III SA/Wa 1201/21

III SA/Wa 1201/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1393/22 - Wyrok NSA z 2022-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r. w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. określającą Z. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do listopada 2004 r.
1.3. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/10 oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 624/11, skargę oddalił. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r. stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym.
1.4. W dniu 14 stycznia 2020 r. do DIAS wpłynął wniosek Spółki z 9 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r. Spółka jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.").
1.5. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r.
1.6. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. DIAS odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do listopada 2004 r.
1.7. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 240 § 1 pkt II i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezasadną odmowę uchylenia decyzji w sprawie, mimo wystąpienia przewidzianych w ustawie przesłanek do jej uchylenia;
2. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie uchylenia decyzji w sprawie.
1.8. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2020 r. DIAS stanął na stanowisku, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Spółkę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
DIAS podkreślił, że w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C- 189/18 nie dokonano wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe – transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej.
Ponadto, w ocenie DIAS wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Spółki możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego.
W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań DIAS podkreślił, że inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury.
DIAS podkreślił, że ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w oparciu o wyniki przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do lipca 2004 r. oraz od września 2004 r. do listopada 2004 r., w trakcie którego ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała obrotu paliwem zakupionym od firm H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., O. S.A., F. oraz A. sp. z o.o., które nie zajmowały się w swojej działalności obrotem (kupnem i sprzedażą) paliwami, a jedynie firmowały na rzecz Spółki obrót paliwem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych w okresie 2004 r. przez Spółkę. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono wiele czynności kontrolnych, wiążąc je z materiałem śledztw. W aktach sprawy znajduje się korespondencja z urzędami skarbowymi, organami ścigania, protokoły przesłuchań, decyzje organów podatkowych, które potwierdziły prawdziwość dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustaleń. Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania podatkowego wobec Spółki dowody zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r., umożliwiając Spółce dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego.
DIAS zauważył również, że przed wydaniem rozstrzygnięć przez organy obydwu instancji Spółka była informowana w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 10 czerwca 2009 r. doręczył pełnomocnikowi Spółki ponowne zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże pełnomocnik z takiego prawa nie skorzystał.
W kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, DIAS stwierdził, że organy podatkowe nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz poprzedzającego ją postępowania kontrolnego, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, jak również oceniły zebrany w ramach postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku akcyzowego materiał dowodowy.
W związku z powyższym, DIAS uznał, że powołane przez Spółkę we wniosku z 9 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenie w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji ostatecznej, a tym samym nie może stanowić podstawy jej uchylenia.
W związku z powyższym DIAS uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za bezzasadne.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenia kosztów sądowych.
Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
2. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że w postępowaniu wymiarowym pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji. Tym samym pozbawiona została prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów.
Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie Organ po wznowieniu postępowania winien był dostrzec, że w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych Spółka nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Organ nie powinien ograniczać się jedynie do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale także przeprowadzić następnie te dowody celem ich weryfikacji. Przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pozwoliłoby na wzięcie czynnego udziału strony w postępowaniu, czego Organ nie uczynił. W wyniku działania podjętego przez Dyrektora Izby Celnej w W. polegającego na włączeniu materiałów z innych postępowań została naruszona zasada czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz kosztów postępowania sądowego.
3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.).
4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.3. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja DIAS odmawiająca Skarżącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do listopada 2004 r.
4.4. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, że z art. 128 zdanie drugie O.p. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w ściśle wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.
Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15).
Podkreślić również należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
4.5. W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej z 9 stycznia 2020 r., który został oparty na podstawie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (wyrok TSUE w sprawie C-189/18).
4.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.
Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. NSA w wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Kwestię tę wyjaśnił też NSA w wyroku z 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.
Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).
4.7. W ocenie Sądu, zaprezentowana w powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku TSUE z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (GLENCORE), wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Ponadto, jeżeli chodzi o ocenę wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania.
Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).
Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich.
Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć.
