III SA/WA 1232/20

III SA/Wa 1232/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 326/21 - Wyrok NSA z 2023-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.37.2020.4.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 30 stycznia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E. (...) sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019r., poz. 865 ze zm., dalej Updop).
We wniosku spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest prowadzenie sprzedaży detalicznej obejmującej m.in. elektronikę użytkową, telewizory i sprzęt RTV, duże i małe AGD, komputery, tablety, telefony, sprzęt fotograficzny, gry i konsole oraz akcesoria. Sieć sprzedaży spółki składa się z ponad 270 sklepów stacjonarnych, w ponad 170 miejscowościach w całej Polsce. Spółka posiada centra logistyczne i magazyny, które zlokalizowane są w różnych rejonach kraju. Spółka prowadzi także sprzedaż za pośrednictwem 2 sklepów internetowych.
W związku z rozbudowaną siecią sprzedaży spółka do jej obsługi zatrudnia ponad 6 tys. osób na terytorium całego kraju. Pod pojęciem osób zatrudnionych w spółce (pracowników) wnioskodawca rozumie nie tylko osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o pracę, lecz również osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowa o dzieło), jak również stałych współpracowników spółki, tzn. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, świadczące swoje usługi na rzecz spółki.
Celem zapewnienia właściwych warunków pracy, a także w celu podniesienia motywacji, a w efekcie efektów pracy pracowników, wnioskodawca ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych oraz usług gastronomicznych i cateringowych.
Nabywane artykuły spożywcze oraz usługi cateringowe i gastronomiczne są wykorzystywane przez spółkę m.in. na spotkaniach wewnętrznych, w trakcie których poruszane są tematy dotyczące aktualnych wydarzeń w firmie, np. spotkanie w związku z przygotowaniem budżetu na kolejny rok, omówienie głównych celów biznesowych na kolejny okres, rozmowach okresowych z pracownikami podsumowujących ich wyniki, spotkaniach dotyczących strategii działania w przypadkach nagłych. Nabywane artykuły spożywcze oraz usługi cateringowe i gastronomiczne są wykorzystywane przez spółkę również na potrzeby organizacji spotkań integracyjnych, które wpływają pozytywnie na relacje pomiędzy osobami zatrudnionymi w spółce oraz zwiększają ich motywację do pracy, jak również przyczyniają się do budowania ich lojalności wobec pracodawcy.
Nabywane artykuły spożywcze oraz usługi cateringowe i gastronomiczne są wykorzystywane przez spółkę również w trakcie szkoleń, w których uczestniczą osoby zatrudnione w spółce.
Co więcej, artykuły spożywcze oraz usługi cateringowe i gastronomiczne są wykorzystywane przez spółkę w celu budowania relacji z kontrahentami, a w efekcie właściwego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej.
Oprócz wydatków na zakup usług gastronomicznych i cateringowych oraz artykułów spożywczych, spółka ponosi również wydatki związane z wystrojem i dekoracją wnętrz oraz przestrzeni wokół miejsc w których prowadzi swoją działalność (biura - w tym siedziba spółki, centra logistyczne, magazyny etc.).
Wnioskodawca przedstawił szczegółowo poszczególne rodzaje ponoszonych wydatków, których dotyczy niniejszy wniosek.
1. Usługi gastronomiczne, usługi cateringowe oraz gotowe posiłki nabywane są na potrzeby wewnętrznych spotkań, np. zebranie działu szkoleń Pionu Sieci Sprzedaży, zebranie dyrektorów oddziałów, a także spotkań z kontrahentami spółki. Ponadto wydatki z tej kategorii ponoszone są również w związku z realizacją szkoleń wewnętrznych prowadzonych przez własnego trenera, takich jak np. szkolenie "Wsparcie na Starcie dla nowozatrudnionych pracowników" (3 dni), szkolenie "Wsparcie na Starcie na Q4 dla nowozatrudnionych pracowników" (2 dni), szkolenie "Train the Trainers" dla opiekunów dla pracowników sklepów (2 dni), szkolenie Zarządzanie Sprzedażą dla kierowników (3 dni), szkolenie Techniki Sprzedaży, szkolenie dla nowych sklepów, Szkolenie Ocena Roczna (2 dni), jak również w związku z realizacją szkoleń zamkniętych prowadzonych przez zewnętrznego wykładowcę, takich jak np. szkolenia z umiejętności miękkich dla trenerów, szkolenie działu Księgowości. Usługi gastronomiczne i cateringowe, a także gotowe posiłki są nabywane przez wnioskodawcę również na potrzeby organizacji spotkań integracyjnych i świątecznych oraz na potrzeby spotkań roboczych (w przypadku pracy w nadgodzinach czy spotkań projektowych). Wnioskodawca nabywa również przedmiotowe usługi i towary na potrzeby organizacji targów (szkoleń i prezentacji produktowych/branżowych dla pracowników, np. Targi Euro, Targi Lokalne) w ramach których zapewniane są m.in. przerwy kawowe, lunch, kolacja. Uczestnikami tego rodzaju wydarzeń mogą być zarówno pracownicy Spółki, jak i jej kontrahenci.
