III SA/WA 1193/24

III SA/Wa 1193/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-08-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art.108 ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art.153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art.122, art.187 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Tezy
Przepis art. 108 ust.1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktury VAT wystawionej w celu udokumentowania czynności stanowiącej nadużycie prawa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 34 736 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące siedemset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Stan sprawy
1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby
Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z dnia [...] marca 2023 r. wydaną wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za poszczególne miesiące od września do listopada 2014 r. i określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") kwotę podatku do zapłaty wykazanego w dwóch fakturach VAT wystawionych we wrześniu i październiku 2014 r.
2. Organy podatkowe:
- zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi przez Spółkę transakcjami nabycia nieruchomości położonych w miejscowości B. i w K., udokumentowanych fakturami z dnia 30 września 2014 r., nr [...] (wartość netto 5.336.188 zł, VAT 1.227.323,24 zł), z dnia 31 października 2014 r., nr [...] (wartość netto 5.447.154,47 zł, VAT 1.252.845,53 zł) i z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] (wartość netto 1.000.000 zł, VAT 230.000 zł), wystawionymi przez G. S.A., ponieważ nabycia te zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa;
zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług notarialnych związanych z tymi transakcjami nabycia nieruchomości;
zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur VAT wystawionych przez Spółkę w dniach 30 września 2014 r. (nr [...]) i 30 października 2014 r. (nr [...]) na rzecz H. sp. z o.o., tytułem dostawy nieruchomości w B. – zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
uznały, że Spółka niezasadnie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za październik 2014 r. wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikające z faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 10 października 2014 r., wystawionych przez inny podmiot, tj. A. S.A.;
uznały, że Spółka wadliwie nie wykazała w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT zaliczki otrzymanej 25 września 2014 r. na rachunek bankowy w kwocie 53.000,00 zł tytułem "dokument proforma nr [...] nr nadwozia" wpłaconej przez A. s.c.;
zakwestionowały prawidłowość rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu pojazdów.
Co do podstawowej kwestii spornej w sprawie – o nadużyciu prawa w związku z nabyciem nieruchomości w B. i K. mają świadczyć w szczególności: powiązania osobowe z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości, sposób rozliczeń płatności (przez przeniesienie własności obligacji wyemitowanych przez G. S.A. i wzajemne kompensaty należności z tytułu obligacji), sprzedaż nieruchomości w B. w dniu jej nabycia, zaniedbywalny zysk na sprzedaży nieruchomości w B., trudna sytuacja finansowa Spółki, brak przepływu środków pieniężnych pomiędzy nabywcą i sprzedawcą nieruchomości tytułem zapłaty za pośrednictwem banku, niewywiązywanie się przez Spółkę z terminów płatności wynikających z zawartych umów sprzedaży nieruchomości, brak ekonomicznego celu transakcji, inny profil działalności Spółki przed zaangażowaniem się w nabycie nieruchomości (handel używanymi samochodami, częściami i mechanika pojazdowa).
Organ I instancji jako sprzeczną z prawem korzyść podatkową wskazał: uzyskanie przez Spółkę zwrotów podatku za miesiące od września do listopada 2014 r., to, że Spółka wystąpiła o zwrot podatku za październik i listopad 2014 r. zanim powstał obowiązek rozliczenia podatku przez G. S.A. (sprzedający G. S.A. dokonuje rozliczeń z urzędem skarbowym za okresy kwartalne, natomiast Spółka dokonuje rozliczeń miesięcznych), a także uzyskanie zwrotu podatku przez nabywcę nieruchomości w B. (H. sp. z o.o.).
Organ odwoławczy jako korzyść podatkową (sprzeczną z celem przepisów u.p.t.u.) wskazał odliczenie podatku naliczonego i wykazanie zwrotu VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu, tj. na etapie sprzedaży dokonanej przez G., nie został w całości odprowadzony do budżetu. Jak ustalono, G. S.A. nie zapłaciła podatku wynikającego z deklaracji VAT-7K w rozliczeniu za kwartały, w których dokonała dostawy nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. Okoliczności te zdaniem DIAS wskazywały na celowe i świadome działanie stron transakcji w celu wykreowania podatku naliczonego, który w postaci zwrotu miał być skonsumowany również na kolejnym etapie obrotu (przez H. sp. z o.o.).
