III SA/Wa 1222/23

III SA/Wa 1222/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Maciej Borychowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2170/23 - Wyrok NSA z 2024-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1, art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.5.2023.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi z dnia [...] kwietnia 2023 r. wniesionej przez [...] S.A. z/s w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona", "Bank") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Organ", DKIS") z dnia 2 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.5.2023.1.AP, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "Zaskarżona interpretacja").
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
W dniu [...] stycznia 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.
Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku Skarżąca wskazała na następujący opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.
W ramach informacji wprowadzających Strona wskazała, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej "Prawo bankowe") i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT.
Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów korporacyjnych, instytucjonalnych i detalicznych (w tym private banking) na terenie całego kraju. Oferta Wnioskodawcy obejmuje m.in. produkty kredytowe, oszczędnościowe, a także inwestycyjne.
W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej "Kredytobiorca"/"Kredytobiorcy") umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt na cele mieszkaniowe waloryzowaną/y kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego) (dalej łącznie "Kredyt"/"Kredyty").
W związku z zawartymi umowami Kredytu (dalej "Umowa"/"Umowy") Wnioskodawca rozpoznawał i rozpoznaje przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") (w szczególności prowizje i opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem Kredytu, odsetki od Kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych), które Bank rozpoznaje na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz koszty uzyskania przychodu, związane m.in. z obsługą kredytów.
Spłacane przez Kredytobiorców raty kredytowe w części kapitału kredytu nie były i nie są rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, jako że wartość wypłaconego przez Wnioskodawcę kapitału kredytu nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.
Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego (dalej "PLN"), w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej "CHF"), przyczyniła się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w Umowach postanowienia, w szczególności klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 3851 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej "Kodeks Cywilny").
Roszczenia Kredytobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:
a) uznania postanowień Umów za bezskuteczne na podstawie art. 3851 § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego, w tym postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej oraz zmiany oprocentowania,
b) stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy,
c) zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej Umowy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości, Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu Kredytobiorcom procesu ugodowego.
Strona przewiduje możliwość oferowania Kredytobiorcom różnych modeli ugód. Proces ugodowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje te Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia ugody nie zostało jeszcze spłacone (dalej "Ugoda"/"Ugody").
Celem Ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów (w przypadku, gdy Kredytobiorca wytoczył przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący Umowy, na mocy Ugody zobowiązuje się on cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia) oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonaniem Umów.
W związku z zawarciem Ugody, Kredytobiorcy dobrowolnie godzą się na odstąpienie od dochodzenia roszczeń wobec Banku wywiedzionych z zarzutu:
a) nieważności Umowy,
b) bezskuteczności Umowy lub
c) niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zawarcia Ugody, w zamian za zmianę postanowień Umowy w zakresie ich zobowiązań oraz odpowiadających im praw Banku.
Na gruncie Ugody strony (tj. Kredytobiorca oraz Bank) potwierdzają, że ich wolą było zawarcie Umowy oraz jest jej utrzymanie w mocy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody.
• Zmiana waluty zadłużenia oraz zwolnienie z długu Kredytobiorcy.
Na mocy Ugody strony dokonują zmiany waluty zadłużenia Kredytobiorcy z tytułu niespłaconego kapitału Kredytu oraz odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania Ugody z CHF na PLN i uzgadniają wysokość zadłużenia w PLN (dalej "Kwota Zadłużenia"). Przeliczenie Kwoty Zadłużenia jest dokonywane z zastosowaniem aktualnego kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (dalej "NBP") wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych.
Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy Ugody, Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu) w kwocie równej Kwocie Zadłużenia, a Kredytobiorca zwolnienie z długu przyjmuje (dalej: "Zwolnienie z Długu"). W związku ze Zwolnieniem z Długu zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Kredytu zostaje spłacone w całości.
• Zwrot dokonywany na rzecz Kredytobiorcy przez Bank.
Oprócz zmiany waluty zadłużenia oraz Zwolnienia z Długu, na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy określoną kwotę w PLN (dalej "Zwrot"/"Zwroty"). Zwroty są i będą rozliczane poprzez wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Kredytobiorcy wskazany w Ugodzie.