2. Artykuły spożywcze (np. kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda). Spółka nabywa artykuły spożywcze stanowiące napoje lub służące do przygotowania napojów przez osoby zatrudnione w spółce. Artykuły spożywcze udostępniane są w pomieszczeniach kuchennych w zakładach pracy spółki. Ponadto przedmiotowe artykuły spożywcze wykorzystywane są na potrzeby organizacji wewnętrznych spotkań, w trakcie których m. in. omawiane są sprawy bieżące spółki czy plany rozwoju i sprzedaży, a także na potrzeby organizacji spotkań zewnętrznych, np. z kontrahentami spółki. Artykuły z tej kategorii są nabywane również na potrzeby organizacji spotkań świątecznych a także szkoleń wewnętrznych.
3. Owoce. Spółka, dążąc do zapewnienia osobom zatrudnionym odpowiednich warunków pracy i poprawy ich motywacji do pracy, a także mając na względzie stan ich zdrowia, zapewnia im owoce (w szczególności jabłka). Owoce udostępniane są osobom zatrudnionym w spółce w ogólnodostępnych przestrzeniach w zakładach pracy. Mogą się nimi częstować również kontrahenci zapraszani na spotkania biznesowe odbywające się w siedzibie spółki.
4. Alkohol. Spółka, organizując spotkania integracyjne, ponosi również wydatki na nabycie napojów alkoholowych. Napoje te są przeznaczone wyłącznie do konsumpcji przez osoby zatrudnione w spółce a spotkania integracyjne odbywają się poza godzinami i miejscem pracy.
5. Artykuły spożywcze (w tym alkohol) przekazywane jako prezenty. Spółka, ponosi również wydatki na nabycie prezentów (artykułów spożywczych), w tym napojów alkoholowych. W celu podtrzymania dobrych relacji z kontrahentami, spółka przekazuje im zakupione prezenty, w tym również alkohol np. w ramach przekazywania wraz z życzeniami upominków świąteczno-noworocznych.
6. Cukierki. Spółka kupuje cukierki, które są udostępniane klientom spółki w ramach prowadzonych w sklepach stacjonarnych działań promocyjnych, np. podczas otwarcia nowego sklepu. Cukierki często są opatrzone logo spółki.
7. Wystrój i dekoracja miejsc prowadzenia działalności. Spółka ponosi wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych do wystroju i dekoracji pomieszczeń i terenów wokół budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza spółki. Wydatki w tej kategorii mają na celu zapewnienie określonych przez spółkę standardów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz uczynienie tych miejsc przyjaznymi dla wszystkich osób z nich korzystających. W szczególności dekoracje i elementy wystroju mają na celu zapewnienie odpowiednich walorów estetycznych ww. miejsc, które służą zarówno do pracy, jak i spotkań pracowników z kontrahentami spółki, a w efekcie poprawę odbioru spółki wśród pracowników i kontrahentów. Przykładem ponoszonych wydatków są: zakup i pielęgnacja roślin ozdobnych wewnątrz oraz na zewnątrz, donice, kamienie ozdobne ogrodowe, parasole i stoliki, krzesełka, gdzie mogą odbywać się rozmowy pracowników bądź pracowników z kontrahentami, choinki i inne zwyczajowe dekoracje świąteczne, grafiki, zdjęcia, akwarele i tym podobne dekoracje na ściany.
