III SA/Wa 1238/25

III SA/Wa 1238/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.10.S/JC/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 13 maja 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek G. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej Updop).
We wniosku Strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metalowych plakatów (dalej jako "Produkty") za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski), jak i nabywców zagranicznych, w tym osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Strona nie posiada na terytorium USA zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Updop. Tym samym, przychody ze sprzedaży realizowanej na rzecz nabywców z USA oraz powiązane z nimi koszty rozpoznawane są na zasadach ogólnych, tj. jako przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów (w zakresie w jakim określone wydatki spełniają standardowe przesłanki takiego traktowania) osiągane na terytorium Polski. Innymi słowy, tego rodzaju przychody i koszty uwzględniane są w rachunku podatkowym spółki na terytorium Polski.
Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej, tzw. sales tax. Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie. Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów.
Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz spółki) do połowy 2018 r. Produkty sprzedawane przez spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax.
Pomimo braku zmian w zakresie okoliczności materialnych/faktycznych, tj. mimo kontynuacji działalności spółki na analogicznych zasadach i w analogicznym zakresie (w tym: pomimo braku fizycznej obecności spółki na terytorium USA), w wyniku zmian otoczenia prawnego będących efektem wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie South Dakota v. Wayfair, Inc. (32CIV16-000092), z czasem, w wielu stanach, sprzedaż Produktów została objęta opodatkowaniem sales tax. Wymieniony wyrok umożliwił w praktyce poszczególnym stanom pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej realizowanej na ich terytorium również w ramach sprzedaży internetowej (e-commerce) - niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na terenie USA, tj. również w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy. Z uwagi na federacyjny charakter USA i obowiązujący na tym terytorium pluralizm prawny, poszczególne stany uprawnione były jednocześnie do odrębnego uregulowania zasad dotyczących pobierania sales tax (w tym zarówno w odniesieniu do samej decyzji co do jego pobierania w okolicznościach innych niż w przypadku fizycznej prezencji dostawcy, jak również w zakresie warunków pobierania podatku, w tym mających zastosowanie limitów ilościowych/wartościowych powyżej których ma on zastosowanie).
Ze względu na szereg aspektów biznesowych i operacyjnych spółka nie mogła w sposób natychmiastowy dostosować się do nowego otoczenia prawnego obowiązującego na terytorium USA w powyżej opisanym zakresie. W konsekwencji, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium tymczasowo, bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków (z perspektywy księgowej, tworzone były stosowne rezerwy w tym zakresie).
W ostatnim czasie, z uwagi na (i) umocnienie się pozycji rynkowej spółki; (ii) relatywnie ugruntowaną pozycję spółki na rynku amerykańskim oraz (iii) implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax - spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax. W związku z powyższym spółka dokonała na terytorium USA rejestracji dla celów sales tax i w konsekwencji:
(i) w odniesieniu do okresu, w którym spółka nie odprowadzała należnego sales tax - spółka zobowiązana będzie do zapłaty z własnych środków takiego podatku za lata ubiegłe wraz z należnymi odsetkami (wydatek ten nie będzie spółce w żaden sposób zwrócony, w szczególności brak jest podstaw oraz możliwości faktycznych by żądać jego zapłaty/dopłaty przez nabywców finalnych);
(ii) w odniesieniu do bieżących okresów rozliczeniowych (od momentu rejestracji) - spółka każdorazowo pobiera należny sales tax od nabywcy (w momencie sprzedaży Produktów) oraz odprowadza go do właściwego organu (w określonych okresach rozliczeniowych).
W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko Strony zgodnie, z którym:
1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?
2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Updop, potrącalny w dacie jego poniesienia?
3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki na gruncie Updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy?
W ocenie Skarżącej zawartej we wniosku:
1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop.
2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Updop, potrącalny w dacie jego poniesienia.
3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki na gruncie Updop, a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.