Wysokość Zwrotu jest ustalana przez Bank indywidualnie z Kredytobiorcą, w zależności od warunków Umowy (m.in. okresu jej obowiązywania, wysokości udzielonego Kredytu). Niemniej, przyjęty sposób ustalania wysokości Zwrotu nie doprowadzi do sytuacji, w której na skutek zmiany waluty zadłużenia, Zwolnienia z Długu oraz dokonania Zwrotu, Kredytobiorca - w łącznym rozliczeniu Umowy i Ugody - uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą aniżeli otrzymana od Banku kwota finansowania (kwota kapitału Kredytu).
W związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca i Kredytobiorca zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy. Rozliczenia dokonane na podstawie Ugody mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy z tytułu Umowy, jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie.
W związku z zawarciem Ugody zachowana zostaje ciągłość i tożsamość wierzytelności wynikającej z Umowy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody. Zawarcie Ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 Kodeksu Cywilnego.
W przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Wnioskodawcę dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Kredytobiorcy. Wypłacana wartość Zwrotów zmniejsza utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1) Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przedstawionych w niniejszym wniosku Zwrotów na rzecz Kredytobiorców, wartość Zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2) Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku wartości Zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o CIT?
Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku nie są skutki podatkowe Zwolnienia z Długu. Pytanie Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT Zwrotów dokonywanych na rzecz Kredytobiorców.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w przypadku dokonania przez Stronę przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Bank argumentował, że z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki, mianowicie wydatek:
a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
e) został właściwie udokumentowany,
f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Wnioskodawca jednocześnie przedstawił podsumowanie przeprowadzonej analizy w powyższym zakresie. W szczególności, odnośnie do pkt d) Bank wskazał na celowość poniesienia tego kosztu, podnosząc, że warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, iż dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Bank powołał się przy tym na orzecznictwo, jak i doktrynę, w której wskazuje się, że przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Argumentował, że w zakresie kosztów służących "zabezpieczeniu" lub "zachowaniu" źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat.
Bank podniósł, że poniesienie wydatków jakimi są Zwroty pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku, jakim jest prowadzona przez niego działalność kredytowa oraz ogólna działalność bankowa. Zawarcie Ugody chroni Bank przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców. Na mocy Ugody, Bank zobowiązuje się wypłacić na rzecz Kredytobiorcy określoną kwotę Zwrotu. Niemniej, zgodnie z założeniami Banku ustalana indywidualnie z Kredytobiorcą wysokość Zwrotu jest i ma być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez Kredytobiorcę sprawy do sądu bądź kontynuowania trwania istniejącego sporu. W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np.: w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy Banku dobrowolne zawarcie Ugody z Kredytobiorcą, w tym dokonanie Zwrotu należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działanie.
Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, procesy ugodowe są obecnie coraz powszechniej oferowane przez większość banków udzielających w przeszłości kredytów walutowych. Wdrożenie przez Bank takiego procesu oraz uniknięcie sporów sądowych z Kredytobiorcami (bądź polubowne rozwiązanie istniejących sporów sądowych) pozwala na zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z klientami. Postępując inaczej, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zawarcie Ugody, w tym poniesienie wydatku w postaci Zwrotu, należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę "celowości", o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Podsumowując rozważania w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wydatki za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostały spełnione łącznie.
Strona podkreśliła również, iż w jej ocenie za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Zwrotów jako korektę uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych.
Rozpatrując regulacje zawarte w art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT w zakresie przychodów i korekt przychodów, Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie specyfika Zwrotu nie wpisuje się w przepisy dotyczące korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż charakter instytucji korekty przychodów wiąże korektę ze zmianą po stronie pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. Oznacza to, iż aby korekta podatkowa miała miejsce, musi istnieć podstawa do zmiany w pierwotnie rozpoznanym przychodzie podatkowym.