Spółka podkreśla, że wydatki te nie wykraczają poza zwyczajowo przyjęte standardy i są dostosowane do powszechnie panujących w tym zakresie obyczajów, właściwych dla rozmiarów prowadzonej przez spółkę działalności, jak i jej branży.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy wydatki na nabycie usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (opisane w kategorii 1) ponoszone przez spółkę na potrzeby organizacji wewnętrznych spotkań roboczych, spotkań integracyjnych, szkoleń oraz spotkań z kontrahentami, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?
2. Czy wydatki na nabycie artykułów spożywczych (wskazanych w kategorii 2) oraz owoców (wskazanych w kategorii 3) ponoszone przez spółkę na potrzeby organizacji wewnętrznych spotkań roboczych, spotkań integracyjnych, szkoleń oraz spotkań z kontrahentami, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?
3. Czy wydatki na nabycie alkoholu (wskazanego w kategorii 4) ponoszone przez spółkę na potrzeby spotkań integracyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?
4. Czy wydatki na nabycie artykułów spożywczych (wskazanych w kategorii 5) przekazywanych przez spółkę jako upominki i prezenty świąteczne dla kontrahentów stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?
5. Czy wydatki na nabycie cukierków (wskazanych w kategorii 6) udostępnianych klientom w sklepach w ramach działań promocyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?
6. Czy wydatki na nabycie towarów i usług - artykułów dekoracyjnych i elementów wystroju wykorzystywanych w miejscach prowadzenia działalności spółki (w szczególności w siedzibie, biurach, centrach logistycznych i magazynach), wskazane w kategorii 7, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?
Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że wydatki na nabycie usług cateringowych, usług gastronomicznych oraz artykułów spożywczych (produktów i usług wskazanych w kategoriach 1-3) dla osób zatrudnionych w spółce są wyrazem starań spółki o stworzenie pracownikom dogodnych warunków do pracy, a także mają na celu zwiększanie ich motywacji do pracy i w konsekwencji prowadzić do wzrostu wydajności. W szczególności zapewnienie poczęstunku w trakcie szkoleń stanowi nieodłączny koszt ich organizacji i stanowi zwyczajową praktykę rynkową. W konsekwencji wydatki takie w założeniu mają przełożyć się na osiągnięcie przez spółkę przychodów. Jednocześnie nabycie towarów i usług wymienionych w kategoriach 1-4 wykorzystywanych na potrzeby organizacji spotkań z kontrahentami spółki ma na celu zapewnienie odpowiednich warunków tych spotkań. Powyższe stanowi przyjętą praktykę na rynku na którym działa spółka. Działanie to ma zatem związek z osiąganiem, zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodu. W konsekwencji zdaniem spółki ponoszone przez nią wydatki opisane w kategoriach 1-4 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop.
W przypadku prezentów (artykułów spożywczych) spółka wskazała, że co do zasady, nie mają one charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, iż nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Ponieważ udzielane prezenty mają stosunkowo niewielką wartość, to wydatki poniesione na ich zakup nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia "reprezentacji". W konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art 16 ust. 1 pkt 28 Updop. Biorąc pod uwagę powyższe, prezenty przekazywane przez spółkę jej kontrahentom lub udostępniane klientom w sklepach nie mają charakteru reprezentacyjnego, a jedynie promocyjny lub reklamowy, związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatki na ich zakup mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop.
Zdaniem spółki ponoszone przez nią wydatki na zakup towarów i usług -artykułów dekoracyjnych i elementów wystroju nie mają charakteru reprezentacyjnego, gdyż podobnie jak w przypadku wydatków na drobne upominki, wykorzystanie tego rodzaju artykułów jest obecnie tak powszechne, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Nabywane artykuły dekoracyjne i elementy wystroju mieszczą się w zwyczajowo przyjętych w tym zakresie standardach funkcjonujących na rynkach, na których działa spółka, w związku z czym wydatki poniesione na ich zakup nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia "reprezentacji". W konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop. Omawiane wydatki mają pośredni związek z przychodami spółki, gdyż jak wskazano służą zapewnieniu określonych przez spółkę standardów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz uczynienie tych miejsc przyjaznymi dla wszystkich osób z nich korzystających. W szczególności dekoracje i elementy wystroju mają na celu zapewnienie odpowiednich walorów estetycznych ww. miejsc, które służą zarówno do pracy jak i spotkań pracowników z kontrahentami spółki, a w efekcie poprawę odbioru spółki wśród pracowników i kontrahentów. Biorąc pod uwagę powyższe, artykuły dekoracyjne i elementy wystroju nie mają charakteru reprezentacyjnego, a jednocześnie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatki na ich zakup mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop.