Na wezwanie organu strona skarżąca uzupełniła stan faktyczny o kolejne informacje. Odnośnie do wskazania zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA wnioskodawca wyjaśnił, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów. Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz spółki) do połowy 2018 r. metalowe plakaty sprzedawane przez spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax. W wyniku wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie South Dakota v. Wayfair, Inc. (32CIV16-000092), od czerwca 2018 roku w kolejnych stanach zostały sukcesywnie wprowadzane zmiany w przepisach dotyczących sales tax. Do końca 2018 roku podatek wprowadziło 20 stanów, w roku 2019 były to 24 stany, w roku 2020 były to 2 stany. W tym miejscu spółka zaznaczyła, że tempo wprowadzania przedmiotowych zmian podatkowych było na tyle szybkie, a vacatio legis relatywnie krótkie, że podatnicy (podmioty spoza USA) mieli znaczne trudności w zakresie terminowego spełnienia nowych obowiązków. Obecnie sales tax obowiązuje w 45 stanach oraz w Dystrykcie Columbia. W 5 stanach brak jest podatku sales tax lub nie ma tam odpowiednich przepisów, w jednym stanie wymagana jest fizyczna obecność. Z uwagi na specyfikę regulacji prawnych na terenie USA, wnioskodawca powziął informację o zmianie otoczenia prawnego i sukcesywnie wdrażanych nowych regulacjach stanowych w grudniu 2018 roku. W czerwcu 2019 roku wnioskodawca powziął uzasadnione podejrzenie, że nowe przepisy mogą obejmować spółkę i zmierzał do potwierdzenia tego podejrzenia u amerykańskich doradców podatkowych specjalizujących się w podatku sales tax. Na początku 2020 r. wnioskodawcy udało się potwierdzić, że podlega pod nowo wdrożone przepisy w zakresie sales tax. Z uwagi na złożoność mechanizmu kalkulacji podatku sales tax, nie tylko niezbędne było zaangażowanie lokalnych doradców, ale również nabycie oraz wdrożenie przez wnioskodawcę (w czerwcu 2020 r.), specjalistycznego oprogramowania do naliczania tego podatku. Okres wdrożenia oprogramowania trwał ok. 4 miesięcy, a uruchomienie narzędzia nastąpiło w listopadzie 2020 roku. Przez cały ten okres, tj. od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. wnioskodawca kontynuował sprzedaż Produktów na rynek USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez faktycznego wykonywania obowiązków ciążących na wnioskodawcy. Stąd, jak wnioskodawca wskazywał we wniosku, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków. Spółka nie zdecydowała się na wstrzymanie sprzedaży na terytorium USA ze względu na strategiczne/kluczowe znaczenie rynku amerykańskiego, a jego utrata nie wchodziła w grę, gdyż miałaby znaczący wpływ na dalsze prowadzenie działalności oraz wyniki spółki. Jak wskazywał wnioskodawca, zgodnie z treścią wniosku, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax na gruncie przepisów stanowych, niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych. W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax, a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży na rynku amerykańskim.
Odnośnie pkt 2 wezwania skarżąca wyjaśniała, że jest podatnikiem podatku sales tax. spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit). Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax: w październiku 2020 r. w 24 stanach, w listopadzie 2020 r. w 1 stanie, w styczniu 2021 r. w 13 stanach, oraz w lutym 2021 r. w 6 stanach. Z początkiem roku 2021 r. wnioskodawca był zarejestrowany w 44 stanach. Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek, pobrać podatek w chwili dokonania sprzedaży (lub przyjęcia płatności) oraz w ustalonych okresach (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub z inną częstotliwością) sporządzić odpowiednie deklaracje w zakresie podatku sales tax, przekazać je do odpowiednich organów. Ponadto spółka jest zobowiązana wpłacić wynikające z deklaracji w zakresie sales tax kwoty podatku na rachunek właściwych organów. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie jest podatnikiem podatku sales tax w USA. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).
W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2021 r. DKIS za prawidłowe uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku dotyczące pytania 3. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 1 oraz bezprzedmiotowe w odniesieniu do pytania nr 2.
Strona złożyła skargę na tę interpretację.
Wyrokiem z 29 lipca 2022 r., III SA/Wa 134/22 tut. Sąd oddalił skargę.
Sąd uznał, że skoro ciężar ekonomiczny podatku sales tax ponosi nabywca towaru, to nie sposób uznać, iż może stanowić on koszt uzyskania przychodu Skarżącej.
Strona złożyła skargę kasacyjną od tego orzeczenia.
Wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., II FSK 1506/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno wyrok tut. Sądu jak również interpretację indywidualną.