W tym kontekście należy zauważyć, że Ugody zawierane są w odniesieniu do Umów, które w ocenie Banku są skuteczne i ważne. Ugoda nie prowadzi do bezpośredniej modyfikacji lub ingerencji w historyczne rozliczenia dokonane na gruncie Umowy pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą, tj.:
• poprzez zmianę waluty zadłużenia i Zwolnienie z Długu, Ugoda ingeruje jedynie w przyszłe rozliczenia, tj. rozliczenia dotyczące tej części Kredytu, która na dzień zawarcia Ugody pozostaje niespłacona (czyli w związku z którą Bank na dzień zawarcia Ugody nie rozpoznał przychodu podatkowego),
• Zwrot - jako element rozliczeń na mocy Ugody - stanowi jedynie wypłatę określonej kwoty środków pieniężnych na rzecz Kredytobiorcy, która to kwota ma wyczerpać potencjalne roszczenia Kredytobiorcy wobec Banku wywiedzione z zarzutu nieważności, bezskuteczności lub niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zawarcia Ugody. Zwrot jako nowe zdarzenie - nieprzewidziane w postanowieniach Umowy - nie koryguje wprost przeszłych rozliczeń dokonanych pomiędzy stronami Umowy. Stanowi on po stronie Banku odrębny od wcześniejszych rozliczeń (m.in. spłat rat kapitałowo-odsetkowych dokonywanych przez Kredytobiorców) wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów i jako taki powinien być rozpatrywany odrębnie. Na okoliczność, że Zwrot nie modyfikuje historycznych rozliczeń stron Umowy wskazuje również sposób ustalenia jego wysokości - wysokość Zwrotu jest bowiem ustalana indywidualnie z Kredytobiorcą, w ramach negocjacji pomiędzy stronami.
Tym samym, w związku z zawarciem Ugody, pierwotna wysokość przychodu podatkowego, który Bank rozpoznał z związku z Umowami (w szczególności prowizje i opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem Kredytu, odsetki od Kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych) nie powinna być korygowana. W konsekwencji, Zwrot nie powinien być w ocenie Banku podstawą do dokonywania korekt (in minus) historycznie rozpoznanego przychodu podatkowego z tytułu Umów.
Fakt występowania pomiędzy stronami (tj. Kredytobiorcą a Bankiem) wcześniejszego stosunku prawnego (tj. Umowy) nie może każdorazowo oznaczać, że kolejne zdarzenia / czynności dokonywane pomiędzy tymi stronami są dokonane w odniesieniu do tego wcześniejszego stosunku i jako takie powinny korygować historycznie dokonane rozliczenia (w tym rozpoznany przychód lub koszt podatkowy) z tego tytułu. Ugoda, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, iż Zwrot poniesiony na podstawie Ugody nie będzie w rozumieniu prawnym związany z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów. Fakt ten zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Banku jako dotyczących nowego zdarzenia prawnego.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Zwrotu powinno być rozpatrywane dla celów podatkowych niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych z tytułu Umów, a tym samym jako nowe zdarzenie prawne oraz nowa podstawa do rozliczeń między Bankiem a Kredytobiorcą.
Wnioskodawca zaznaczył również, że w przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Kredytobiorcy. Wypłacane Zwroty zmniejszają utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami. Oznacza to, że również na potrzeby księgowe Zwrot jest rozpatrywany w kategorii kosztów, a nie korekty przychodów / należności.
Powyższe wnioski, zdaniem Wnioskodawcy, znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/21, w którym wskazano, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny czy koszty będące przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Bank zaznaczył, że wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie dotyczył, co prawda wypłat dokonywanych przez bank w związku ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytowej przez sąd, niemniej, zdaniem wnioskodawcy w tej sprawie, tezy powyższego wyroku powinny również znaleźć zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W wyroku tym sąd przyznał rację skarżącemu, że podatkowe rozliczenie zwrotu wzajemnych świadczeń będące następstwem stwierdzenia nieważności umowy powinno być dokonane po stronie kosztów uzyskania przychodów a nie - jak uznał wcześniej organ podatkowy - po stronie przychodów podatkowych. A zatem, w ocenie wnioskodawcy, tym bardziej w przypadku zawarcia Ugody, na mocy której nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia strony umowy ani podważenia ważności wcześniejszych rozliczeń, za zasadne należy uznać rozliczenie skutków podatkowych jej zawarcia po stronie kosztów uzyskania przychodów, a nie korekty wcześniej rozpoznanych przychodów podatkowych.
Reasumując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez Bank Zwroty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Zwrotów, wartość Zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
DKIS w Zaskarżonej interpretacji, uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Organ, odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obligatoryjnych przesłanek stanowiących wymóg uznania zwrotu jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o CIT, analizował istnienie przesłanki związku wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ argumentował, że za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.
