III SA/Wa 1199/15

III SA/Wa 1199/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2015-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Góra-Błaszczykowska
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2055/15 - Postanowienie NSA z 2016-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w pkt I.2, tj. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r., 2) stwierdza, że decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji [...]z siedzibą w W. kwotę 50.369 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2012 r. określił Fundacji [...] z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Fundacją") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r.
W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] lutego 2008 r. określił Fundacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy do września do grudnia 2005 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec oraz za okresy od września do grudnia 2006 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r., styczeń, luty i maj 2006 r., kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień 2006 r. oraz styczeń i maj 2007 r. Ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r., marzec i okres od czerwca do grudnia 2006 r., a także za okresy od stycznia do marca, maj, czerwiec 2007 r. na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej jako "u.p.t.u.").
Postanowieniem z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił zakończone ww. decyzją ostateczną z [...] lutego 2008 r. postępowanie podatkowe, ze względu na istnienie dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzonej analizie nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. akt kontroli na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p."), postanowił wznowić postępowanie podatkowe w sprawie. Uznał bowiem, że otrzymane przez organ dokumenty istniały i nie były znane w dniu wydania decyzji z [...] lutego 2008 r. Następstwem wznowionego przeprowadzonego postępowania podatkowego, było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z [...] sierpnia 2010 r., którą organ decyzję [...] lutego 2008 r.:
- pozostawił bez zmian w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od września do listopada 2005 r. oraz od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r.,
- uchylił w części dotyczącej podatku od towarów usług za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i w tym zakresie określił prawidłowe rozliczenie,
- uchylił w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej uchylenia decyzji z [...] lutego 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w tym zakresie uchylił decyzję z [...]lutego 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w trybie art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a także umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz po wykonaniu ww. prawomocnego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z [...] listopada 2012 r.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r., uchylił w ją w całości a także uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2008 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję z [...] listopada 2012 r. nie uchylił decyzji z [...] lutego 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. i nie określił w tej części prawidłowego rozliczenia, a jedynie określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy oraz stanowiska Fundacji, wynika, że ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005 r. została zwarta między P. (R.) a Fundacją [...] umowa kompensaty. Egzemplarz umowy kompensaty należący do P. zawierał odręczną adnotację z 29 grudnia 2005 r., która stanowi o tym, że z uwagi na wskazaną w opinii prawnej z 16 grudnia 2005 r. niezgodność pkt 7 umowy kompensaty z pkt 5 umowy strony postanowiły zaniechać kompensaty wzajemnych wierzytelności z dniem 31 grudnia 2005 r. i dokonać jej na warunkach i w terminie uzgodnionym wcześniej w pkt 5 umowy użytkowania oraz inwestowania. Organ wskazał, że fakt zawarcia umowy kompensaty nie był podważany ani przez Fundację w dotychczas prowadzonym postępowaniu, ani też przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny. Nie mniej jednak pojawiły się wątpliwości odnośnie umocowania osoby (o. J. K.) podpisującej umowę oraz adnotację do samodzielnej reprezentacji Fundacji, a co za tym idzie ważności podpisanej umowy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej takie pełnomocnictwo nie zostało udzielone o. J. K. Nie był on zatem upoważniony do podpisania umowy kompensaty oraz adnotacji o jej zaniechaniu. Takie stanowisko potwierdzały chociażby zeznania świadków, informacje zawarte w piśmie Fundacji z 25 lipca 2012 r. oraz na stronie 2 protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 21 kwietnia 2009 r. Wynika z nich, iż w 2005 r. Zarząd Fundacji liczył trzy osoby, przy czym J. K. pełnił funkcję Członka Zarządu. Do samodzielnej reprezentacji upoważniony był jedynie Prezes Zarządu. L. K. wyjaśniła, że Prezes Zarządu nie udzielił pełnomocnictwa o. J. K. do samodzielnej reprezentacji Fundacji przy zawieraniu umowy kompensaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nawet jeżeli umowa kompensaty została podpisana przez osobę do tego nieupoważnioną (w zakresie prawa cywilnego mogła być nieważna), będzie bez znaczenia dla oceny wywieranych przez nią skutków podatkowych. Za ekonomicznym aspektem transakcji przemawiał fakt ujęcia zawartej umowy kompensaty w księgach rachunkowych Fundacji.
