III SA/Wa 1239/25

III SA/Wa 1239/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Matylda Arnold-Rogiewicz /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.508.2020.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
F. S.A. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), obecnie działająca pod nazwą F. S.A., złożyła 25 listopada 2020 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii.
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, jest ona polską spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).
Oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, F. S.A. osiąga również dochody (przychody) poza terytorium kraju, w tym również od podmiotów z siedzibą na terytorium państw, z którymi Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego podatkowania. W jednym z takich państw – Brazylii – z tytułu wykonywanych usług, kontrahent Spółki, na podstawie lokalnych przepisów prawa może być zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej "podatek zagraniczny") z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Kwota potrąconego podatku zapłaconego w Brazylii przez Spółkę kalkulowana jest w oparciu o wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług (dalej "przychód zagraniczny") i nie uwzględnia kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia.
Jak wskazuje Spółka, osiągnięcie przez nią przychodu zagranicznego wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego w Brazylii przychodu (dalej "koszty zagraniczne"). Kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w tym przypadku w Brazylii, z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego.
W Polsce Spółka kalkulując podatek dochodowy do zapłaty za dany rok podatkowy ustala podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.d.o.p. łącząc dochody osiągnięte na terytorium kraju (w tym koszty poniesione w Polsce, które związane są z przychodami osiągniętymi w Brazylii) oraz przychody osiągnięte za granicą (dalej "dochód całkowity"), w tym osiągnięty przychód na terytorium Brazylii, od którego pobierany jest podatek zagraniczny.
Do tak wyliczonej kwoty dochodu całkowitego Spółka stosuje stawkę 19%, aby ustalić kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego w Polsce (dalej "podatek od dochodu całkowitego").
W związku z powyższym Spółka zwróciła się o wskazanie, w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.
W ocenie Spółki, limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2021 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy posiadający rezydencję podatkową w Polsce, którzy uzyskują dochody (bądź przychody) poza jej terytorium, mogą – przy spełnieniu określonych warunków – odliczyć od podatku dochodowego w Polsce kwotę podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie to jest dopuszczalne, o ile zagraniczne dochody podlegały opodatkowaniu w państwie źródła, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki wyłączające zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku, która przed dokonaniem odliczenia proporcjonalnie przypada na dochód osiągnięty za granicą.
Organ podkreślił, że możliwość zastosowania omawianego mechanizmu odliczenia uzależniona jest również od istnienia podstawy prawnej pozwalającej na wymianę informacji podatkowych między Polską a państwem źródła dochodu – zgodnie z art. 22b u.p.d.o.p. W analizowanym przypadku, taką podstawę stanowi Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., która obowiązuje w Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 1 października 1997 r., a w Federacyjnej Republice Brazylii – od dnia 1 października 2016 r.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sytuacji, gdy dochód podatnika w Brazylii nie został ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi – tj. poprzez pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania, określone na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. – nie jest dopuszczalne ustalanie limitu odliczenia w oparciu o wartość samego przychodu. Organ wskazał, że dla celów kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., niezbędne jest określenie wysokości dochodu uzyskanego w państwie obcym, z zastosowaniem przepisów krajowych.
W konsekwencji organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą powinien być wyliczany w oparciu o relację przychodu zagranicznego do całkowitego dochodu Spółki, a następnie zastosowany do obliczonego podatku. Zdaniem organu, przyjęcie takiej metody prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności oraz konstrukcji systemowej przepisu, który odnosi się wyłącznie do dochodu, a nie do przychodu.
Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i w całości zaskarżyła ją do
1) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcia "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p., nie należy utożsamiać z kwotą przychodu osiągniętego za granicą;
2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie, że w związku z osiąganym przez Spółkę dochodem ze źródła zagranicznego Spółka jest zobowiązana do przypisania odpowiadających mu kosztów uzyskania i w konsekwencji, uznanie, że cała kwota przychodu osiągnięta ze źródła położonego za granicą nie będzie stanowić dochodu dla celów art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.;
3) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez brak odniesienia się do argumentów powołanych przez Spółkę.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał wcześniejsze stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
Rozpoznając po raz pierwszy przedmiotową sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/21 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd administracyjny pierwszej instancji stanął na stanowisku, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, a nie dochodu jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.