Zdaniem DKIS, Wnioskodawca nie uzasadnił w jaki konkretny sposób wypłata kwoty Zwrotu na rzecz Kredytobiorców, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Wnioskodawca nie uzasadnił, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.
Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez Bank, DKIS stwierdził, że z żadnym ze związków przyczynowo - skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych tych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wnioskodawca nie wyjaśnił, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami, którzy w całości spłacili swoje zobowiązania z umów kredytu, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej.
Organ zarzucił, że wnioskodawca nie przedstawił, w jaki sposób zapłata za odstąpienie od podważania umów kredytowych przez kredytobiorców na drodze sądowej ma prowadzić do ograniczenia kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowania ewentualnych strat. Nie wyjaśniono z czego wynikać miałyby te ewentualne straty, jaka byłaby ich wysokość w stosunku do kosztów zwrotu i w jaki sposób ich powstanie zachwiałoby źródłem przychodów lub doprowadziło do jego utraty.
Zdaniem Organu, nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, aby ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść wnioskodawcy. We wniosku Bank wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie roszczenia kredytobiorców wynikające ze złożonych pozwów (niepotwierdzone wyrokiem sądowym) nie są zasadne. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której wnioskodawca, przeświadczony o niezasadności roszczeń klientów, godzi się aby pomniejszyć swój majątek tylko po to, by klient nie złożył pozwu lub go wycofał. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, wnioskodawca pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Bank nie ma żadnych roszczeń wobec kredytobiorców (kredyty są spłacone w całości), co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego (część pozwów dotyczy samego unieważnienia umów kredytowych lub klauzul denominacyjnych w nich zawartych). Nie można więc nawet ocenić (jak również nie stwierdza tego sam wnioskodawca), czy, wypłacając kwotę zwrotu, Bank działałby w celu "zminimalizowania straty", poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.
Z powyższych względów, zdaniem organu, dokonywane zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny "odbiera" wnioskodawcy prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Zatem, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.
Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca oczekiwał oceny jego stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 Organ uznał za bezprzedmiotowe.
Organ końcowo zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że niezasadne jest rozpatrywanie wskazanych we wniosku kosztów pod kątem dokonania ewentualnej korekty wykazanych uprzednio przychodów z tytułu umów kredytowych. Jak podano we wniosku, zawarcie ugody nie prowadzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron umowy kredytowej ani ich modyfikacji. Ugoda stanowi odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, iż Zwrot poniesiony na podstawie Ugody nie będzie w rozumieniu prawnym związany z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów.
Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Bank zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Zwroty nie spełniają wymogu związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
• art. 14C § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku zaprezentowanej we wniosku.
Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie Zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.5.2023.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek Skarżącej.
Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest możliwość zakwalifikowania dokonywanych przez Skarżącą Zwrotów do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ uznał, że opisane we wniosku Zwroty nie spełniają warunku poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie zakwestionował możliwość uznania Zwrotów za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem Skarżącej Zwroty spełniają wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
Natomiast już w tym miejscu należy też odnotować, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie był już rozpatrywany przez tut. Sąd, który, m.in. w wyrokach, tj. wydanym w dniu: 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/21; 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/22; 16 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/22 oraz 25 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 864/23 również opowiedział się po stronie podatnika. Jednocześnie u podstaw wspomnianych wyroków, jak i orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie legł podobny sposób oceny stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa, w związku z tym w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją w dużej mierze zbliżoną do przedstawionej w powołanych judykatach.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Z ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa wynika, że za koszt uzyskania przychodu w CIT należy uznać taki koszt, który spełnia łącznie następujące przesłanki:
• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. i ustawy o CIT.
Sąd zauważa, że z Zaskarżonej interpretacji DKIS zakwestionował przede wszystkim celowość poniesienia spornego kosztu, nie zgodził się, że poniesienie wydatków, jakimi są Zwroty pozwala na zachowanie i zabezpieczenia źródła przychodów Banku.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c. § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., II FSK 1151/21).
Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo (i) zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.