Organ podkreślił, że 15 listopada 2003 r. została zawarta umowa użytkowania oraz inwestowania, która dotyczyła m.in. realizowanej na nieruchomości położonej w T. przy ul. S. inwestycji polegającej na budowie kompleksu budynków. P. zobowiązała się ustanowić na rzecz Fundacji nieodpłatne użytkowanie nieruchomości na okres 30 lat, a Fundacja zobowiązała się do przejęcia zamierzeń inwestycyjnych. W pkt 5 umowy postanowiono, że po wygaśnięciu użytkowania lub po upływie terminu, na jaki zostało ono ustanowione, Stronie będzie przysługiwało od P. prawo żądania zwrotu równowartości nakładów poczynionych na nieruchomości, a w szczególności kosztu wzniesionych przez siebie budynków i budowli, które stały się częściami składowymi nieruchomości, o ile Zgromadzenie nie poniosło kosztów realizacji tych nakładów. 10 listopada 2004 r. P. złożyła oświadczenie do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości przy ul. S. 3 przez Sąd Rejonowy w T. o ustanowieniu prawa użytkowania na prawie użytkowania wieczystego na rzecz Fundacji [...] na okres 30 lat na jej statutowe cele. Z tym dniem nieruchomość ta została wydana Fundacji do dyspozycji. Na użytkowanej nieruchomości, za zezwoleniem Prezydenta Miasta T., Fundacja podjęła budowę inwestycji pod nazwą "D." wraz z przyłączami wodociągowymi, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz parkingiem na terenie nieruchomości. Od zakupów odliczano podatek VAT. Następnie Fundacja zawarła z P. umowę kompensaty, której istotą było wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości 23.929.590 zł. Wymieniona kwota stanowiła wierzytelność Fundacji względem P. z tytułu poniesionych nakładów na ww. nieruchomości. P. zaś oświadczyła, że posiada wierzytelności względem Fundacji w wysokości przekraczającej powyższą kwotę. Sama umowa nie została opatrzona datą podpisania, natomiast jej skutek przewidziano na 31 grudnia 2005 r. Z punktu 6 umowy wynika, iż wytworzone budynki pozostają wśród środków trwałych Fundacji - do czasu wygaśnięcia umowy użytkowania nieruchomości.
Organ wskazał, że Fundacja wykonała podlegającą opodatkowaniu usługę na rzecz P., za którą to otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności. Sytuacja, w której egzemplarz P. zawierał adnotacje o zaniechaniu wzajemnej kompensaty, organ uznał za nie wywierający żadnych skutków wobec zawartej umowy kompensaty. Według organu podatkowego kompensata wzajemnych wierzytelności, tj. P. z tytułu pożyczki do kwoty 23.929.590 zł oraz Fundacji z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie budynków na nieruchomości położonej w T., miała miejsce na podstawie umowy kompensaty ze skutkiem na 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.
Na tej podstawie organ uznał, że kompensata wzajemnych wierzytelności, tj. P. z tytułu pożyczki do kwoty 23.929.590 zł oraz Fundacji z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie budynków na nieruchomości położonej w T., miała miejsce na podstawie umowy kompensaty ze skutkiem na 31 grudnia 2005 r. Czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005r. i styczeń 2006r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005r., styczeń 2006r. i luty 2006r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. i marzec 2006r. oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów:
- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - poprzez zlekceważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11;
- art. 120 w zw. z art. 159 § 1a i art. 199 O.p., - poprzez wezwanie na podstawie art. 155 O.p. osoby nieuprawnionej do występowania w imieniu Fundacji do złożenia wyjaśnień w sprawie, a następnie potraktowanie jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania tej osoby jako Strony, w sytuacji gdy nie zostały zachowane reguły określone w art. 159 § 1a i w art. 199 O.p.;
- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez zignorowanie dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych oraz zeznań świadków, których jednoznaczna wymowa wyraźnie wskazuje, że umowa kompensaty między P. a Fundacją nie doszła do skutku w grudniu 2005 roku oraz zaniechanie możliwych do przeprowadzenia czynności, które mogłyby stanowić istotne dowody w sprawie;
- art. 125 O.p.- poprzez przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego, wyrażającą się wielomiesięczną całkowitą bezczynnością bądź bezzasadnym rozkładaniem w czasie podjętych czynności dowodowych z pominięciem przy tym środków najprostszych:
- art. 188 O.p.- poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. żądania Fundacji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Fundacji na okoliczność udzielenia Członkowi Zarządu pełnomocnictwa do zawarcia umowy kompensaty z P.;
- art. 210 § 4 O.p. - poprzez bezpodstawne wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako faktu dokonanego zdarzenia, które w rzeczywistości nie wywołało skutków prawnych w postaci wejścia w życie przedmiotowej umowy kompensaty w grudniu 2005 roku, co nie przeszkodziło organowi, aby tę obiektywną okoliczność całkowicie zlekceważyć, bez podania przy tym w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn dla których odmówił wiarygodności tym dowodom, które w oczywisty sposób świadczą o tym, że umowa kompensaty nie tylko w tym czasie nie została zawarta, ale - ze względu na całokształt wiążących P. i Fundację stosunków umownych - nie mogła w ogóle w sposób skuteczny prawnie zaistnieć w grudniu 2005 roku;
- art. 233 w zw. z art. 239 O.p.- poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w formie postanowienia zażalenia Fundacji z dnia 15 stycznia 2013 roku, doręczonego w tym samym dniu, na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 roku, wydane w trybie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., które nadało rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez ten organ decyzji z dnia 27 listopada 2012 roku;
- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym bezpodstawne przyjęcie, iż w grudniu 2005 roku doszła do skutku umowa kompensaty Fundacji z P., co spowodowało błędną kwalifikację prawną na gruncie przepisów u.p.t.u. polegającą na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca w tym miesiącu zaniżyła podatek należny VAT w wyniku nieopodatkowania odpłatnej usługi na terytorium kraju, w sytuacji gdy Fundacja nie świadczyła usługi, ponieważ nie przekazała (ze względu na przeznaczenie budynków) nakładów budowlanych na rzecz Prowincji;
- art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - poprzez niewskazanie daty momentu powstania obowiązku podatkowego, ale aprioryczne przyjęcie, iż powstał on w grudniu 2005 roku w wyniku otrzymania zaliczki na poczet usługi zwrotu nakładów, pomimo tego, że taka usługa nie była świadczona, a umowa kompensaty warunkująca otrzymanie zaliczki nie doszła w tym miesiącu do skutku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 810/13 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za trafne.
Na wstępie Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11, którym to uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia Fundacji [...] podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Sąd przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2011 r. wskazał, że w toku wznowionego postępowania Skarżąca przedłożyła dowody, w jej ocenie świadczące, że kompensata przewidziana w umowie na 31 grudnia 2005 r. została skuteczne zaniechana, o czym nie poinformowano jej pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie rachunkowości, skutkiem czego kompensatę ujęto w dokumentacji księgowej Skarżącej, chociaż kompensaty nie dokonała P. Dowodami tymi były egzemplarz umowy kompensaty należący do P. i opatrzony odręczną adnotacją z 29 grudnia 2005 r., a także prowadzona w 2009 r. korespondencja stron umowy dotycząca salda wzajemnych rozliczeń w 2005 r. Sąd wskazał, że dowody te nie zostały jednak ocenione przez organy podatkowe. Sąd przesądził, że chcąc uznać, iż Skarżąca wykonała na rzecz P. usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności, organy podatkowe obowiązane były ocenić wiarygodność dowodów, z których wynikało, iż kompensaty zaniechano. Zdaniem Sądu bez oceny tych dowodów, stanowiących element materiału dowodowego, organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że umowa kompensaty została wykonana. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mogły poprzestać na wskazaniu i analizie dowodów, które potwierdzały ich stanowisko. Dalej wskazano, że oceny wiarygodności powyższych dowodów nie mogło zastąpić przyjęcie przez organy podatkowe w oparciu o zapisy księgowe Skarżącej oraz treść umów, że kompensatę zrealizowano, bowiem samo zajęcie takiego stanowiska nie wyjaśnia powodów, jakimi kierowały się organy podatkowe pomijając część zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd podkreślił, że sam fakt zwarcia umowy kompensaty i jej treść nie budzą wątpliwości. Skarżąca nie twierdziła, że umowy takiej nie zawarto. Podnosiła natomiast inną okoliczność – odstąpienie od realizacji zawartej umowy kompensaty z uwagi na jej niezgodność z postanowieniami umowy o współpracy. Skarżąca twierdziła ponadto, że druga strona umowy nie zrealizowała kompensaty, czego dowodzić miała korespondencja dotycząca salda wzajemnych rozliczeń. Sąd zauważył, że z treści adnotacji opatrzonej datą 29 grudnia 2005 r., na którą powoływała się Skarżąca, wynika jedynie, iż odstąpiono od dokonania kompensaty w określonym dniu – tj. 31 grudnia 2005 r., nie zaś że w ogóle zrezygnowano z realizacji tej umowy. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zastosował się do przedstawionej wyżej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. W wyroku sygn. akt III SA/Wa 765/11, Sąd nakazał bowiem organowi ustalenie czy umowa rekompensaty faktycznie doszła do skutku, a organ tej okoliczności w ogóle nie ustalił. Sąd za trafny uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 159 § 1a i art. 199 O.p., a także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie ponownie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2181/13 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu wskazał, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegający na uznaniu przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do oceny i wskazań dotyczących dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11, przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że zrealizował te wskazania poprzez przeprowadzenie i zawarcie w treści decyzji z [...] stycznia 2013 r. analizy i oceny materiału dowodowego w postaci adnotacji z 29 grudnia 2005 r. o zaniechaniu kompensaty, korespondencji Skarżącej z P. dotyczącej salda ich rozliczeń, a także zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i strony. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał datę, w której jego zdaniem doszło do wykonania usługi, tj. 31 grudnia 2005 r., z podaniem przyczyn, dla których organ uznał, że w tym dniu została ona wykonana. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z organem podatkowym, który twierdził, że w wyroku z 21 listopada 2011 r. Sąd nie zobligował organów do wskazania w jakim terminie umowa kompensaty została faktycznie wykonana. Sąd w żadnym miejscu nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy lecz jedynie stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek dokonania analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd upatrywał w nie rozpatrzeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także w tym, że stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dla sprawy dowodów. Skoro w wyroku z 21 listopada 2011 r., Sąd nakazał organowi podatkowemu dokonanie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawienie wyników tej analizy w treści decyzji, to obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie oceny zaprezentowanej przez organ odwoławczy analizy, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ podatkowy w swojej decyzji stwierdził, że doszło do wykonania umowy kompensaty, a zatem obowiązkiem Sądu była ocena, czy twierdzenie to jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym.
W piśmie procesowym z 12 czerwca 2015r. Skarżąca podtrzymała wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005r. i styczeń 2006r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005r., styczeń 2006r. i luty 2006r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. i marzec 2006r. oraz uzupełniła uzasadnienie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2181/13, wydanego na skutek skarg kasacyjnych obu stron postępowania od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 810/13.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, mając na względzie ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 21 listopada 2011r., przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że zrealizował te wskazania poprzez przeprowadzenie i zawarcie w treści decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. analizy i oceny materiału dowodowego w postaci adnotacji z dnia 29 grudnia 2005 r. o zaniechaniu kompensaty, korespondencji Skarżącej z P. dotyczącej salda ich rozliczeń, a także zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał datę, w której jego zdaniem doszło do wykonania usługi, tj. 31 grudnia 2005r., z podaniem przyczyn, dla których organ uznał, że w tym dniu została ona wykonana. Przy tym zgodzić należy się z organem podatkowym, który twierdzi, że w wyroku z 21 listopada 2011 r. Sąd nie zobligował organów do wskazania w jakim terminie umowa kompensaty została faktycznie wykonana".
Dalej Sąd ten wskazał, iż: "Podkreślenia wymaga, że w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11 w żadnym miejscu Sąd nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy lecz jedynie stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek dokonania analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd upatrywał w nie rozpatrzeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także w tym, że stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dla sprawy dowodów. Skoro w wyroku z 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 765/11 Sąd nakazał organowi podatkowemu dokonanie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawienie wyników tej analizy w treści decyzji, to obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie oceny zaprezentowanej przez organ odwoławczy analizy, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ podatkowy w swojej decyzji stwierdził, że doszło do wykonania umowy kompensaty, a zatem obowiązkiem Sądu była ocena, czy twierdzenie to jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym. Nie czyniąc tego Sąd I instancji dopuścił się wskazanego na wstępie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a.".
Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, iż: "Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien z uwzględnieniem powyżej prezentowanego stanowiska ocenić zaskarżoną decyzję pod kątem tego, czy w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w tym dowodów przedkładanych przez stronę skarżącą – zostało przez organ odwoławczy wykazane, że umowa kompensaty rzeczywiście została wykonana ".
Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść przywołanego art. 190 p.p.s.a. zadaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę było przesądzenie czy organ podatkowy – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – wykazał, że umowa kompensaty została wykonana. A zatem odpowiedzi na tak postawione pytanie należy udzielić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, bez możliwości uzupełniania tego materiału, bo taka konkluzja płynie z przywołanego wyroku NSA, co z kolei wynika z wcześniej wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć sądowych.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanął na stanowisku, iż odpowiedź na tak postawione pytanie musi być negatywna, tzn. na podstawie zgromadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że umowa kompensaty została wykonana. W materiale dowodowym brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających tezę organów podatkowych, a dowody zgłoszone przez Skarżącą nie zostały skutecznie przez te organy podważone.
I tak: Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazał na następujące okoliczności, świadczące – zdaniem tego organu – o wykonaniu umowy kompensaty (str. 12 decyzji):
- rozpoznanie przez Fundację kompensaty w ewidencji podatkowej Fundacji, jako zwrot nakładów poniesionych w obcym środku trwałym (do czasu kontroli). Dokumentacja księgowa Fundacji wskazuje, że kompensatę zaksięgowano po stornie "ma" na koncie "pożyczki długoterminowe" w łącznej kwocie 23.929.590 zł jako zmniejszenie zobowiązania z tytułu pożyczek i po stornie "W." na koncie "środki trwałe" i "budynki i budowle" w tej samej kwocie;
- brak próby wyjaśnienia niezgodności we wzajemnych rozliczeniach między Fundacją a P. (do czasu kontroli),
- zatwierdzanie sprawozdań finansowych przez Zarząd oraz księgowanie zdarzeń gospodarczych wykluczające możliwość działania o. J. K. bez umocowania,
- nie negowanie faktu należytego umocowania o. J. K. do reprezentowania Fundacji na wcześniejszym etapie postępowania, tj. do złożenia wyjaśnień z dnia 25 lipca 2012r.
Już pobieżna analiza powyższych okoliczności wskazuje, zdaniem Sądu, że nie potwierdzają one wykonania umowy kompensaty. Fakt uwzględnienia kompensaty w ewidencji księgowej Fundacji (choć organ raz określa tę ewidencję jako księgową a raz jako podatkową) nie potwierdza tezy stawianej przez organ. Po pierwsze przypomnieć wypada, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług, a opodatkowanie tym podatkiem nie jest uzależnione od wpisów w ewidencji księgowej. Również kwestia istotna z punktu widzenia tej sprawy, a więc wykazanie, że doszło do zapłaty (poprzez kompensatę wzajemnych należności) nie może opierać się na zapisach księgowych, bo zapisy te same w sobie nie stanowią dowodu, że doszło do kompensaty. Taki dowód jest niewystarczający szczególnie, gdy weźmie się pod uwagę podnoszony w tej sprawie przez Skarżącą fakt skorygowania w dniu 30 września 2009r. tych zapisów księgowych (okoliczność podniesiona przez Skarżącą m.in. w piśmie z dnia 15 października 2009r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wraz z załączonym dowodem korekty, karty 6511-6514 akt administracyjnych).
Nie może zostać uznany za zasadny argument o braku próby wyjaśnienia niezgodności we wzajemnych rozliczeniach między Fundacją a P. (do czasu kontroli). Brak takich wyjaśnień do czasu kontroli nie przesądza o wykonaniu umowy kompensaty. Okoliczność, że do wyjaśnienia niezgodności doszło w trakcie postępowania kontrolnego (pisma Fundacji z dnia 3 kwietnia 2009r. i 11 maja 2009r. oraz P. z dnia 6 maja 2009r. i 29 czerwca 2009r.) nie pozbawia mocy dowodowej tej korespondencji. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem organu, że fakt uzgadniania rozliczeń między Fundacją a P. jest bez znaczenia, gdyż – w ocenie Sądu – jest to jedna z okoliczności wskazujących na prawidłowość tezy o niezrealizowaniu kompensaty. Z przywołanej korespondencji wynika przecież, że P. nie zrealizowała kompensaty. Skoro kompensata nie została zrealizowana przez jedną ze stron umowy, to nie można zasadnie twierdzić, że została w ogóle wykonana. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. (str. 13 zaskarżonej decyzji) twierdzenie zawarte w piśmie z dnia 29 czerwca 2009r. o nie wejściu w życie kompensaty zostało potwierdzone m.in. zeznaniami świadków: J. S. oraz L. K.
Odnosząc się do pozostałych okoliczności podnoszonych przez organ podatkowy, dotyczących umocowania o. J. K. do reprezentacji Fundacji Sąd wskazuje, że nie sposób zrozumieć stanowiska procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ ten z jednej strony kwestionuje umocowanie o. K. do działania w imieniu Fundacji, z drugiej zaś strony wskazuje, że okoliczność ta na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, gdyż opodatkowanie tym podatkiem jest niezależne od cywilnoprawnej ważności samej czynności prawnej. O ile należy zgodzić się z tym drugim poglądem organu podatkowego, to również wskazać należy, że przesądzenie tej kwestii, a więc że umocowanie o. K. do podpisania umowy kompensaty nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, to jednak samo w sobie nie podważa jeszcze tezy o braku wykonania spornej kompensaty. Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie jest sporny fakt zawarcia umowy kompensaty, a jej wykonania. W związku z tym stwierdzić należy, że argument dotyczący umocowania o. K. jest niewystarczający do wykazania tezy organów podatkowych o wykonaniu umowy kompensaty.
Dalej, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na poparcie swojej tezy wskazuje, że z treści umowy użytkowania z dnia 15 listopada 2003r. wynika, że kompensata wzajemnych wierzytelności "prędzej czy później i tak doszłaby do skutku". Pomijając brak merytorycznej treści w tym twierdzeniu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, a więc dotyczącej podatku od towarów i usług za ściśle określone okresy, ma jednak znaczenie moment, w którym do tej kompensaty miałoby dojść. Jest to istotne w związku z obowiązkiem organów podatkowych ustalenia okresu, za który ten ewentualny podatek miałby być zapłacony.
Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na poparcie tezy o wykonaniu przedmiotowej kompensaty są niewystarczające, gdyż nie potwierdzają tej tezy. Do tego organy podatkowe nie podważyły wiarygodności odręcznej adnotacji umieszczonej na egzemplarzu umowy kompensaty, której treść została następnie potwierdzona zgodnymi oświadczeniami osób zawierających umowę kompensaty. Odstąpienie od realizacji kompensaty zostało również potwierdzone zeznania świadków, co również nie zostało skutecznie podważone przez organy podatkowe. Ponadto wskazać trzeba, jak słusznie zauważyła Skarżąca, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na przeniesienie poczynionych przez Fundację nakładów na rzecz P. choćby w postaci protokołów przekazania czy innych dokumentów.
Reasumując, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest niewystarczający do uznania za prawidłową tezy o wykonaniu przedmiotowej kompensaty. Być może okoliczności przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywołałyby zamierzony przez ten organ skutek, gdyby zostały zestawione ze stosownymi dowodami, potwierdzającymi słuszność tezy tego organu. Takich dowodów w przedmiotowej sprawie zabrakło, a te na których oparły się organy podatkowe są wątpliwe i nie przekonujące.
Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p., a także art. 122, a przede wszystkim art. 191 O.p., jako że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że doszło do wykonania przedmiotowej kompensaty, a w konsekwencji do wykonania przez Skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec takiego stanowiska Sądu odnoszenie się do pozostałych zgłoszonych w skardze zarzutów jest zbędne.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem Skarżącej uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej została zaskarżona, tj. w części określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005r. i styczeń 2006r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005r., styczeń 2006r. i luty 2006r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. i marzec 2006r. Skarga nie dotyczyła pozostałych miesięcy, a zatem nie było podstaw do orzekania w tym zakresie. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a..