NSA wskazał, że WSA pominął, że Skarżąca uwzględniła za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. przy opodatkowaniu dochodów w Polsce przychód ze sprzedaży w Stanach Zjednoczonych w tej wysokości, w jakiej otrzymała go od kupującego (skoro podała, że nie pobierała sales tax, a więc jej przychodem była cena faktycznie zapłacona), a także tego, że Skarżąca pytała właśnie o sytuację, gdy zapłaci zaległy sales tax z własnych środków wraz z odsetkami za zwłokę, aby wykonać obowiązki podatnika, jakie miała w Stanach Zjednoczonych, a tym samym rozważania Sądu dotyczące niemożności akceptacji stanowiska Skarżącej z uwagi na niedopełnienie przez nią obowiązków podatnika w innym kraju są oderwane od stanu sprawy i wyjaśnień Strony dotyczących powodów nienaliczenia i niepobrania podatku w dacie sprzedaży.
NSA uznał, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretujący, nie odniosły się zresztą dostatecznie w swoich rozważaniach do sposobu naliczania sales tax, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podatek ten naliczany jest bowiem od ceny określonej przez zbywcę, a nie – wliczany do tej ceny przez zbywcę. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zainteresowana, wezwana do uzupełnienia stanu faktycznego, wskazała jednoznacznie, że jest podatnikiem podatku sales tax, a nie jego płatnikiem bądź inkasentem, pominął jednak, że uzyskanie statusu podatnika tego podatku było – według prawa amerykańskiego – powiązane z prawem i obowiązkiem naliczenia podatku sales tax i prawem i obowiązkiem jego poboru i przekazania do właściwego organu podatkowego. Bez pozwolenia podatkowego (tax permit), jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka nie mogła pobrać podatku od kupującego. O ile zatem w przypadku działania przez spółkę jako podatnik i na podstawie pozwolenia podatkowego, sales tax był dla spółki neutralny podatkowo (nie stanowił ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów Updop), o tyle w przypadku niepobrania tego podatku (z uwagi na brak statusu podatnika w momencie dokonania transakcji) spółka będzie musiała go zapłacić z własnych środków (tak zostało to opisane we wniosku).
NSA uwzględnił zarzut błędnej wykładni art.15 ust. 1 w zw. z art.16 ust. 1 Updop i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 Updop.
NSA wskazał, że w orzecznictwie za ugruntowaną można uznać wykładnię art.15 ust.1 Ppsa, zgodnie z którą przez koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu uznaje się koszty poniesione w celu dalszego uzyskiwania danego rodzaju przychodów z konkretnego źródła co najmniej na tym samym poziomie. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów uważa się koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Wadliwie zatem przyjął organ interpretujący, że nie ma znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przyczyna podjęcia konkretnej decyzji o jego poniesieniu. Organ powinien odnieść się do twierdzeń spółki zawartych w opisie stanu faktycznego i ocenić, czy mogła ona pobierać sales tax od początku istnienia obowiązku jego poboru, czy podjęcie decyzji o dokonywaniu sprzedaży bez naliczania kupującym tego podatku miało uzasadnienie dla zachowania pozycji spółki na rynku amerykańskim, czy zaniechanie wypełnienia obowiązku odprowadzenia sales tax z własnych środków mogło doprowadzić do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów. Dopiero ocena decyzji Skarżącej pod tym kątem pozwoliłaby na stwierdzenie, czy było to tylko nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi i prawnymi ryzyko gospodarcze, którego skutki nie powinny być rekompensowane poprzez rozliczenie podatkowe czy też była to racjonalna decyzja gospodarcza, wymuszona obowiązkami Skarżącej jako amerykańskiego podatnika i pozwalająca jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim.
NSA zlecił organowi, by ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjął wykładnię art.15 ust. 1 Updop, dokonaną przez sąd kasacyjny i pod tym kątem ocenił, czy wskazany we wniosku zaległy sales tax stanowi koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 21 marca 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe odnośnie pytania nr 1, za prawidłowe odnośnie pytania nr 3. W kontekście odpowiedzi na pytanie nr 1 DKIS uznał za bezzasadne odnoszenie się do pytania nr 2.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że Strona pierwotnie podjęła decyzję o niezarejestrowaniu się jako podatnik dla potrzeb podatku sales tax celem uzyskania pozwolenia tax permit, które pozwalałoby na pobieranie podatku od kupującego. Poniesiony następnie wydatek (zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami) jest zatem konsekwencją tego, że Strona nie zastosowała się od razu do obowiązku uwzględniania w cenie produktów podatku sales tax. Skutek zapłaty podatku wraz z odsetkami nie jest zatem wyborem Skarżącej lecz przymusem wynikającym z przepisów prawa amerykańskiego. Dlatego też nie można przyjąć argumentacji Skarżącej, że brak zapłaty mógłby skutkować nałożeniem dodatkowych kar/zwiększonych odsetek w przypadku późniejszej identyfikacji przez właściwe organy braku uregulowania należnego podatku, czy też ograniczeniem dostępu do rynku amerykańskiego uniemożliwiającym dalsze generowanie przychodów na tym terytorium.
