie jest więc "nakazem darczyńcy adresowanym do obdarowanego, aby ten podjął oznaczone działanie lub zaniechał oznaczonych czynności, przy czym nałożenie tego nakazu nie jest źródłem wierzytelności o jego wykonanie. (...) Beneficjent, który na mocy polecenia nabył korzyść majątkową, może jednak powoływać się na to polecenie jako tytuł przesunięcia majątkowego." Taka charakterystyka polecenia darczyńcy powoduje, że stosunek ten pod wieloma względami przypomina stosunek łączący Założyciela Trustu, Powiernika i beneficjenta - Skarżącą. Trzeba zwłaszcza podkreślić, że do czasu podjęcia przez Powiernika decyzji o wypłacie środków pieniężnych/majątku do beneficjenta, nie ma on możliwości egzekwowania tego świadczenia.
W związku z powyższym Skarżąca uważa, że wejście przez Nią w rolę beneficjenta trustu powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli zgłosi ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od śmierci założyciela trustu. Wtedy bowiem zgodnie z dokumentami założycielskimi trustu Skarżąca stanie się jego beneficjentem na mocy polecenia Założyciela Trustu (art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn).
Przedstawiając własne stanowisko co do pytania nr 6, Skarżąca wskazała, że Jej zdaniem otrzymanie przez Skarżącą jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika po śmierci Założyciela Trustu, które zostały zgromadzone w truście przed śmiercią jego Założyciela, nie będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przede wszystkim, zgodnie z Jej stanowiskiem wyrażonym w stanowisku do pyt. 1-2 ewentualne skutki podatkowe należałoby oceniać na moment śmierci Założyciela Trustu, a nie na moment wypłaty świadczeń pieniężnych z trustu do Skarżącej. Wtedy bowiem dochodzi do zaistnienia zdarzenia (śmierć założyciela trustu), na podstawie którego zmieniają się beneficjenci trustu i władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) aktywów zgromadzonych w truście przechodzi z Założyciela Trustu na beneficjentów - jego spadkobierców.
Poza tym, jak wskazano wcześniej wypłata środków przez powiernika do beneficjenta trustu jest czynnością sui generis. Z pewnością nie można uznać aby taki transfer pieniężny między Powiernikiem a beneficjentem kwalifikował się jako darowizna. Po pierwsze nie dochodzi do zawarcia umowy, o której mowa w art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego. Świadczenie powiernika względem beneficjenta ma charakter jednostronny i jest wykonaniem zobowiązania wynikającego ze struktury i charakterystyki trustu, w szczególności zawartych tam instrukcji darczyńcy. Ponownie warto wskazać tutaj na podobieństwo do sytuacji wypłaty zysku/majątku przez transparentną podatkowo spółkę osobową do jej wspólników. Po drugie, inaczej niż przy darowiźnie, wypłata świadczeń przez powiernika nie implikuje powstania zobowiązania wzajemnego po stronie beneficjenta. W szczególności nie powstają po stronie beneficjenta zobowiązania o charakterze alimentacyjnym wobec powiernika, które normalnie mają miejsce w przypadku niedostatku darczyńcy (art. 897 Kodeksu cywilnego).
Jeśli już, to transferowi temu najbliżej byłoby do wykonania polecenia darczyńcy, przy czym jak wskazano już wcześniej, Skarżąca uważa, że wykonanie tego polecenia następuje już na moment wskazania Jej jako beneficjentki trustu.
Przedstawiając własne stanowisko co do pytania nr 7, Skarżąca wskazała, że Jej zdaniem otrzymanie przez Nią jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika po śmierci założyciela trustu, w związku z funkcjonowaniem struktury trustu nie będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Ponownie podniosła argumenty przedstawione przy uzasadnieniu stanowiska nr 6. Dodatkowo, zgodnie z Jej stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pyt. 3-5 przychody generowane za pośrednictwem trustu powinny być przez Nią opodatkowane w momencie ich powstania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem faktu, że trust jest strukturą transparentną podatkowo. Doszłoby więc do sytuacji podwójnego opodatkowania gdyby poza podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przypadającym na Pani udział w zyskach trustu, musiała Pani jeszcze dodatkowo rozliczyć podatek od spadków i darowizn na moment otrzymania tych środków od powiernika.