4.8. Przystępując do szczegółowej oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wydawane zostało wspomniane orzeczenie TSUE.
Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów".
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
4.9. Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny.
4.10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że Skarżąca w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.
Z treści skargi wynika, że Skarżąca zarzuca m.in. że w postępowaniu wymiarowym pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji. Tym samym pozbawiona została prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ponadto, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych Spółka nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom
Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach (w tym postępowaniach karnych), w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Organ każdorazowo włączał do akt te dowody, na podstawie których dokonał ustaleń.
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 181 O.p.) w pełni pozwala na wykorzystanie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Nieracjonalne byłoby zatem wymaganie, aby dowody przeprowadzone w innym postępowaniu były ponawiane z bezpośrednim udziałem podatnika, tak aby zapewnić mu możliwość bezpośredniego uczestnictwa w czynnościach dowodowych. Byłoby to sprzeczne z ekonomią procesową, a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne. W przypadku skorzystania przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, czynny udział podatnika sprowadza się do możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który został włączony do akt sprawy; kierowania do organu pism procesowych, zawierających oświadczenia i wyjaśnienia celem ewentualnego zakwestionowania wartości tego materiału dowodowego; jak również korzystania z inicjatywy dowodowej i zgłaszania dowodów, celem podważenia ustaleń, jakie płyną z materiału włączonego do akt sprawy.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Skarżąca miała w całym postępowaniu wymiarowym zagwarantowane prawo czynnego w nim udziału. Zawiadamiana była o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zapewniły Skarżącej standard rzetelnego procesu. Materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt w tym zakresie, jaki został wykorzystany przez organy. Organy nie mają przy tym ani obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie. Nie są też zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Gromadzą jedynie te dowody, które dotyczą podatnika i pozwalają na wypełnienie zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej. W ramach tych dowodów, ich części dotyczące innych podmiotów (lub inne dane wrażliwe) mogą – bez szkody dla praw strony – podlegać anonimizacji, przy czym takie dokumenty w pełnej wersji z zasady są dostępne organowi odwoławczemu i sądowi i podlegają kontroli, szczególnie gdy strona zgłasza zarzut dotyczący ich treści. W wyroku z 14 września 2017 (sygn. akt II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny – opowiadając się za dopuszczalnością i zasadnością częściowej anonimizacji dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy wskazał, że "Ujawnienie danych osobowych osób trzecich oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie (anonimizacja - przyp. Sądu) stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte". Zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne.
Co jednak w kontekście zarzutów skargi jest najistotniejsze, odnośnie do dokumentów, których jawność w postępowaniu wymiarowym całkowicie lub w części wyłączono, Skarżąca miała możliwość żądania umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami Ewentualna odmowa w powyższym zakresie jest zaskarżalna zażaleniem, a następnie – skargą do sądu administracyjnego (art. 197 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym w powyższym zakresie Skarżącej przysługiwały stosowne uprawnienia procesowe.
Ponadto, jak wskazuje treść skargi złożonej do tutejszego Sądu na wymiarową decyzję ostateczną, Spółka stawiała zarzuty dotyczące postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną, w tym dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 190 O.p. oraz nieuprawnionego wykorzystania zeznań złożonych w postępowaniu karnym.
Wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej. WSA w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/10 oddalającym skargę Spółki nie miał wątpliwości co do zakresu postępowania dowodowego i prawidłowości jego przeprowadzenia. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 624/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki.
4.11. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Za chybione uznać również należało zarzuty skargi dotyczące rozpatrzenia w sposób niewystarczający materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Jak już wskazywano, postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej, pełnej kontroli decyzji ostatecznej. Zarzuty dotyczące zakresu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny winy być podnoszone w postępowaniu wymiarowym. Decyzja ostateczna była oceniana pod kątem jej legalności przez tutejszy Sąd. Skarga została oddalona. Sąd za niezasadne uznał zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. NSA oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku.
4.12. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).