DKIS podkreślił, że z treści wniosku nie wynika, że istniały jakiekolwiek przeszkody natury obiektywnej uniemożliwiające rejestrację spółki jako podatnika sales tax w poszczególnych stanach USA. Ponadto z treści wniosku wynika, że Strona powzięła informację o nowych regulacjach w grudniu 2018 r. Mimo to, także po tej dacie (praktycznie do ostatniego kwartału 2020 r.) kontynuowała sprzedaż produktów na rynku USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku. Strona sama zresztą przyznała, że przedłużała moment rejestracji, gdyż nie chciała podnosić cen produktów o podatek sales tax tłumacząc to okolicznościami biznesowymi.
Zdaniem DKIS, racjonalnie działający podmiot powinien jak najszybciej dopełnić ciążących na nim obowiązków, tak aby nie ponosić kosztów ich niedopełnienia.
DKIS zgodził się ze Stroną, że podniesienie cen mogłoby wpływać na popyt i zmniejszyć poziom sprzedaży. Zdaniem organu, nie jest to jednak jedyny czynnik wpływający na preferencje zakupowe klientów. DKIS zauważył przy tym, że Strona jedynie przypuszczała, iż może dojść do spadku sprzedaży, zatem nie miało to charakteru pewnego i przesądzonego. DKIS uznał, że utrzymanie pozycji na rynku oraz utrzymania polityki cenowej nie może stanowić uzasadnienia dla niepłacenia podatków. Podmioty działające na rynku doświadczają zmniejszenia zysków na danym rynku, co wynika z ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w części dotyczącej pytań nr 1 i 2 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1. art. 15 ust. 1 Updop, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i uzależnienie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od dodatkowych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym od oceny ich "uczciwości z punktu widzenia interesów innych uczestników obrotu gospodarczego" i "służenia stabilizacji obrotu gospodarczego" oraz "swobody decyzji o poniesieniu wydatku", podczas gdy przepis ten nie przewiduje takich warunków;
2. art. 15 ust. 1 Updop, poprzez niewłaściwe zastsowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do wydatków związanych z zapłaconym z własnych środków (niepobranym od klientów) sales tax wraz z odsetkami, gdyż wydatek ten nie służy zachowaniu źródła przychodów spółki, podczas gdy ma to na celu zachowanie źródła przychodów (działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie USA), gdyż spółka nie była w stanie w odpowiednim czasie wdrożyć rozwiązań pozwalających na pobieranie salex tax, zaś alternatywą było tymczasowe wstrzymanie sprzedaży na terenie USA i utrata znacznych przychodów z tego tytułu;
3. art. 153 Ppsa, poprzez odstąpienie od wskazań NSA i odstąpienie od wykładni art. 15 ust. 1 Updop innej niż wykładnia przyjęta przez NSA, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny co do zastosowania tego przepisu;
4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op, poprzez oparcie interpretacji na innym stanie faktycznym od opisanego we wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że Strona miała możliwość pobierania sales tax od konsumentów i podjęła decyzję o jego niepobieraniu, podczas gdy we wniosku wskazała, że od wprowadzenia w USA obowiązku pobierania sales tax do czasu wdrożenia przez Stronę rozwiązań pozwalających na pobór tego podatku Skarżąca nie miała możliwości poboru sales tax od konsumentów, a konieczność uiszczenia sales tax z własnych środków była konsekwencją jej decyzji o kontunuowaniu sprzedaży w USA (alternatywą była tymczasowa rezygnacja z osiągania przychodów z tej sprzedaży).
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Strona natomiast twierdzi, że DKIS przyjął odmienną wykładnię art. 15 ust. 1 Updop od tej, którą w swoim wyroku zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny. Z takim poglądem nie można się jednak zgodzić.
Otóż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał wprost na wskazówki wynikające z wyroku NSA. Na tej podstawie słusznie organ uznał, że poniesienie wydatku na zaległy podatek sales tax wraz z odsetkami powinno być ocenione przez pryzmat związku tego wydatku z zachowaniem źródła przychodów. Po drugie w ślad za NSA, DKIS w tym względzie uznał za kluczową ocenę poniesionych wydatków przez pryzmat przyczyn jakie spowodowały, że Strona kontynuowała sprzedaż nie doliczając do ceny towarów podatku sales tax, godząc się tym samym na pokrycie tej daniny w przyszłości ze środków własnych i to wraz z odsetkami.
Podobnie jak NSA, DKIS wskazał, że analizie winno podlegać to czy Strona mogła pobierać sales tax od początku istnienia obowiązku jego poboru; czy podjęcie decyzji o dokonywaniu sprzedaży bez naliczania kupującym tego podatku miało uzasadnienie dla zachowania pozycji spółki na rynku amerykańskim; czy zaniechanie finansowania podatku z własnych środków mogło doprowadzić do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży jej produktów.
Wreszcie DKIS stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania ma pokazać, czy działanie Strony było nieuzasadnionym okolicznościami faktycznymi i prawnymi ryzykiem gospodarczym, którego skutki nie powinny być rekompensowane poprzez rozliczenia podatkowe, czy też była to racjonalna decyzja gospodarcza, wymuszona obowiązkami Skarżącej jako amerykańskiego podatnika i pozwalająca jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim.
Powyższe wskazówki interpretacyjne stanowiły punkt wyjścia do rozważań organu. DKIS dokonał oceny wniosku przez pryzmat tychże wskazówek. To, że doszedł do wniosków odmiennych aniżeli Skarżąca nie może stanowić uzasadnienia dla analizowanego zarzutu naruszenia art. 153 Ppsa.
Sąd nie zgadza się również z zarzutem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 Updop, albowiem była ona determinowana wytycznymi NSA, które DKIS niewątpliwie zrealizował. Zdaniem tut. Sądu, argumentacja oraz akcentowane przez DKIS elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku były wynikiem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 Updop, uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną przez NSA. Z tych też względów tut. Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.
Zdaniem Sądu, organ nie naruszył również art. 14b § 1 Op, poprzez dokonanie modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wskazał bowiem jedynie na te elementy opisu Skarżącej, które wpierały jego stanowisko w sprawie. Strona sama przecież wskazała, że decyzja o kontunuowaniu sprzedaży, niedoliczania podatku sales tax, kumulacja środków na pokrycie tej daniny w przyszłości była pokierowana względami biznesowymi i operacyjnymi. Z treści wniosku wynika, że Strona zdecydowała się na to m. in. przez chęć utrzymania dotychczasowej polityki cenowej oraz przez spodziewany spadek sprzedaży towarów na rynku amerykańskim.
Ponadto Skarżąca pomija, że organ może twierdzić, iż opisane we wniosku okoliczności nie świadczą o istnieniu obiektywnych okoliczności uniemożliwiających jej rejestrację na potrzeby sales tax w początkowym okresie jego obowiązywania. Nie jest to wówczas modyfikacja stanu faktycznego lecz ocena stanu faktycznego przez pryzmat dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. Wszakże był to również jeden z istotnych elementów, które DKIS miał ocenić w kontekście wytycznych NSA. Skarżąca może zatem twierdzić, że nie miała wyboru, nie mogła pobierać sales tax od nabywców, zatem by utrzymać źródło przychodów musiała kontynuować sprzedaż licząc się z późniejszym obowiązkiem zapłaty podatku wraz z odsetkami. Organ interpretacyjny nie musi się jednak z tym zgadzać, co zarazem nie oznacza, że dokonuje on oceny wniosku przyjmując odmienny stan faktyczny, niż ten opisany przez Stronę.
Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 Updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie Sąd stwierdza, że spór ogniskuje wokół tego, czy opisane w pkt 1 wniosku "zaległości w podatku sales tax wraz z odsetkami" mogą być uznane za koszt podatkowy, a konkretnie, że są to koszty, które zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.
Mając na względzie ocenę prawną, którą wyraził NSA trzeba zauważyć, że działania Skarżącej mogą być interpretowane dwojako: 1) jako próba kompensowania sobie ryzyka gospodarczego za pomocą rozliczeń podatkowych; 2) jako usprawiedliwiona decyzja gospodarcza mająca na celu zapewnienie bezpiecznej sprzedaży na rynku amerykańskim, wymuszona obowiązkami nałożonymi przez przepisy amerykańskie.
Sąd w składzie niniejszym dostrzega dwie odrębne płaszczyzny analizy działań Skarżącej, a mianowicie: płaszczyznę powodów podjęcia określonych działań oraz płaszczyznę ich skutków.
Z treści wniosku wynika, że powód poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku sales tax wynikał z przyjętego celu utrzymania cen towarów na niezmienionym poziomie. Realizacja tego celu miała natomiast sprawić, że spółka uniknie spodziewanego spadku sprzedaży na rynku amerykańskim, być może zwiększy wolumen zbywanych towarów a w konsekwencji utrzyma, a nie wykluczone, że wzmocni swoją pozycję na tym rynku. Skarżąca we wniosku sama zresztą przyznała, że "w ostatnim czasie" z uwagi na umocnienie pozycji rynkowej, relatywnie ugruntowaną pozycję na rynku amerykańskim, implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax – "Spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax".
Sąd nie znajduje zatem usprawiedliwionych powodów by uznać, że Strona nie mogła pobierać sales tax od początku istnienia obowiązku jego poboru, a przynajmniej dużo wcześniej niż się na to zdecydowała.
Jak już bowiem wspomniano, Skarżąca sama wskazała na politykę cenową, chęć zdobywania pozycji na rynku, a także na "gotowość" doliczenia podatku sales tax do ceny towaru dopiero gdy jej pozycja rynkowa stała się ugruntowana. Wpisują się w to zresztą pozostałe elementy stanu faktycznego, który opisała we wniosku. Otóż zmiana otoczenia prawnego dla działalności Strony nastąpiła w połowie 2018 r., zaś Skarżącej powzięcie informacji w tym zakresie zajęło pół roku. Kolejne pół roku Skarżąca "nabierała uzasadnionych podejrzeń", że nowe przepisy mogą jej dotyczyć. Kolejne pół roku trwało potwierdzenie, że jej podejrzenia są słuszne. Kolejne pół roku Strona nabywała i wdrażała specjalistyczne oprogramowanie do naliczania podatku. Dopiero w październiku 2020 r. Strona dokonała rejestracji w 24 stanach. W kolejnych rejestrowała się do lutego 2021 r.
Z opisu stanu faktycznego wyłania się zatem obraz przedsiębiorcy, który nieśpiesznie dostosowuje się do nowych regulacji. Spółka długo utrzymywała stan "przejściowy" uzasadniając w ten sposób niemożność doliczania do cen towarów podatku sales tax. Problem w tym, że opisane trudności o charakterze organizacyjnym i prawnym Sąd postrzega jako sztucznie podtrzymywane w kontekście stosowanej polityki cenowej, a nie jako obiektywne trudności towarzyszące adaptacji do nowych realiów rynkowych. Innymi słowy, jakkolwiek istniały bariery organizacyjno-prawne w postaci braku tax permit (swoistego statusu poborcy i płatnika podatku sales tax) to należy uznać, że Skarżąca swoją opieszałością sama je kreowała. Można to porównać do sytuacji osoby, która na przestrzeni wielu lat wskazuje, że nie może z obiektywnych przyczyn prowadzić pojazdów, gdyż nie ma stosownych uprawnień, a jednocześnie przez ten cały okres ani razu nie przystępuje do egzaminu na prawo jazdy.
Sąd stwierdza zatem, że nie było większych przeszkód natury organizacyjnej i prawnej aby dokonać wcześniejszej rejestracji. Rację ma zatem DKIS twierdząc, że rejestracja była przez Skarżącą odkładana w czasie, tak aby kontynuować realizację swojej polityki cenowej oraz zdobywania pozycji na rynku.
Sąd uznaje zatem, że Strona dokonała pewnej kalkulacji, która nie wpisuje się w realizację celu rozumianego jako zabezpieczenie źródła przychodów. Był to przywołany w wyroku NSA element ryzyka gospodarczego. Skarżącej najwyraźniej bardziej opłacało się (z przyczyn być może podatkowych) poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku sales tax i to wraz z odsetkami, czyli w praktyce uzyskiwanie na pojedynczej transakcji mniejszego przychodu, aniżeli ryzykowanie spadkiem wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie utratą udziału w rynku amerykańskim. Przy czym podkreślenia wymaga, że alternatywą dla Strony nie było, tak jak twierdzi autorka skargi, wstrzymanie sprzedaży, lecz dokonanie niezwłocznej rejestracji na potrzeby rozliczania sales tax oraz doliczenie tego podatku do ceny swoich produktów.