W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Bank wskazał, że celem Ugód jest: (i) polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów, (ii) zapobieżenie potencjalnym sporom o ważność i skuteczność umów oraz ich poszczególnych postanowień, oraz (iii) ograniczenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron umów związanych z zawarciem i wykonywaniem umów. W związku z zawarciem Ugody, strony Ugody oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy (lub wycofają pozew, w ramach którego kwestionowane były postanowienia umowy), które dotyczyłyby lub byłyby związane z zasadami ustalania kursu waluty, lub zasadami waloryzacji do waluty obcej. Zwrot dokonywany na mocy ugody ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między Bankiem a klientem. Ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron w tym zakresie. W świetle powyższego, zawarcie ugody chroni Bank przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców.
Co istotne, co zostało wskazane we wniosku - na mocy ugody Bank zobowiązuje się wypłacić na rzecz Kredytobiorcy określoną kwotę, obliczoną w oparciu o przyjętą metodę kalkulacji. Bank zakłada, że wysokość zwrotu obliczona zgodnie z przyjętą metodą kalkulacji mogłaby być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez klienta sprawy do sądu. W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np.: w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy Banku dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu Bank uznaje za ekonomicznie uzasadnione działanie.
Skarżąca trafnie odwołała się do orzecznictwa, w którym wskazuje się, że celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12, podkreślił, że "gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika".
W zakresie kosztów służących "zabezpieczeniu" lub "zachowaniu" źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków, czy minimalizowanie strat. NSA w podjęte w składzie 7 sędziów uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, wskazał, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.
NSA w wyroku z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, stwierdził, że nie można negować możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego, również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT działań podatnika.
Trafnie także WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19, wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Należy mieć także na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14).
Zasadnicze tezy płynące z powołanych powyżej orzeczeń, chociaż nie dotyczyły takiego samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w analizowanej sprawie, są trafne i adekwatne do oceny charakteru wydatków ponoszonych w tej sprawie przez Bank w związku z zawieranymi ugodami i dokonywanymi zwrotami.
Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że zawarcie Ugody chroni Bank przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców. Bank zakłada, że wysokość zwrotu może być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez Kredytobiorcę sprawy do sądu. Jednocześnie, co istotne i co wskazano we wniosku, Bank stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania Umów za nieważne, czy chociażby nieskuteczne, wskazuje, że wykonywał umowy zgodnie z jej postanowieniami. Co za tym idzie należało w sprawie przyjąć, że ewentualne kwoty wypłacane klientom nie należna się dlatego, że Bank nienależycie wykonywał swoje zobowiązania cywilnoprawne wynikające z zawartych z klientami umów. Wypłacane kwoty nie maja zatem charakteru odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanie umowy.
Odnosząc się do twierdzenia DKIS, że zyskanie zaufania klientów uzależnione jest od zawierania umów kredytu zgodnych z prawem – należy zwrócić uwagę, że na moment zawarcia Umów kredytu, ofertowanie przez banki analogicznych umów, w tym zawierających klauzule waloryzacyjne, było powszechną praktyką rynkową. Warto wspomnieć, że Sąd Najwyższy w licznych wyrokach dokonał normatywnej oceny indeksacji i umów o kredyt indeksowany, uznając je za konstrukcje zgodne z prawem (przykładowo: wyrok SN z 25 marca 2011 r. (IV CSK 377/10), wyrok SN z 24 maja 2012 r. (II CSK 429/11), wyrok SN z 29 kwietnia 2015 r. (V CSK 445/14), wyrok SN z 22 stycznia 2016 r. (I CSK 1049/14), wyrok SN z dnia 1 marca 2017 r. (IV CSK 285/16), wyrok SN z 14 lipca 2017 r. (II CSK 803/16)).
Wdrożenie procesu ugodowego nie jest przejawem "milczącego" przyznania przez Bank racji stronie przeciwnej, w wyniku którego Bank uzyskuje: “wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa". Wdrożenie oferty ugód, a w efekcie wyplata zwrotów jest działaniem podyktowanym ograniczeniem ryzyka poniesienia istotnych dodatkowych wydatków związanych z długotrwałymi procesami sądowymi (m.in. koniecznością zaangażowania podmiotów zewnętrznych do obsługi tych procesów).
We wniosku wskazano także, że w przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np. w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy, czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy Banku dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym.
Nie sposób nie zauważyć również, że w okolicznościach rynkowych, w których wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, brak decyzji o wdrożeniu procesu ugodowego przez Bank niewątpliwie wpłynąłby negatywnie na utrzymanie istniejących oraz pozyskiwanie nowych klientów przez Bank.