W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie:
- usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (pyt. 1), a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców (pyt. 2) dla pracowników spółki - jest prawidłowe;
- usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (pyt. 1), a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców (pyt. 2) na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy) - jest nieprawidłowe;
- alkoholu, który jest udostępniany osobom zatrudnionym w spółce podczas spotkań integracyjnych (pyt. 3) - jest nieprawidłowe;
- artykułów spożywczych (w tym alkoholu) przekazywanych kontrahentom jako prezenty (pyt. 4) - jest nieprawidłowe;
- cukierków udostępnianych klientom spółki w ramach prowadzonych w sklepach stacjonarnych działań promocyjnych (pyt. 5) - jest prawidłowe;
- wystroju i dekoracji miejsc prowadzenia działalności wnioskodawcy (pyt. 6) - jest prawidłowe.
DKIS podkreślił przy tym, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tj. pytań numer 1 - 6 za wyjątkiem pytań nr 1 i 2 w części dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę wydatków na zakup usług gastronomicznych, cateringowych oraz gotowych posiłków, a także artykułów spożywczych takich jak: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda oraz zakup owoców w ramach spotkań z kontrahentami. W tej części organ wyda bowiem odrębne rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że wydatki z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy, podczas spotkań szkoleniowych, targów, spotkań integracycyjnych dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop.
Kosztem uzyskania przychodu nie jest także wydatek na. alkohol, który jest udostępniany osobom zatrudnionym w spółce podczas spotkań integracyjnych. Zauważyć należy, że wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Trudno powiązać wydatek na alkohol dla uczestników spotkania integracyjnego z zakładanym celem poprawy relacji pomiędzy osobami zatrudnionymi w spółce, zwiększeniem motywacji do pracy oraz budowania lojalności wobec pracodawcy. Zdaniem organu, fundowanie bezpłatnego alkoholu osobom zatrudnionym w spółce należy uznać za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 Updop.
Odnosząc się z kolei do wydatków spółki ponoszonych na artykuły spożywcze (w tym alkohol) przekazywane kontrahentom jako prezenty w celu, jak podano w opisie stanu faktycznego, podtrzymania dobrych relacji spółki z kontrahentem, należy je uznać za koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop. Wyłącznym bądź dominującym celem tych świadczeń jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, podtrzymanie dobrych relacji spółki z kontrahentami jest celem poniesienia wydatków na artykuły spożywcze (w tym alkohol) przekazywane kontrahentom jako prezenty. Cel ten, w ocenie organu podatkowego, przesądza o zakwalifikowaniu ich do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w jakiej uznaje za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług gastronomicznych, usług cateringowych, gotowych posiłków, artykułów spożywczych oraz owoców udostępnianych osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Spółka wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:
1. art. 15 ust. 1 Updop, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie usług gastronomicznych, usług cateringowych, gotowych posiłków, artykułów spożywczych oraz owoców udostępnianych osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki;
2. art. 14k § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 Op, poprzez wydanie Interpretacji, której treść w zaskarżonym zakresie jest sprzeczna z treścią interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 25 listopada 2013 r.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Treść skargi wskazuje, że spółka kwestionuje wspomniany akt w części stwierdzającej, iż jej stanowisko w zakresie "- usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (pyt. 1), a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców (pyt. 2) na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy) - jest nieprawidłowe". Spór dotyczy zatem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych oraz pozostałych wymienionych świadczeń dla "pracowników", z którymi spółkę łączy inny stosunek prawny, aniżeli umowa o pracę, do wykorzystania przez te osoby w trakcie wykonywania codziennych obowiązków "służbowych" oraz podczas spotkań, tj. narad, konferencji, szkoleń, spotkań z kontrahentami spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 Updop przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.
Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 Updop musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 Updop (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11).
Reasumując, zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kosztami podatkowymi są - co do zasady - tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie pracowników.
W opisanym stanie faktycznym spełnione są bezsprzecznie warunki do zaliczenia wydatków na artykuły spożywcze oraz pozostałe świadczenia "gastronomiczne" dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Zakupione artykuły spożywcze i świadczenia są dostępne dla pracowników podczas wykonywania przez nich pracy, na imprezach okolicznościowych, szkoleniach oraz imprezach integracyjnych. Wydatki ponoszone przez spółkę dotyczące zakupu opisanych artykułów spożywczych oraz świadczeń są przejawem starań spółki o zapewnienie właściwych warunków pracy, podniesienia motywacji, poprawę relacji w firmie, kondycję i samopoczucie pracowników, budowania lojalności, co w dalszej perspektywie może przyczyniać się do poprawy atmosfery w miejscu pracy i wzrostu wydajności. To z kolei pozwoli szybciej i sprawniej zrealizować cele biznesowe założone przez spółkę, co może przełożyć się na uzyskiwane przez spółkę przychody. Ponadto, udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych ma ich zachęcić do podjęcia i kontynuowania pracy u wnioskodawcy.
Należy również wskazać, że wydatki na artykuły spożywcze ponoszone przez spółkę nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Updop. W szczególności przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji, tj. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami to koszty te mają charakter reprezentacyjny i są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty poniesione przez spółkę na zakup artykułów spożywczych oraz usług "gastronomicznych", udostępnianych następnie do ogólnej konsumpcji pracownikom spółki w czasie ich pracy oraz imprez "firmowych", nie należą do kategorii kosztów reprezentacyjnych. Te wydatki są w istocie "kosztami pracowniczymi" podobnymi w swej naturze do innych świadczeń płacowych oraz pozapłacowych dokonywanych na rzecz pracowników. Wydatki te mają wpływ na stworzenie odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników.
Podkreślenia wymaga, że strony są zgodne, iż wydatki na zakup produktów spożywczych przeznaczonych dla pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji organ również za takie koszty winien uznać wydatki na produkty spożywcze dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz pozostających na tzw. "samozatrudnieniu". Skarżąca wykazała, że w każdym z tych przypadków wydatki są racjonalne i pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami.
Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą nie istnieje żadna zasadnicza różnica pomiędzy tymi trzema grupami pracowników, przyjmując jako kryterium ocenne związek wydatków z przychodami skarżącej. Wszyscy pracownicy realizują te same cele, które w efekcie finalnym mają służyć uzyskaniu przychodów przez skarżącą. Forma umowy łączącej pracowników ze spółką pozostaje bez znaczenia. Ważne są okoliczności, w jakich realizowana jest współpraca. Skarżąca podała m.in., że produkty nabywane przez nią są ogólnodostępne dla pracowników w trakcie wykonywania codziennych obowiązków służbowych, stanowią również "wyposażenie" firmowej kuchni. Artykuły spożywcze i napoje, usługi "gastronomiczne" są zużywane podczas spotkań służbowych pracowników: narad, konferencji, szkoleń, spotkań z kontrahentami w biurach spółki. Zatem wszystkie wskazane przez skarżącą kryteria współpracy służą jednemu celowi - zwiększeniu przychodu skarżącej.
W orzecznictwie przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek na poczęstunek dla kontrahenta, tym bardziej więc poczęstunek dla pracownika zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej lub pozostającego na "samozatrudnieniu", o czym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli służy on uzyskaniu bardziej wydajnej pracy, chociażby poprzez minimalizowanie przerw w trakcie jej świadczenia na "organizowanie" we własnym zakresie posiłku, napoju lub drobnej przekąski. To samo tyczy się udziału pracowników w wydarzeniach "służbowych", tj. szkoleniach, imprezach okolicznościowych, integracyjnych, zebraniach wewnętrznych, w ramach których spółka zapewnia wyżywienie w formie świadczeń podanych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Z tych powodów zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 Updop okazał się zasadny.
Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić stanowisko Sądu dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup artykułów spożywczych oraz świadczeń opisanych w stanie faktycznym na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób pozostających w stosunku tzw. "samozatrudnienia".
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).