Z uwagi na zakres wydanej interpretacji, powyżej została przywołana tylko ta część stanowiska Skarżącej, która dotyczyła podatku od spadków i darowizn.
Interpretacją indywidualną z dnia 17 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał (w zakresie pytań nr 1, 2, 6 i 7), że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d."), art. 888 § 1, art. 893, art. 922 § 1 i § 2, art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że w opisanej przez Skarżącą sytuacji ustawa o podatku od spadków i darowizn nie będzie miała zastosowania. Nabycie świadczeń jakie będą Skarżącej przysługiwały z tytułu wejścia w prawa beneficjenta nie nastąpi bowiem na podstawie żadnego z tytułów wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wbrew temu, co Skarżąca twierdzi, ani wejście przez Skarżącą w prawa beneficjenta trustu, ani otrzymywanie środków pieniężnych od powiernika trustu - nie może być ocenianie w szczególności przez pryzmat instytucji "polecenia darczyńcy".
Organ interpretacyjny stwierdził, że w Polsce trust nie został w żaden sposób uregulowany jako instytucja prawna ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Jak wynika z literatury, instytucja trustu jest jedną z form powiernictwa. Trusty prawie zawsze działają w oparciu o pisemną umowę i przepisy miejscowego prawa powierniczego (w przedmiotowej sprawie w oparciu o prawo obowiązujące w Księstwie Liechtenstein). Z tego też względu nie ma możliwości, aby przepisy, którymi uregulowane jest działanie trustu można było wprost przełożyć do polskiego porządku prawnego i tak też zastosować. Jedyną możliwością, jaką pojawia się w opisywanej sytuacji jest porównanie działania zakładanego przez ojca Skarżącej trustu do najbardziej zbliżonych mu instytucji w prawie polskim. Powiernictwo może być oparte na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, najczęściej jednak wiąże się z przeniesieniem na trust własności aktywów będących przedmiotem zarządzania. Skoro w przedmiotowej sprawie zawarcie umowy trustu będzie wiązało się z przeniesieniem praw do majątku na trust, to w chwili śmierci spadkodawcy nie wejdą one do masy spadkowej. Tym samym przekazanie ich beneficjentom nie może nastąpić w wyniku wykonania umowy mortis causa (zapisu na wypadek śmierci).
Ojciec Skarżącej w momencie założenia trustu przekaże na własność powiernika swoje udziały w spółce, wydając dyspozycje w jaki sposób środki uzyskane przez trust (głównie pochodzące z dywidendy) mają być rozdysponowane wpierw na jego rzecz, a później na rzecz kolejnych beneficjentów - w tym Skarżącej. To powiernik będzie ostatecznie decydował o momencie i wysokości wypłaty środków zgromadzonych w truście na rzecz jego beneficjentów. Skarżąca nie będzie mogła jako beneficjent domagać się wypłaty środków trustu, zanim odpowiednie postanowienia nie zostaną przez powiernika podjęte. Jako tytuł prawny, na podstawie którego Skarżąca staje się beneficjentką trustu, wskazała przepisy prawa Liechtensteinu, a także stworzone na ich podstawie dokumenty założycielskie trustu, wskazujące m.in. instrukcje/polecenia założyciela trustu dotyczące tego kto, w jakiej kolejności i na jakich zasadach staje się beneficjentem tego trustu.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, to wola założyciela trustu i zawarte w tym zakresie wskazania w dokumentach założycielskich powodują, że Skarżąca stanie się beneficjentem trustu. Rola powiernika ogranicza się jedynie do czynności technicznych, jakimi jest wpisanie Skarżącej jako beneficjentki trustu do właściwych rejestrów. Taki sposób nadania Skarżącej uprawnień i otrzymywania tym tytułem świadczeń nie ma więc cech polecenia darczyńcy, określonych art. 893 k.c. Gdyby nawet przyjąć, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z nabyciem tytułem polecenia darczyńcy, nie byłoby możliwe określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.