Zresztą realizowanie polityki cenowej Strona mogła kontynuować bez uszczerbku dla rozliczania się na bieżąco z amerykańskim fiskusem. Wystarczyło obniżyć cenę wyjściową, tak aby po doliczeniu podatku sales tax pozostała ona na dotychczasowym poziomie, a następnie sukcesywnie ją zwiększać aż do czasu osiągnięcia satysfakcjonującej pozycji rynkowej. Skoro Skarżąca (co zresztą przyznaje) zdecydowała się kumulować kapitał na przyszłą realizację zaległości podatkowych wraz z odsetkami, to zapewne mogła zastosować przytoczony powyżej mechanizm i rozliczać się na bieżąco. Miałoby to zresztą większy sens ekonomiczny, albowiem nie kumulując kapitału i nie płacąc odsetek osiągnęła by korzystniejszy wynik w ujęciu stricte sprzedażowym.
Sąd może jedynie snuć przypuszczenia, że Skarżąca poniekąd "kredytowała się" kosztem amerykańskiego fiskusa i godziła się na spłatę należnych odsetek. Jednocześnie jednak spodziewała się wygenerowania znacznych kosztów podatkowych rozliczanych jednorazowo (w dacie ich poniesienia), wynikających ze spłaty zadłużenia podatkowego oraz naliczonego oprocentowania.
Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności faktyczne podane we wniosku przemawiają za tym, że Skarżąca nie działała w warunkach zmieniającego się otoczenia prawnego, które zmusiło ją do podjęcia niekonwencjonalnych lecz koniecznych kroków dla zabezpieczenia źródła przychodów. Przyjęty model biznesowy nie był wymuszonym rozwiązaniem pozwalającym uniknąć wstrzymania sprzedaży na rynku amerykańskim. Był jej autonomiczną i swobodną decyzją z pewnymi, widocznymi korzyściami podatkowymi w tle, a mianowicie wygenerowaniem potencjalnych kosztów uzyskania przychodów albo odroczeniem zapłaty podatku wraz z odsetkami, dodatkowo rekompensowanymi rzeczonymi kosztami podatkowymi.
Przechodząc do płaszczyzny skutków przyjętego przez Stronę planu biznesowego, czyli uregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami Sąd stwierdza, że to Strona sama wykreowała taką konieczność. Przywołane przez NSA obowiązki Skarżącej jako amerykańskiego podatnika pozwalające jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim są konsekwencją przyjętego modelu działania oraz ryzyka biznesowego. Zdaniem tut. Sądu, spłata zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami nie może być w stanie faktycznym tej sprawy postrzegana jako koszt podatkowy, poniesiony dla zabezpieczenia źródła przychodów. Jest to bowiem obowiązek każdego przedsiębiorcy, niezależnie czy działa on na rodzimym rynku, czy też na rynku amerykańskim. Gdyby rzeczywiście Strona działała w stanie wyższej konieczności i wskazała obiektywne powody, dla których natychmiastowe dostosowanie się do zmieniającego się otoczenia prawnego nie było możliwe, to w płaszczyźnie skutków podjętych działań można by rozważać zasadność jej stanowiska. Wiadomo jednak, że taka sytuacja w jej przypadku nie wystąpiła, albowiem Strona sama zdecydowała w jaki sposób będzie prowadziła swoją politykę cenową oraz w jaki sposób będzie umacniać swoją pozycję na rynku.
Końcowo Sąd zauważa, że twierdzenia organu np. w kwestii równego traktowania wszystkich podatników przez pryzmat realizacji obowiązków podatkowych należy traktować jako argument dodatkowy o charakterze perswazyjnym, pozwalający dostrzec paradoks sytuacji, w której jeden podmiot wywiązując się z tych obowiązków będzie po prostu płacił (odprowadzał) należne fiskusowi podatki, zaś inny podmiot dodatkowo rozpozna w tym koszt uzyskania przychodu.
Reasumując Sąd stwierdza, że DKIS naruszył art. 15 ust. 1 Updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.