Dokonując analizy orzecznictwa należy podkreślić, że sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż dla wykazania wpływu danego wydatku na minimalizowanie strat/ zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów wystarczające jest należyte uzasadnienie przewidywań co do kształtowania się związku między wydatkiem a zamierzonym celem (przykładowo w oparciu o przeprowadzone analizy i kalkulacje. W tym aspekcie na uwagę zasługuje np. stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18, który przyjął, że "O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków miedzy przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyna, tj. kosztem, a następstwem. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższe poglądy orzecznictwa Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Odnosząc się do argumentu Organu, że Bank nie ma żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, należy podkreślić, że Skarżąca wskazał we wniosku, iż zakłada, że wysokość Zwrotu mogłaby być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez Kredytobiorcę sprawy do sądu i jej wygrania. Skarżąca wymieniła również konkretne rodzaje kosztów na jakich poniesienie mógłby być narażony w przypadku braku wdrożenia procesu ugodowego.
Zarówno wdrożenie procesu ugodowego, jak i wstąpienie na drogę postępowania sądowego obarczone jest pewną dozą ryzyka, czy Bank w odniesieniu do konkretnej umowy nie poniesie straty. Rolą Banku w tym zakresie jest uruchomienie jak najskuteczniejszych mechanizmów ograniczenia tego ryzyka (tj. dokonanie analiz/kalkulacji, itp.) i wybór scenariusza działania, który w ogólnym rozrachunku w możliwie jak największym stopniu pozwoli na zabezpieczenie źródła przychodów Banku. Bank przy wyborze możliwych rozwiązań (scenariuszy) nie będzie działał w sposób nieracjonalny. Przeciwnie, jak wskazano we wniosku, zawieranie ugód, wykazało, że taki wybór będzie dla Banku optymalny.
Na marginesie Sąd wskazuj, iż pełnomocnik Banku na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. potwierdził, iż decyzja Banku o propozycji zawarcia Ugody jest szczegółowo analizowana w oparciu o kryteria ryzyka związanego z wystąpieniem przez Kredytobiorcę na drogę sądową.
Zdaniem Sądu, w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania Banku przejawiające się w dokonywaniu Zwrotów w ramach zawieranych Ugód z Kredytobiorcami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat, i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem Skarżącą od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość Zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną Banku. Tym samym, zawarcie Ugody i ponoszenie wydatków w postaci Zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę "celowości", o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przewidywania Skarżącej w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione.
Zatem, w ocenie Sądu działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą Zwroty ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku. W rezultacie, warunek dotyczący "celowości" poniesienia zwrotów należy uznać za spełniony.
W Zaskarżonej interpretacji organ odniósł się tylko do przesłanki ekonomicznej racjonalności kosztu, odwołał się do wskazanych fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, które – w ocenie Sądu nie odnoszą się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego analizowanego w tej sprawie. I tak, organ powołał się, m.in., na (i) wyrok NSA z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, którego przedmiotem było rozstrzygnięcie tego, czy kwota kary umownej może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wyroku WSA w Warszawie z 19 lipca 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 2025/15, w którym sąd zakwestionował spełnienie przesłanki celowości kosztu, m.in. z tego powodu, że przedmiotem ugody było zrzeczenie się roszczeń o charakterze sankcyjnym. Organ powołał wybrane fragmenty powyższych orzeczeń z pominięciem ich kontekstu - odmiennego od niniejszej sprawy - stwierdzając końcowo, że ich tezy są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy.
Jednocześnie należy wskazać, na co zwróciła Skarżąca, "(...) zawarcie Ugody nie jest związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Bank. Bank wywiązywał i wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów, jak i przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na mocy Ugody strony oświadczają, że ich wolą było zawarcie Umowy oraz jest utrzymanie jej w mocy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody i zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z jej zawarciem i wykonywaniem.". W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/18, którego przedmiotem było wskazanie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie ugody, przy czym kwoty wypłacane w ramach ugody (podobnie jak w przypadku zwrotów) nie miały charakteru odszkodowawczego.
Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że zwroty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie Zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe Sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
Ponownie rozpoznający sprawę Organ uwzględni powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U. z 2018 poz. 1687).
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .