III SA/Wa 1218/21

III SA/Wa 1218/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Hanna Filipczyk
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 890/22 - Wyrok NSA z 2025-07-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
14c § 1 i 2, 14b § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
5 ust. 1 pkt 1, 7, 8 ust. 1, 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.67.2021.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.67.2021.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął wniosek Instytutu [...] (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Strona/Instytut) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie autorskich praw majątkowych do utworów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2021 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Skarżący jest instytutem badawczym, mający siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.
W dniu 20 grudnia 2013 r. Wnioskodawca oraz inni Wykonawcy zawarli umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBR) na wykonanie prac na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa objętych projektem pt. "[...]" (dalej: Projekt).
Na zrealizowanie Projektu Wykonawcy otrzymali od NCBR dofinansowanie.
W ramach Projektu zostały zrealizowane przez Wykonawców dzieła wspólne, będące utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: p.a.p.p.). Po zrealizowaniu Projektu Wykonawcy na wniosek Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Minister Obrony Narodowej, zobowiązani byli do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Inspektorat [...] (dalej: Uprawniony).
W związku z tym, że Projekt jest finansowany przez NCBR, intencją stron Umowy z NCBR z dnia 20 grudnia 2013 r. jest dokonanie transferu na rzecz Uprawnionego całości praw autorskich do Utworów, tak aby to Uprawniony był docelowo uprawniony do całości Utworów w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu (§ 13 ust. 2 Umowy z NCBR z dnia 20 grudnia 2013 r.). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów powstałych w trakcie realizacji Umowy z NCBR z dnia 20 grudnia 2013 r. ma nastąpić z chwilą zakończenia realizacji Projektu.
Ponadto, w związku z tym, że prowadzone przez Wykonawców prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez NCBR, nabycie przez Uprawnionego całości praw autorskich do Utworów nastąpi w całości nieodpłatnie na podstawie umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Utworów zawartej pomiędzy Wykonawcami a Uprawnionym.
W 2020 r. w związku z zakończeniem realizacji Projektu Wykonawcy zobowiązani byli do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego. W dniu 5 sierpnia 2020 r. Wykonawcy otrzymali projekt Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów. Zapis § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów brzmi: "Wykonawcy - odpłatnie, tj. w ramach kwoty dofinansowania, której zapłata została dokonana na podstawie [Umowy z NCBR z 20 grudnia 2013 r.] - przenoszą (na wszystkich polach eksploatacji) na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do Utworów wymienionych w Załączniku Nr 7 do Umowy, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów obejmuje uprawnienie do nieograniczonego w czasie rozporządzania i korzystania z Utworów w kraju i za granicą, a także w Kosmosie, na wszelkich polach eksploatacji, które są znane w chwili zawarcia Umowy (...)".
W wyniku przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na podstawie Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od Uprawnionego.
W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnił, że celem głównym projektu będącego przedmiotem wniosku pn. "Zautomatyzowany system analizy i syntezy informacji z rozpoznawania sygnałów źródeł mikrofalowych, kryptonim KRUK" było opracowanie, wykonanie i badania zintegrowanych programów i narzędzi informatycznych do analizy i syntezy danych pomiarowych dla potrzeb opracowywania i aktualizacji informacji o sygnałach źródeł mikrofalowych. Powstały w wyniku zrealizowanej pracy rozwojowej system KRUK zapewnia zautomatyzowane, wielostopniowe i usystematyzowane przetwarzanie (tj. analizę i syntezę) danych pomiarowych o sygnałach źródeł mikrofalowych, które pozyskiwane są ze stacji rozpoznania systemów radiolokacyjnych będących na wyposażeniu Sił Zbrojnych RP. Bezpośrednim beneficjentem prac wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy podpisanej z NCBR jest Centrum [...] w G., wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP.
Przedmiotem dostawy był prototyp systemu KRUK (specjalistyczne oprogramowanie narzędziowe oraz oprogramowanie systemowe) wraz z platformą sprzętową (serwer zasobów wraz z 4 stanowiskami operatorskimi w wykonaniu TEMPEST) - po badaniach państwowych oraz dokumentacja techniczna wyrobu DTW.
Otrzymana dotacja ze strony NCBR stanowiła najistotniejszą część finansowania projektu (7.094.749,47 zł ze strony NCBR, 1.000.000,00 zł ze strony konsorcjum, którego liderem był Wnioskodawca).
Środki otrzymane w ramach dotacji z NCBR wykorzystywane były na potrzeby finansowania roboczogodzin w projekcie, kosztów operacyjnych (zakupy materiałów, konferencje, wyjazdy służbowe, kooperacje), a także koszty ogólne (narzut wynoszący 15% kosztów bezpośrednich - pozostała część narzutu, koszt niekwalifikowany, stanowi stratę po stronie Wykonawcy).
Otrzymanie dotacji z NCBR było warunkiem koniecznym, bez którego nie byłoby możliwe wykonanie projektu. Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze strony NCBR musiało być, zgodnie z Umową oraz Regulaminem konkursu przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt. Poprawność prowadzenia ewidencji poniesionych kosztów była m.in. przedmiotem audytów oraz kontroli finansowej. W przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku, gdyby NCBR uznałby wyniki projektu za niezgodne z wymaganiami (np. celami projektu), poniesione koszty przez Wykonawcę traktowane są jako tzw. niekwalifikowane i tym samym nie podlegające rozliczeniu w ramach podpisanej Umowy (strata finansowa po stronie Wykonawcy).
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, "odpłatne" przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego w ramach kwoty dofinansowania otrzymanego na podstawie Umowy z NCBR z dnia 20 grudnia 2013 r., o którym mowa w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów oznacza de facto przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów w sposób nieodpłatny zgodnie z treścią Umowy z NCBR z dnia 20 grudnia 2013 r., a tym samym nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, na rzecz Uprawnionego nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów pomimo tego, że wprost wskazano, iż przeniesienie praw majątkowych do Utworów nastąpi na rzecz Uprawnionego odpłatnie, to jednak w dalszej części tego zapisu wskazano, że ta odpłatność została sfinansowana z otrzymanego już przez Wykonawców dofinansowania w ramach zawartej wcześniej Umowy z NCBR. Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że "odpłatne" przeniesienie praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego nastąpi na zasadach określonych w Umowie z NCBR z dnia 20 grudnia 2013 r., tj. w sposób nieodpłatny, bowiem "płatność", do której odnosi się sformułowanie "odpłatnie" w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów nastąpiła już w ramach otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania. W ocenie Wnioskodawcy nie można tutaj mówić o ponownej odpłatności za przeniesienie praw majątkowych do Utworów na rzecz Uprawnionego na podstawie Projektu Umowy.
Zdaniem Strony, "odpłatność" ujęta w kwocie otrzymanego dofinansowania przez Wnioskodawcę w ramach Umowy z NCBR nie jest także dodatkowym wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów. Ponadto w wyniku przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na podstawie Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od Uprawnionego.
Skarżący wskazał, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Zdaniem Strony, w stanie faktycznym sprawy, w związku z tym, że "odpłatność" za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów zawarta jest de facto w kwocie otrzymanego dofinansowania, to w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zwrot "odpłatność" zawarty w Projekcie Umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów nie kreuje nowego obowiązku podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy, zaś "odpłatność" za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów powinna być rozpatrywana pod kątem opodatkowania podatkiem VAT tak samo jak cała kwota dofinansowania.
Skarżący wskazał, że dofinansowanie przekazane przez NCBR na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych Wykonawców ma za zadanie sfinansować prowadzone przez nich prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Uprawnionego nastąpi de facto nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar podatnik sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji.
Tym samym, zdaniem Strony, otrzymana dotacja na realizację Projektu pochodząca ze środków NCBR nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBR usługę.
1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 8 kwietnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zdaniem DKIS, przekazywane Wnioskodawcy przez NCBR środki finansowe na realizację opisanego projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. DKIS zwrócił bowiem uwagę, że otrzymane środki od NCBR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum a NCBR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, otrzymanie dotacji z NCBR było warunkiem koniecznym, bez którego nie byłoby możliwe wykonanie projektu.
DKIS podał, że w ramach projektu zostały zrealizowane przez Wykonawców dzieła wspólne, będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z zawartą Umową z NCBR Wykonawcy, w związku z otrzymanym finansowaniem Projektu, zobowiązali się przenieść na Uprawnionego całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca otrzymana dotacja ze strony NCBR stanowiła najistotniejszą część finasowania projektu (7.094.749,47 zł ze strony NCBR, 1.000.000,00 zł ze strony konsorcjum, którego liderem był Wnioskodawca). Zatem DKIS uznał, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z NCBR na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi.
Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Uprawnionego należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku, zdaniem DKIS, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych nastąpi odpłatnie.
Z uwagi na powyższe DKIS uznał, że kwota dofinansowania otrzymanego od NCBR stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów, DKIS uznał za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez dokonanie przez DKIS w interpretacji naruszenia:
a) art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm., dalej: ustawa o NCBR) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów w sposób nieodpłatny zgodnie z treścią Umowy z NCBR z dnia 20 grudnia 2013 r. (bowiem przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów nastąpi w ramach w ramach kwoty dofinansowania otrzymanego już na podstawie Umowy z NCBR, o którym mowa w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do Utworów) nastąpi "odpłatnie", a tym samym kwota otrzymanego dofinansowania od NCBR stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., w sytuacji, gdy to przeniesienie następuje ex lege na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy o NCBR;
b) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 O.p. przez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Uprawnionego należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych nastąpi odpłatnie", w związku z czym organ wydając interpretację dokonał swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku (Skarżący wskazał bowiem, że zobowiązany jest przenieść na Uprawnionego całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, a przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie nieodpłatnie);
c) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 O.p. przez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że kwota dofinansowania otrzymanego od NCBR stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., w związku z czym DKIS wydał Interpretację w innym zakresie, niż tego oczekiwał Skarżący;
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art, 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. przez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we Wniosku, w tym wykładni art. 8 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku należało uznać za prawidłowe w całości;
d) art. 14b § 1, § 2 oraz art, 14c § 2 O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez pominięcie przez DKIS w interpretacji przy ocenie tej sprawy licznego (bogatego) i zasadniczo jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, zapadłych w zasadniczo tożsamych stanach faktycznych.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).
3.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione w skardze są jednak niezasadne.
3.5. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych z otrzymaniem przez Skarżącego dofinansowania od NCBR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Strony, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi (realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych). W konsekwencji DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów za nieprawidłowe.
Rację w tym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać Skarżącemu.
W punkcie wyjścia wskazać też trzeba, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, czy z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21 i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.
3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).
Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle więc art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja, jako czynność, jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.
Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.
Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.
3.7. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest instytutem badawczym i wraz pozostałymi Wykonawcami jest stroną umowy zawartej z NCBR dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych ze środków NCBR. NCBiR występuje jako strona finansująca na podstawie umów zawartych z Wykonawcami, na podstawie których podmioty te są zobowiązane wykonać określone w projekcie prace. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu Skarżący oraz Wykonawcy zobowiązują się przenieść na Uprawnionego całość autorskich praw majątkowych do Utworów. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów odbywa się nieodpłatnie, pomimo pozornie odmiennego brzmienia § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych, zgodnie z którym: "Wykonawcy - odpłatnie, tj. w ramach kwoty dofinansowania, której zapłata została dokonana na podstawie [Umowy z NCBiR z 20 grudnia 2013 r.] - przenoszą (na wszystkich polach eksploatacji) na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do Utworów wymienionych w Załączniku Nr 7 do Umowy, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów obejmuje uprawnienie do nieograniczonego w czasie rozporządzania i korzystania z Utworów w kraju i za granicą, a także w Kosmosie, na wszelkich polach eksploatacji, które są znane w chwili zawarcia Umowy (...) ".
Słowo "odpłatnie" użyte w § 2 ust. 1 Projektu Umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych odnosi się niewątpliwie do tego, że Wnioskodawca dostał na realizacje projektu dofinansowanie od NCBR i w ramach tego dofinansowania zobowiązany jest przenieść prawa majątkowego do Utworów, które powstały w trakcie realizacji projektu.
Wobec przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy oraz w świetle powyżej zaprezentowanych wywodów prawnych uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Stronę i pozostałych Wykonawców prace służące do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, oraz że Wykonawcy nie mogą przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Skarżącego. Jednocześnie wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu lub uprawnienia do nieograniczonego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Uprawnionego i nie przewiduje się uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny Utworów powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Z wniosku o interpretację niewątpliwie nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.
Jak zasadnie wskazała Strona za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez NCBR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że środki finansowe, które otrzyma pochodzą z dotacji celowej udzielonej NCBR z budżetu państwa na realizację zadań publicznych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku, gdyby NCBR uznał wyniki projektu za niezgodne z wymaganiami (np. celami projektu), poniesione koszty przez Wykonawcę traktowane są jako tzw. niekwalifikowane i tym samym nie podlegające rozliczeniu w ramach podpisanej Umowy (strata finansowa po stronie Wykonawcy).
Tym samym stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na realizację projektu pochodzące ze środków NCBR nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową.
3.8. Skutkiem powyższego jest również błędne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że Skarżący świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu poprzez przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Uprawnionego. Jak wyżej wskazano, Skarżący realizując zapisy umowy wykonuje zadania naukowe i prace rozwojowe otrzymując od NCBR dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów projektu zawartego w umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac ich efekt może stanowić przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas, z mocy umowy Wykonawcy na wniosek Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Minister Obrony Narodowej zobowiązani byli do nieodpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Uprawnionego czyli Inspektorat [...]. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.
3.9. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 O.p, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Skarżącego, a ponieważ jego stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c O.p. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu, niż oczekiwany przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącego, jak i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.
3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonać prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.
3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.