Po przywołaniu treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że Skarżąca we wniosku wskazała, że majątek zostanie przekazany nieodwołalnie na własność powiernikowi. Tym samym, tak długo jak istnieje trust, nie będzie Skarżącej przysługiwać prawo do majątku zgromadzonego w truście. Prawo do tego majątku powstanie dopiero jeśli doszłoby do likwidacji trustu, na warunkach określonych w dokumencie założycielskim. O tym, w jaki sposób i kiedy środki zostaną wypłacone beneficjentom, decyduje powiernik, opierając się na dokumentach założycielskich trustu oraz życzeniach/poleceniach założyciela. Na moment wejścia w prawa beneficjenta trustu nie byłoby możliwe zatem określenie wartości nabytego mienia, skoro Skarżąca nabędzie jedynie prawo do bycia beneficjentem trustu. Określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie byłoby czysto hipotetyczne.
Zatem wejście Skarżącej w prawa beneficjenta trustu na podstawie umowy trustu nie będzie podlegało pod ustawę o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie będzie ono dokonane na podstawie tytułów wskazanych w ustawie, w tym w szczególności nie będzie to nabycie tytułem polecenia darczyńcy. Tak samo otrzymanie środków pieniężnych, które będą Skarżącej przekazywane jako beneficjentowi trustu, nie może być uznane jako nabycie tytułem polecenie darczyńcy. Skarżąca stoi na stanowisku, że wypłacane środki, które zostaną zgromadzone w truście przed śmiercią Założyciela, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż ewentualne skutki podatkowe należałoby oceniać na moment śmierci Założyciela Trustu, a nie na moment wypłaty świadczeń pieniężnych z trustu. Skarżąca uważa, że transferowi temu najbliżej byłoby do wykonania polecenia darczyńcy, przy czym wykonanie tego polecenia następuje już na moment wskazania Skarżącej jako beneficjentki trustu. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że w przypadku, kiedy trust osiągnie przychód, to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez powiernika. Uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do beneficjentów podejmuje powiernik i dopiero z powzięciem uchwały po stronie beneficjentów powstanie roszczenie względem powiernika o wydanie kwoty pieniężnej lub majątku wskazanego w uchwale.
Zdaniem Dyrektora z wniosku wynika zatem, że środki pieniężne zgromadzone w truście przed śmiercią Założyciela, co do których nie została podjęta uchwała o ich wypłacie na rzecz Założyciela są w posiadaniu powiernika. Z wniosku nie wynika, by środki zgromadzone w truście przed śmiercią Założyciela stały się jego własnością. Zatem śmierć Założyciela nie ma wpływu na skutki podatkowe w podatku od spadków i darowizn dotyczące wypłaty środków zgromadzonych w truście przed śmiercią Założyciela. W tym zakresie nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej.
Tym samym niezależnie, czy środki pieniężne zostaną zgromadzone w truście za życia ojca Skarżącej, czy też po jego śmierci, ich otrzymanie przez Skarżącą nie podlega pod ustawę o podatku od spadków i darowizn. Jednakże nie dlatego, że - jak Skarżąca twierdzi - ich wypłata powinna być oceniana przez pryzmat instytucji "polecenia darczyńcy". Brak zastosowania do otrzymywania tych środków uregulowań zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn wynika z tego, że nie będzie ono dokonywane na podstawie tytułów wskazanych w ustawie, w tym w szczególności nie będzie to nabycie tytułem polecenia darczyńcy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2023 r. Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości oraz wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie koszów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:
1) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 1 u.p.s.d. poprzez błędne uznanie, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym u.p.s.d. nie będzie miała zastosowania, a nabycie świadczeń przysługujących Skarżącej z tytułu wejścia w prawa beneficjenta trustu nie można uznać za nabycie na podstawie tytułów wymienionych w u.p.s.d., wówczas gdy należało uznać, że charakter świadczenia - pomimo specyfiki trustu, wskazuje na opodatkowanie u.p.s.d.
2) Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 14c §2 Ordynacji podatkowej ze względu na brak sformułowania przez Dyrektora prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Skarżącej;
- art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, objawiający się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam Dyrektor wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca, w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego wskazała, że w swojej ocenie Dyrektor jednak skupił się na technicznym, wyrwanym z kontekstu porównaniu instytucji trustu do czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie u.p.s.d., natomiast nie porównał przedstawionej sytuacji działania trustu całościowo, tj. wziąwszy pod uwagę przede wszystkim cel działania trustu oraz przytoczone postanowienia umowy trustu.
Dyrektor bardzo jednoznacznie ocenia, iż żaden element przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może zostać oceniony jako nabycie przez Wnioskodawcę własności na podstawie tytułów wymienionych w art. 1 u.p.s.d. Dyrektor nie tylko neguje tu analogie do instytucji polecenia darczyńcy, ale dosadnie odrzuca też ewentualne inne tytuły wymienione w art. 1. u.p.s.d.
Dyrektor słusznie wskazał, iż ze względu na brak istnienia instytucji trustu w polskim porządku prawnym, należy w ocenie prawnej odnieść się do możliwie podobnych, ale istniejących w polskim prawie stosunków prawnych. Skarżąca w pełni popiera ten pogląd. W poszukiwaniu analogii nie można jednak odnieść się wyłącznie do technicznych stron czynności czy stosunków prawnych, lecz przede wszystkim do sensu, charakteru i celu takich czynności lub stosunków. W opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym Spadkodawca przenosi majątek nieodpłatnie na powiernika ze z góry powziętym zamiarem i instrukcją, że powiernik wcześniej czy później, jednorazowo lub w częściach, będzie wydawał beneficjentom trustu zyski a także majątek, który mu powierzono, w międzyczasie zapewniając prawidłowe zarządzanie tym majątkiem. Opisane okoliczności wskazują więc, iż jest to zdarzenie w swoim duchu i celu podobieństwo wobec polecenia darczyńcy albo zapisu. Transfer mienia dokonany za pomocą trustu powinien więc zostać oceniony z uwzględnieniem celu i charakteru takiej czynności.
Skarżąca wskazana, że w przeszłości organy podatkowe w podobnych sprawach już niejednokrotnie uznawały, że wydanie przez powiernika beneficjentom majątku przekazanego mu przez założyciela należy traktować jak nabycie własności na podstawie tytułów wymienionych w art. 1 u.p.s.d.
Zdaniem Skarżącej zakwalifikowanie transferu jako przychodu z innych źródeł jest rażąco krzywdzące i prowadzi do skrajnie wysokiego, podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, co w opisanej sytuacji będzie dyskryminujące dla Skarżącej.
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca, w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c §2 O.p., wskazała, że uzasadnienie przytoczone przez Dyrektora jest uargumentowane w oderwaniu od całości okoliczności przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego, a przytoczone przepisy zostały zastosowane w sposób zawężający, bez uwzględnienia dotychczas wydanych interpretacji
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca, w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. , wskazała, że analiza stanowiska Dyrektora przedstawionego w Interpretacji, a także argumentacji mającej uzasadniać prawidłowość tego stanowiska pozwalają stwierdzić, iż w ramach Interpretacji Dyrektor zmierzał do potwierdzenia z góry założonej tezy, sformułowanej wyłącznie na podstawie literalnego brzmienia przepisów, bez uwzględnienia sensu i charakteru opisywanych czynności. Jednocześnie Dyrektor działał w sposób rażąco naruszający zasady równego traktowania uznając stanowisko Wnioskodawczym za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam Dyrektor wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Wykazany wyżej efekt w postaci podwójnego opodatkowania majątku wniesionego do trustu także wykazuje cechy dyskryminacji Skarżącej wyłącznie ze względu na fakt, iż jako narzędzie sukcesji Spadkodawca planuje wykorzystać zagraniczny trust.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego, czy po pierwsze, w związku z wejściem przez Skarżącą w prawa beneficjenta dyskrecjonalnego trustu według prawa Księstwa Liechtensteinu w następstwie śmierci założyciela trustu będzie objęta regulacją ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku (pytanie nr 1), czy też do zapłaty podatku od spadków i darowizn w zakresie majątku objętego trustem (pytanie nr 2). Po drugie, czy otrzymanie przez Skarżącą od powiernika po śmierci założyciela trustu środków pieniężnych zgromadzonych w truście przed śmiercią założyciela trustu (pytanie nr 6) lub po jego śmierci (pytanie nr 7), będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zdaniem Skarżącej (kwestia pierwsza) wejście w prawa beneficjenta dyskrecjonalnego trustu powinno zostać potraktowane jako jedna z czynności wymienionych w u.p.s.d., tj. polecenie darczyńcy, a co za tym idzie wejście Skarżącej w rolę beneficjenta trustu powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli zgłosi ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od śmierci założyciela trustu. Wtedy bowiem zgodnie z dokumentami założycielskimi trustu stanie się Skarżąca jego beneficjentem na mocy polecenia założyciela trustu (art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W konsekwencji, zdaniem Skarżącej (kwestia druga), otrzymanie przez Skarżącą jako beneficjenta środków pieniężnych po śmierci założyciela trustu, które zostały zgromadzone w truście przed i/lub po śmierci jego założyciela, nie będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ewentualne skutki podatkowe należałoby oceniać na moment śmierci założyciela trustu (czego dotyczy kwestia pierwsza), a nie na moment wypłaty świadczeń pieniężnych z trustu do Skarżącej.
Zdaniem Organu interpretacyjnego sposób nadania Skarżącej uprawnień i otrzymywania tym tytułem świadczeń nie ma cech polecenia darczyńcy, określonych w art. 893 kodeksu cywilnego. Co więcej, na moment wejścia w prawa beneficjenta trustu nie byłoby możliwe określenie wartości nabytego mienia, skoro Skarżąca nabędzie jedynie prawo do bycia beneficjentem trustu. Z wniosku o interpretację wynika, że środki pieniężne zgromadzone w truście przed śmiercią założyciela, co do których nie została podjęta uchwała o ich wypłacie na rzecz założyciela są w posiadaniu powiernika. Z wniosku nie wynika, by środki zgromadzone w truście przed śmiercią założyciela stały się jego własnością. Zatem śmierć założyciela nie ma wpływu na skutki podatkowe w podatku od spadków i darowizn dotyczące wypłaty środków zgromadzonych w truście przed śmiercią założyciela.
Na tle tak określonego sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.
W tym względzie należy tytułem wstępu wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.s.d. podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
Zarówno w swoim wniosku o interpretację indywidualną, jak również w skardze do tutejszego Sądu Skarżąca podnosi argumenty, które jej zdaniem świadczą o tym, że nadanie uprawnień, jak i wypłata świadczeń realizowane są w ramach polecenia darczyńcy, a co za tym idzie podlegają podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy tytułem wstępu zwrócić uwagę na to, że Skarżąca zwraca się o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (oceny co do zastosowania przepisów materialnego do opisanego zdarzenia przyszłego) w związku z planowanym posłużeniem się przez Jej ojca rozwiązaniami prawnymi obowiązującymi nie w polskim porządku prawnym, lecz w prawie Księstwa Liechtensteinu. Jest to o tyle istotne, że kluczowego znaczenia – z perspektywy charakterystyki i rozwiązań przyjętych w prawie Księstwa Liechtensteinu – nabiera opis zdarzenia przyszłego, w ramach którego Skarżąca opisuje czym jest trust.
Dokonując pewnej ogólnej charakterystyki trustu Skarżąca, w ramach opisu zdarzenia przyszłego, wskazuje, że trust jest "stosunkiem prawnym sui generis, który może trwać niezależnie od śmierci/ustania bytu prawnego jego uczestników i którego struktura wewnętrzna i relacje między jego uczestnikami regulowane są nie tylko przez stosunek umowny, ale również przez właściwe przepisy Księstwa Liechtensteinu (art. 895 i nast. PGR - Personen- und Gesellschaftsrecht, tj. Ustawa o osobach i spółkach z Liechtensteinu)" (str. 5 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), zaś w uzupełnieniu wniosku wskazuje, że "Wypłata środków z trustu do beneficjentów, w tym do Wnioskodawczyni, będzie dokonywana pod tytułem "dystrybucja środków do beneficjentów trustu", lub innym podobnie brzmiącym. Będzie to czynność sui generis, nieznana prawu polskiemu. Czynności tej najbliżej jest charakterem do wypłaty świadczeń ze spółki osobowej. (...)" (str. 9 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem rozważenia, czy opisany przez Skarżącą stosunek prawny sui generis trustu, w ramach którego dochodzi do czynności sui generis dystrybucji środków do beneficjentów trustu podlega opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d., w szczególności z uwagi na możliwość uznania przyznania uprawnień Skarżącej (do bycia beneficjentem) i wypłaty świadczeń jako polecenie darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Zgodnie z art. 888 §1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jednocześnie na mocy art. 893 k.c. darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).
Jak wskazuje się w orzecznictwie "darowizna jest dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. U podstaw umowy leży zatem obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi. Darowizna ma charakter konsensualny, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie" (wyrok SA w Białymstoku z 19.02.2019 r., I ACa 623/18). Podobnie Sąd Apelacyjny w Krakowie orzekł, że "[z] art. 888 k.c. wynika, że istotą umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem darowiznę od innych czynności wyróżnia to, że jej celem jest nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści. Dla zakwalifikowania umowy jako darowizny nie jest konieczne by świadczenie darczyńcy było w 100 procentach bezpłatne. Świadczy o tym chociażby to, że darowizna na podstawie art. 893 k.c. może być obciążona poleceniem" (wyrok SA w Krakowie z 28.05.2018 r., I ACa 1816/16).
Istotą umowy darowizny jest zatem jej cel w postaci nieodpłatnego przysporzenia obdarowanemu korzyści. W tym kontekście należy stwierdzić, że przeniesienie majątku na powiernika ["przeniesienie majątku powierniczego, na który składają się rzeczy ruchome i nieruchome lub prawa majątkowe, z założyciela na powiernika na podstawie umowy powierniczej (instrumentu powierniczego), aby powiernik mógł we własnym imieniu, zgodnie z umową, posiadać, zarządzać i dysponować majątkiem na rzecz określonych osób. Powiernik nie jest więc rzeczywistym beneficjentem powierzonego mu mienia, lecz raczej zarządza nim na rzecz osób wskazanych przez założyciela trustu. (...) Powiernikowi przysługują prawa rzeczowe do majątku funduszu powierniczego, tj. jest jego samodzielnym właścicielem" (str. 4 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)] w żadnym razie nie ma na celu przysporzenia powiernika.
Powiernik, będąc formalnie właścicielem majątku, "(...) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarządzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli)" (str. 4 zaskarżonej interpretacji). Powiernik zatem świadczy usługę powierniczego zarządzania mieniem, za co jest wynagradzany. ("(...) Powiernik nie jest więc rzeczywistym beneficjentem powierzonego mu mienia, lecz raczej zarządza nim na rzecz osób wskazanych przez założyciela trustu. (...) Jedyne przysporzenie jakie faktycznie osiąga powiernik to ewentualne wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę powierniczego zarządzania mieniem" – str. 4 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).
Skoro przeniesienie majątku powierniczego, nie ma na celu przysporzenia powiernika, a służy umożliwieniu jemu usługi zarządzania tymże mieniem za odpłatnością, to z całą pewnością wskazanego stosunku prawnego (i przeniesienia własności majątku powierniczego) jako takiego nie można kwalifikować jako darowizny w rozumieniu art. 881 §1 k.c. To z kolei przesądza o tym, że nabycie uprawnień przez Skarżącą (do bycia beneficjentem) i otrzymanie świadczeń od wskazanego powiernika, nie może być kwalifikowane jako polecenie. Nie można mówić bowiem o poleceniu darczyńcy, tj. obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania włożonym (posługując się sformułowanie z art. 893 k.c.) na obdarowanego (tutaj całego szeregu obowiązków wynikających z trustu z korzyścią dla będącej beneficjentem dyskrecjonalnym Skarżącej), w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie ma umowy darowizny, a co za tym idzie brak jest obdarowanego. Rzeczone obowiązki ciążące na powierniku i stanowiące ich odzwierciedlenie uprawnienia i korzyści osiągane przez Skarżącą (jako beneficjencie dyskrecjonalnym) nie stanowią zatem polecenia.
W konsekwencji nie można uznać, że wejście przez Skarżącą w prawa beneficjenta dyskrecjonalnego trustu według prawa Księstwa Liechtensteinu w następstwie śmierci założyciela trustu, ani że otrzymanie po śmierci założyciela trustu środków pieniężnych zgromadzonych w truście przed i/lub po śmierci założyciela trustu będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jako "nabycie (...) tytułem polecenia darczyńcy".
W tym kontekście Sąd zauważa, że wbrew sformułowanemu w uzasadnieniu skargi zarzutowi organ nie jest zobowiązany do poszukiwania żadnej analogii (w szczególności analogii wobec polecenia darczyńcy). Rolą organu było zweryfikowanie (w kontekście wyrażonej przez Skarżącą oceny prawnej), czy przedstawiony przez Skarżącą w ramach opisu stanu prawnego szeroko pojęty stosunek prawny, można zakwalifikować jako "polecenie darczyńcy", o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Sąd stwierdza, że prawidłowo organ uznał, że opisanego przez Skarżącą stosunku prawnego sui generis trustu, w ramach którego dochodzi do czynności sui generis dystrybucji środków do beneficjentów trustu, nie można uznać za polecenie darczyńcy, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wobec braku możliwości uznania przeniesienia majątku powierniczego na powiernika jako darowizny (o czym była mowa wyżej), brak możliwości kwalifikacji uprawnień/świadczeń przysługujących Skarżącej jako polecenie darczyńcy nie stanowi oparcia się na (odniesienia się dona technicznych stronach czynności, czy stosunku prawnego – co zarzucono w skardze , lecz dotyczy istoty umowy darowizny jako takiej.
Dokonana przez organ interpretacyjny kwalifikacja prawnopodatkowa (będąca konsekwencją dokonanej kwalifikacji cywilnoprawnej) przedmiotowych uprawnień/świadczeń Skarżącej (jako beneficjenta dyskrecjonalnego) nie stanowi konsekwencji wadliwego działania organu interpretacyjnego zmierzającego do potwierdzenia z góry założonej tezy, lecz konsekwencję opisanej konstrukcji stanowiącej stosunek prawny sui generis (trustu), w ramach którego dochodzi do czynności sui generis (dystrybucji środków do beneficjentów trustu). Skoro ustawodawca w art. 1 u.p.s.d. wskazał expressis verbis tytuły prawne, na podstawie których nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy skutkuje opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, to trudno dziwić się, że specyficzny stosunek prawny (opisany przez Skarżącą), wynikający z prawa obcego, nie jest objęty tym przepisem.
W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że mimo że w skardze do tut. Sądu, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wskazała na naruszenie art. 1 u.p.s.d. (bez wskazania bardziej szczegółowej jednostki redakcyjnej), co można by odebrać jako dopuszczenie możliwości zakwalifikowania przyznania uprawnień Skarżącej (do bycia beneficjentem) i wypłaty poszczególnych świadczeń jako objętych także innymi tytułami (niż polecenie darczyńcy), o których mowa w art. 1 u.p.s.d., lektura skargi (jak również wniosku), wskazuje, że w istocie Skarżąca uważa, że w tym przypadku mamy do czynienia z poleceniem darczyńcy (którą to możliwość Sąd zakwestionował – patrz wyżej). W ramach własnego stanowiska, Skarżąca wskazała, że "wypłata środków przez powiernika do beneficjenta trustu jest czynnością sui generis. Z pewnością nie można uznać aby taki transfer pieniężny między Powiernikiem a beneficjentem kwalifikował się jako darowizna. Po pierwsze nie dochodzi do zawarcia umowy, o której mowa w art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego. Świadczenie powiernika względem beneficjenta ma charakter jednostronny i jest wykonaniem zobowiązania wynikającego ze struktury i charakterystyki trustu, w szczególności zawartych tam instrukcji darczyńcy. Ponownie warto wskazać tutaj na podobieństwo do sytuacji wypłaty zysku/majątku przez transparentną podatkowo spółkę osobową do jej wspólników. Po drugie, inaczej niż przy darowiźnie, wypłata świadczeń przez powiernika nie implikuje powstania zobowiązania wzajemnego po stronie beneficjenta. W szczególności nie powstają po stronie beneficjenta zobowiązania o charakterze alimentacyjnym wobec powiernika, które normalnie mają miejsce w przypadku niedostatku darczyńcy (art. 897 Kodeksu cywilnego). Jeśli już, to transferowi temu najbliżej byłoby do wykonania polecenia darczyńcy, przy czym jak wskazano już wcześniej, uważa Pani, że wykonanie tego polecenia następuje już na moment wskazania Pani jako beneficjentki trustu.". W tym zakresie zatem sama Skarżąca neguje możliwość kwalifikacji wypłaty świadczeń (którą to argumentację można również odnieść do uzyskania uprawnień przez Skarżącą do bycia beneficjentem dyskrecjonalnym) jako darowiznę sensu stricto.
Jednocześnie również w ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca wskazała, że "władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) nie stanowi rodzaju prawa majątkowego, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego, to Założyciel Trustu nie ma możliwości rozdysponować nim w żaden ze sposobów znanych polskim przepisom, np. w drodze testamentu. Ma on jednak możliwość, zgodnie z cytowanymi przepisami prawa Liechtensteinu, wskazać nowych beneficjentów trustu, faktycznie przenosząc na nich tym samym władztwo ekonomiczne majątku zgromadzonego w truście. To też właśnie planuje uczynić", co powoduje, że w istocie sama wskazywała na brak możliwości uznania zastosowania w sprawie regulacji z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Co więcej, w tym kontekście skoro ojciec Skarżącej rozważa założyć trust i przenieść majątek powierniczy na powiernika za swojego życia ("Spadkodawca rozważa założenie trustu pod prawem Księstwa Liechtenstein i przeniesienie udziałów na własność powiernika (tzw. "trustee") za swojego życia." – str. 5 zaskarżonej interpretacji), to oznacza, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca nie odziedziczy po swoim ojcu (po jego śmierci), skoro majątek zostanie przeniesiony za Jego życia na trust. Podobnie nabycie przez Skarżącą nie nastąpi na podstawie zapisu lub polecenia, skoro jego podstawą nie będzie testament, a założenie trustu i przeniesienie majątku powierniczego ma nastąpić za życia Jej ojca.
Oczywistym jest, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania pozostałe przepisy art. 1 u.p.s.d., tj. art. 1 ust. 1 pkt 3-6 oraz ust. 2 u.p.s.d.
Wpływu na wskazaną ocenę nie ma również podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Po pierwsze, okoliczność ta została podniesiona w samym uzasadnieniu skargi: "Zakwalifikowanie opisanego transferu mienia jako przychodu z innych źródeł jest rażąco krzywdzące i prowadzi do skrajnie wysokiego, podwójnego opodatkowania tych samych dochodów , co w opisanej sytuacji będzie dyskryminujące dla skarżącej". "Skutkować to będzie dwukrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu". Takiego stanowiska strony skarżącej nie można rozpatrywać jako postawionego zarzutu w rozumieniu art. 57a p.p.s.a.. W skardze nie wymieniono ani jednego przepisu który – w ocenie Skarżącej – został naruszony przy tak dostrzeżonym podwójnym opodatkowaniu. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej treści powołanego wyżej art. 57a p.p.s.a., brak jest podstaw do odnoszenia się do wyrażonego w uzasadnieniu skargo stanowiska wnioskodawczyni co do ryzyka podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
W tym kontekście jedynie na marginesie można zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się do kwestii opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, z uwagi na to, że u.p.s.d. nie zawiera wyłączenia analogicznego do wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (ani podobnej regulacji) określony sposób opodatkowania lub nieopodatkowania na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od spadków.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 1 u.p.s.d. okazał się niezasadny.
Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z perspektywy oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie ma znaczenia to, jakie stanowisko zostało zawarte w innych interpretacjach indywidualnych. Abstrahując od prawidłowości wskazanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych (które nie są przedmiotem kontroli tut. Sądu), kwestii prawidłowości oceny Skarżącego co do wydania odmiennych rozstrzygnięć przez organy interpretacyjne (co wymaga analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanu prawnego itd. przyjętego w tych interpretacjach, gdzie prima facie we wskazanej przez Skarżącą jako wydana w bardzo zbliżonym zdarzeniu przyszłym interpretacja stanowi o nabyciu tytułem zapisu zwykłego, a nie - jak wnosi Skarżąca - polecenia), okoliczność wydania odmiennych interpretacji, które mogą być nieprawidłowe (gdzie przepisy przewidują możliwość dokonania zmiany interpretacji indywidulanej – patrz art. 14de i nast. O.p.), nie powoduje, że organ interpretacyjny jest zobowiązany do wydawania błędnych interpretacji indywidualnych tylko z tego powodu, że wcześniej takie, błędne interpretacje, były wydawane. Organ, w ocenie Sądu, przedstawił zgodną z prawem interpretację indywidualną, prawidłowo ją uzasadnił. Okoliczność tego, że zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko nie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą, nie powoduje, że sama interpretacja indywidualna jest wadliwa.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), skargę oddalił.