Ze wskazanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie zgodził się organ podatkowy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego, podczas gdy zdaniem organu podatkowego, stanowisko przyjęte przez niego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 755/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieprawidłowy jest pogląd podatnika, zaakceptowany przez sąd I instancji, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. NSA podkreślił, że "Oznacza on bowiem konieczność obliczenia limitu poprzez połączenie wartości z dwóch zupełnie różnych kategorii pojęciowych, tj. przychodu zagranicznego oraz dochodu krajowego. Tymczasem, jak wskazano wyżej w odniesieniu do art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca nie traktuje dochodów i przychodów w ten sam sposób, to znaczy jako kategorii równoważnych. Mimo, że wartości dochodów i przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. podlegają sumowaniu, stanowiąc tym samym podstawę do obliczenia limitu odliczenia proporcjonalnego dochodu, to sumowanie może nastąpić tylko odrębnie, w ramach jednorodnych grup, tj. kategorii pojęciowych, odpowiednio dochodów i przychodów. Dokonanie obliczenia limitu w inny sposób, a więc jak chce tego podatnik, prowadziłoby do wypaczenia ostatecznego wyniku, a tym samym wysokości limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Dodanie zagranicznego przychodu do krajowego dochodu doprowadziłoby do bezpodstawnego a zarazem nieproporcjonalnego zwiększenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, i zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty w kraju. Takie działanie pozostawałoby zatem w sprzeczności zarówno z dyspozycją art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., stosownie do którego łączna kwota odliczenia wskazana w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu." Jednocześnie NSA wskazał, że "O ile błędem sądu administracyjnego pierwszej instancji było uznanie możliwości ustalenia limitu poprzez jego odniesienie do łącznego dochodu, będącego sumą wartości różniących się od siebie zakresem pojęć dochodów i przychodów, o tyle błędem organu interpretacyjnego było ustalanie limitu poprzez odniesienie do łącznego dochodu będącego sumą dochodu uzyskanego w Polsce ze sztucznie określonym dochodem uzyskanym w Brazylii. Sztuczność określenia dochodu uzyskanego w Brazylii wynika stąd, że organ chciał ją ustalić poprzez pomniejszenie uzyskanego w Brazylii przychodu, obliczonego zgodnie z prawem brazylijskim, o wartość poniesionych w Brazylii kosztów uzyskania przychodu, obliczonych jednak zgodnie z prawem polskim, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju hybrydowa konstrukcja nie znajduje jednak umocowania w obowiązujących przepisach prawnych i jako taka nie może zostać zaakceptowana."
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Z kolei z przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Jak wynika z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jednocześnie wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Mając na uwadze treść art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p., lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wyrokiem NSA z 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 755/22, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/21
Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, w sytuacji wskazanej w art. 185 § 1 p.p.s.a., tj., gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, Sąd pierwszej instancji, rozpoznający sprawę ponownie, co do zasady nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II GSK 808/09, LEX nr 746244.). Konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone.
Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.
Art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli mający mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
W przedmiotowej sprawie, w czasie kiedy została wydana zaskarżona interpretacja, między Polską a Brazylią nie było jeszcze zawartej dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza że jedynym sposobem pozwalającym uniknąć podwójnego opodatkowania w relacjach transgranicznych było zastosowanie krajowych środków unikania opodatkowania – w tym wypadku należało sięgnąć do regulacji art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. To właśnie wykładnia tego przepisu była przedmiotem rozważań prawnych organu podatkowego.
Art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość łączenia do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów, jak i przychodów uzyskanych za granicą z, odpowiednio, dochodami i przychodami uzyskanym w Polsce. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 755/22, należy przyjąć, że ustawodawca stworzył podstawę prawną do sumowania w pierwszej kolejności dochodów, a jeśli one by nie występowały, w dalszej kolejności przychodów. Jednocześnie, w żadnym przypadku ustawodawca nie traktuje obu pojęć identycznie, a tym samym nie dopuszcza łączenia dochodów z przychodami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, inaczej niż w odniesieniu do sumowania zagranicznych i krajowych dochodów (przychodów), o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., w przepisach regulujących możliwość dokonania odliczenia podatku (art. 20 ust. 1 zdanie 2) oraz określających sposób ustalenia limitu tego odliczenia (art. 20 ust. 1 zdanie 3), ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem dochodu.
W ocenie Skarżącej, limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, bez względu na to, czy zapłaconego bezpośrednio przez podatnika, czy też za pośrednictwem płatnika, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, od którego pobrany został podatek zagraniczny, w danym roku podatkowym do sumy dochodu krajowego i przychodu zagranicznego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku.
Mając na uwadze wskazania NSA, pogląd ten należy uznać za nieprawidłowy. Wiązałby się on bowiem z obliczaniem limitu odliczenia poprzez połączenie wartości z dwóch różnych kategorii pojęciowych, tj. przychodu zagranicznego oraz dochodu krajowego. Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., dochody i przychody nie są traktowane w ten sam sposób przez ustawodawcę. Wartości dochodów i przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p,. podlegają sumowaniu i są podstawą do obliczenia limitu odliczenia proporcjonalnego dochodu, sumowanie może nastąpić tylko odrębnie, w ramach jednorodnych grup, tj. kategorii pojęciowych, odpowiednio dochodów i przychodów. Dokonanie obliczenia limitu w sposób wskazany przez skarżącą prowadziłoby do nieprawidłowości w ostatecznym wyniku, a tym samym w wysokości limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Dodanie zagranicznego przychodu do krajowego dochodu doprowadziłoby do bezpodstawnego, a zarazem nieproporcjonalnego, zwiększenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, i zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty w kraju.
Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt II FSK 755/22, również stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zawiera nieprawidłowości co do sposobu ustalenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą poprzez dokonanie kalkulacji w oparciu o tzw. "dochód zagraniczny", który został w istocie skonstruowany w sposób sztuczny i niespójny z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor KIS przyjął, że dochód uzyskany w Brazylii może zostać określony poprzez odjęcie od przychodu ustalonego zgodnie z brazylijskim prawem podatkowym, kosztów uzyskania przychodu kalkulowanych już według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. polskich regulacji, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Tego rodzaju podejście – polegające na zastosowaniu mieszanych, niejednorodnych reżimów prawnych w odniesieniu do dwóch elementów konstrukcyjnych dochodu – stanowi tzw. konstrukcję hybrydową, która nie znajduje podstawy ani w przepisach krajowych, ani w regulacjach międzynarodowych, i jako taka jest nieakceptowalna z punktu widzenia wykładni systemowej i funkcjonalnej.
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p., limit odliczenia zagranicznego podatku nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która odpowiada proporcjonalnie dochodowi uzyskanemu w państwie obcym. W rozpatrywanym przypadku podatnik nie uzyskał w Brazylii dochodu ani w rozumieniu przepisów brazylijskich, ani w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rzeczywistości bowiem w Brazylii opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód, bez pomniejszenia o koszty.
Organ nieprawidłowo założył, że możliwe jest ustalenie dochodu zagranicznego poprzez przypisanie kosztów (według prawa polskiego) do przychodu obliczanego zgodnie z prawem zagranicznym, co skutkuje brakiem spójności takiej konstrukcji. Taka niekonsekwentna wykładnia prowadzi do zakłócenia mechanizmu odliczenia proporcjonalnego, opartego na jednolitej i wewnętrznie spójnej podstawie kalkulacyjnej.
W sytuacji, gdy w państwie źródła nie dochodzi do powstania dochodu w sensie podatkowym, polski podatnik – zgodnie z zasadą całościowego rozliczania dochodów – powinien określić wartość dochodu zagranicznego na gruncie krajowych przepisów podatkowych. Oznacza to, że przychód powinien zostać ustalony na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.d.o.p., natomiast koszty – zgodnie z art. 15 tej ustawy. Tak wyliczony dochód winien stanowić podstawę do ustalenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny naruszył zasady logicznej i systemowej wykładni prawa podatkowego, co skutkowało wadliwym określeniem zasad stosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej, w szczególności uznając, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym przy ustalania limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą skarżąca winna określić wartość dochodu zagranicznego na gruncie krajowych przepisów podatkowych.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., w wysokości obejmującej uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).