3. Decyzje NUS i DIAS zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy; wcześniejsza decyzja DIAS (decyzja z dnia [...] sierpnia 2017 r.) została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3433/17, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: "NSA") z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2382/18.
Na tamtym etapie sporu organy podatkowe utrzymywały, że czynności dokonane przez Spółkę są pozorne. WSA w Warszawie ocenił, że organy podatkowe nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, nie odniosły się do argumentów i dowodów przedstawionych przez Spółkę, niewystarczająco uzasadniły swoje stanowisko co do rzeczywistego przebiegu transakcji, uznania, że transakcje zakupu przez Spółkę nieruchomości są transakcjami pozornymi, jak również co do ewentualnego naruszenia zasady neutralności opodatkowania czy zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Ocenę tę podzielił NSA.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie:
- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ (w ślad za stanowiskiem organu I instancji), że czynności nabycia nieruchomości udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 30 września 2014 r., fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2014 r. i fakturą VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. są czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa podatkowego;
- art. 87 ust. 1 i 5 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie: przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za wrzesień, październik, listopad 2014 r., podczas gdy spełniono wszelkie przesłanki do zwrotu nadwyżki podatku za wyżej wskazane miesiące, a dokonane transakcje doszły do skutku;
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury dokumentujące zaistniałą i rzeczywistą sprzedaż nieruchomości z dnia 30 września 2014 r. (nr [...]) i z dnia 30 października 2014 r. (nr [...]), są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji;
- art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że czynności podjęte przez Skarżącą pomimo spełnienia warunków formalnych, stanowiły nadużycie mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej;
- art. 19a ust. 8 u.p.t.u. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej kwoty w wysokości 53.000 zł powstał w dacie jej otrzymania, to jest we wrześniu 2014 r., podczas gdy ta kwota wpłynęła na rachunek Spółki tytułem kaucji rezerwacyjnej na poczet ewentualnego zakupu samochodu i kaucji tej nie można uznać za otrzymanie części zapłaty za towar lub usługi w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u.;
- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego wniosku, że czynności gospodarcze podejmowane były przez podatnika w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, bez należytego rozważenia i oceny możliwych i przedstawianych przez podatnika w postępowaniu celów gospodarczych.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
1. Skarga jest zasadna, chociaż Sąd nie podzielił zasadniczej argumentacji skargi.
2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy dokonane przez Skarżącą transakcje dotyczące nieruchomości w B. i K. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa podatkowego w obszarze VAT.
3. Organy podatkowe mają rację, że Spółka nabyła nieruchomości w B. i K. w warunkach nadużycia prawa – w związku z czym zasadna jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nie mają natomiast racji stosując w takim przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do dostaw nieruchomości w B. na rzecz H. sp. z o.o.
4. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że przy nabyciu nieruchomości w B. i K. Spółka osiągnęła korzyść podatkowa sprzeczną z celem u.p.t.u. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" 2006/112/WE. Sprzeczne z celem dyrektywy i ustawy (celem art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) jest odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi w przypadku, gdy zarazem (i) dostawca nie odprowadził podatku należnego (ze względu na brak możliwości finansowych – niewypłacalność); (ii) transakcja nie miała sensu ekonomicznego; (iii) nabywca nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku naliczonego.
Wobec braku innych istotnych motywów i racji przeprowadzonych transakcji korzyść podatkowa w postaci odliczenia podatku naliczonego była głównym motywem ich przeprowadzenia.
5. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "Trybunał" lub "TSUE").
W klasycznym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku.
Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).
3.6. Doktrynę tę Trybunał potwierdził także w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430 (por. pkt 44-50).
Z wyroku w sprawie W. (rekapitulującego dorobek orzeczniczy TSUE) wynika, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dopuszczalna zasadniczo w trzech sytuacjach (trzech typach sytuacji):
(i) gdy transakcji, z tytułu których miał powstać podatek naliczony (z tytułu których podatek naliczony został wykazany na fakturze), w rzeczywistości nie dokonano (są to transakcje fikcyjne);
(ii) gdy podatnik brał udział w oszustwie podatkowym (popełnił oszustwo podatkowe albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że w łańcuchu dostaw prowadzącym przez niego popełniono oszustwo podatkowe);
(iii) gdy podatnik dopuścił się nadużycia prawa.
Transakcję (czynność opodatkowaną) można rozważać z punktu widzenia doktryny nadużycia prawa wtedy tylko, gdy została w rzeczywistości dokonana. Jeżeli dokonana nie została, nie stanowi nadużycia prawa.
3.7. W tej sprawie organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka popełniła nadużycie prawa. W takim razie założył, że transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości miały miejsce (zostały dokonane).
Jest to założenie (ustalenie) poprawne: Spółka rzeczywiście nabyła od G. S.A. nieruchomości w B. i K. i rzeczywiście sprzedała (dokonała dostawy) nieruchomości w B. na rzecz H. sp. z o.o.
Na gruncie trójdzielnej klasyfikacji przedstawionej w wyroku w sprawie C-114/22 wyklucza to zastosowanie do faktur VAT dokumentujących dostawę nieruchomości na rzecz H. sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "Podatkiem do zapłaty" w rozumieniu tego przepisu jest tylko podatek wykazany na fakturze niedokumentującej rzeczywistej transakcji (czynności opodatkowanej). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma więc zastosowania do faktury VAT wystawionej w celu udokumentowania czynności stanowiącej nadużycie prawa.
3.8. Dlatego zaskarżona decyzja narusza art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie.
3.9. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") przez nierespektowanie oceny prawnej zawartej w wydanych w tej sprawie wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3433/17 i NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2382/18 w przedmiocie wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i warunków zastosowania tego przepisu w sprawie Spółki.
W wyrokach tych WSA w Warszawie i NSA stanęły na stanowisku, że ocena dobrej wiary oraz ewentualnego udziału Spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce i że w sytuacji, gdy transakcja miała miejsce, nie ma możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Tej oceny prawnej nie respektuje zaskarżona decyzja: DIAS jednocześnie zarzuca Spółce nadużycie prawa i stosuje do jej transakcji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.10. W sprawie wykazano natomiast spełnienie przesłanek nadużycia prawa (subiektywnej i obiektywnej).
Centralne dla obu tych przesłanek jest istnienie korzyści podatkowej. To korzyść podatkowa ma być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna).
W konsekwencji warunkiem wstępnym uznania tych przesłanek za spełnione jest identyfikacja korzyści podatkowej.
3.11. We wszelkich zwykłych sytuacjach prawo do odliczenia podatku naliczonego (prawo do zwrotu) jest elementem mechanizmu VAT – jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa. Podatek naliczony zostaje ujęty w wynagrodzeniu (cenie) zapłaconej dostawcy przez nabywcę – dlatego przez jego odliczenie nabywca nie osiąga żadnej korzyści (jedynie uzyskuje zwrot – wyrównanie tego, co zapłacił).
W konkretnej (nadzwyczajnej) sytuacji Spółki prawo do odliczenia stało się jednak korzyścią podatkową, ponieważ Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka zwolniła się z zobowiązania wobec G. S.A. wynikającego z obowiązku zapłaty ceny za nabyte nieruchomości w części przez przeniesienie na G. S.A. praw z wyemitowanych przez tę ostatnią spółkę obligacji, które Skarżąca nabyła od H. sp. z o.o. i F. S.A.
Jednak Skarżąca nie zapłaciła H. S.A. i F. za te obligacje (nie wywiązała się z zobowiązań wobec tych podmiotów).
Skarżąca nie zapłaciła także G. S.A. pozostałej części ceny sprzedaży nieruchomości w B. i K. (części, która miała być zapłacona środkami pieniężnymi).
O ile obrót nieruchomościami miał charakter realny, o tyle wypłata wynagrodzenia za ich dostawę na rzecz Skarżącej (ceny nabycia) – tylko "wirtualny" (w tym sensie, że Skarżąca nie poniosła żadnego ekonomicznego ciężaru tego wynagrodzenia, w tym ciężaru w zakresie zawartego w kwocie brutto podatku naliczonego).
3.12. Nie o to chodzi, że zapłata za nabyte nieruchomości nastąpiła przez kompensatę (potrącenie) wzajemnych wierzytelności przy użyciu obligacji wyemitowanych przez G. S.A. (czyli inaczej niż przy użyciu środków pieniężnych) – lecz o to, że przekazując te obligacje, Spółka w istocie nie uszczupliła swojego majątku (za te obligacje sama nigdy nie zapłaciła).
3.13. Odliczenie podatku naliczonego niosło z sobą korzyść finansową, ponieważ Skarżąca nie uszczupliła na pokrycie podatku naliczonego (w ramach ceny zapłaconej G. S.A.) swojego majątku.
3.14. System odliczeń, do którego należy art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
Skoro Skarżąca nie poniosła ciężaru podatku naliczonego, odliczenie tego podatku naliczonego mija się z celem art. 168 dyrektywy 2006/112/WE (tym samym także art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) – jest z tym celem niezgodne.
3.15. Istotne znaczenie ma też to, że – według ustaleń organów podatkowych – dostawca (G. S.A.) nie zapłacił podatku należnego z tytułu transakcji ze Skarżącą.
Na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 stycznia 2024 r. (k. 401-402 akt adm.) ustalono, że podatek z tytułu zobowiązań podatkowych za III i IV kwartał 2014 r. (okresy rozliczeniowe, w których rozliczono podatek należny z tytułu dostaw nieruchomości na rzecz Skarżącej) nie został przez G. S.A. zapłacony: zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za III kwartał 2014 r. w wysokości 1.646.588,00 zł uległo przedawnieniu, zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.484.190,00 zł nie zostało przez kontrahenta dobrowolnie zapłacone (do jego realizacji doszło poprzez aktywne i władcze działania organu i przeksięgowanie zwrotów podatku VAT za późniejsze okresy rozliczeniowe).
3.16. Sąd odnotowuje, że tę właśnie korzyść podatkową zidentyfikował organ odwoławczy – inaczej niż uczynił to organ I instancji. Odnotowuje także, że w skardze Spółka polemizuje ze stanowiskiem organu I instancji, nie podejmuje natomiast polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego (nie znajduje tym samym dobrej odpowiedzi na tezę DIAS, że sprzeczność korzyści podatkowej wiązała się m.in. z brakiem zapłaty podatku należnego przez G. S.A.).
3.17. Sąd rozważył, czy skoro G. S.A. nie zapłaciła (wcale – w przypadku rozliczenia za III kwartał 2014 r. lub dobrowolnie – w przypadku rozliczenia za IV kwartał 2014 r.) podatku należnego z tytułu dostaw nieruchomości, sprawa nie powinna być rozpatrywana z punktu widzenia raczej oszustwa podatkowego niż nadużycia prawa.
Oszustwo podatkowe (uchylanie się od opodatkowania) jest nietożsame z nadużyciem prawa (unikaniem opodatkowania); są to pojęcia różne i w istocie wykluczające się (ich zakresy nie mają części wspólnej). Uchylanie od opodatkowania polega na działaniu sprzecznym z literą prawa, natomiast unikanie opodatkowania na działaniu zgodnym z literą, a niezgodnym z duchem (czyli celem dyrektywy 2006/112/WE, o którym mowa w doktrynie orzeczniczej TSUE).
3.18. Transakcje Spółki z G. S.A. miały miejsce po zgłoszeniu przez kontrahenta wniosku o ogłoszenie upadłości. Upadłość została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.
W sprawie nie popełniono oszustwa podatkowego – skoro brak zapłaty podatku należnego wynikał z niewypłacalności G. S.A.
3.19. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 15 września 2022 r. w sprawie C-227/21 HA.EN, ECLI:EU:C:2022:687, kwestia, czy dostawca towarów zapłacił VAT należny z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz skarbu państwa, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT (wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od uprzedniej rzeczywistej zapłaty tego podatku przez dostawcę towarów skutkowałoby nałożeniem na podatnika ciężaru ekonomicznego, do ponoszenia którego nie jest on zobowiązany, a którego uniknięcie stanowi właśnie cel systemu odliczeń (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2012 r., Véleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, pkt 30) – pkt 26 wyroku. W zakresie, w jakim podatnik należycie wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji VAT, sam brak zapłaty prawidłowo zadeklarowanego VAT nie może, niezależnie od umyślnego lub nieumyślnego charakteru takiego zaniechania, stanowić oszustwa w zakresie VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 38–41) – pkt 32 wyroku. W związku z tym trudna sytuacja finansowa, względnie stan niewypłacalności, podatnika będącego dostawcą, który deklaruje VAT należny, lecz nie może, ze względu na te trudności, wywiązać się w całości lub w części z zapłaty VAT, nie czyni go winnym oszustwa podatkowego. W konsekwencji w takich okolicznościach nie można tym bardziej zarzucać nabywcy takiego dobra, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż nabywając to dobro, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT – pkt 34 wyroku w sprawie HA.EN.
Dlatego słusznie organy podatkowe (a obecnie Sąd) rozpatrują postępowanie Spółki z punktu widzenia nadużycia prawa, nie oszustwa podatkowego.
3.20. Co do przesłanki subiektywnej nadużycia prawa – Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że w istocie osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w celem dyrektywy 2006/112/WE i u.p.t.u. (z celem systemu odliczeń, w tym zwłaszcza z art. 168 dyrektywy) było jedynym celem transakcji.
3.21. Tym samym Sąd nie dał wiary tezie Skarżącej, że zespół transakcji miał na celu (jedynie lub głównie) osiąganie przez nią zysków z obrotu nieruchomościami. Realny zysk na obrocie nieruchomością w B. (jedyną, którą Spółka sprzedała) był zaniedbywalny (wyniósł zaledwie 3.080,29 zł, przy wartości netto nabycia 5.336.188,00 zł – zysk ten nie pokrył nawet kosztu poniesionych przez Spółkę opłat notarialnych) – por. s. 29 zaskarżonej decyzji. DIAS ma więc rację, że "obrót spornymi nieruchomościami nie znajduje uzasadnienia (...) w kontekście wyniku ekonomicznego tych transakcji. Spółka nic nie zyskała na tej sprzedaży" (tamże). Nieruchomości w K. nie udało się natomiast – mimo upływu lat – sprzedać (w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. Spółka poinformowała zresztą, że własność jednej z nieruchomości w efekcie braku zapłaty przez Skarżącą ceny została przeniesiona z powrotem na G. SA.; następnie nieruchomość została przysądzona podmiotowi trzeciemu – por. k. 191-193 akt adm.).
3.22. Jednak Spółka konsekwentnie podnosi (m. in. w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r.; por. k. 52-55 akt adm.), że realnym jej zyskiem w związku ze sprzedażą nieruchomości w B. do H. sp. z o.o. jest nabycie 406 obligacji G. S.A. na podstawie umowy datio in solutum z dnia [...] grudnia 2014 r. zawartej z H. sp. z o.o. – jak twierdzi Skarżąca, jest jeszcze w posiadaniu 206 zabezpieczonych obligacji G. S.A.
Deklarowany przez Spółkę m o ż l i w y zysk na wykupie obligacji jest czysto hipotetyczny i w sytuacji niewypłacalności G. skrajnie niepewny. Organ odwoławczy celnie to punktuje – wskazując (za organem I instancji), że obligacje te już w momencie zawarcia umowy z dnia [...] grudnia 2014 r. miały w większości termin wykupu wcześniejszy (termin ten już bezowocnie minął); a Spółka znała sytuację G. S.A. (jej położenie finansowe, niedające widoków na ich wykup). W każdym razie w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego Spółka nie przedstawiła dowodów (ani nawet nie twierdziła), by wykup taki ostatecznie nastąpił.
Sam wiceprezes Skarżącej, przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 28 stycznia 2015 r. (por. k. 93-96 akt adm.), zeznał, że "[n]iestety Spółka na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży i zakupu na przedmiotowej transakcji nie zarobiła" i że "zyskiem są odsetki od przedmiotowych obligacji", lecz że nie może "wyjaśnić planowanych zysków (...)" i że "pytaniem jest (...) na którym miejscu będzie [Spółka] jako wierzyciel G. w masie upadłościowej (...)" (odpowiedź na pytanie 5).
3.23. Do okoliczności istotnych dla sprawy należą także: powiązania między zaangażowanymi podmiotami (G. S.A., Spółką i H. sp. z o.o. – por. opis na s. 27 zaskarżonej decyzji), inny niż obrót nieruchomościami profil działalności Skarżącej, jej słaba kondycja finansowa i brak zaangażowania przez nią środków własnych – własnych składników majątkowych.
3.24. W świetle całokształtu tych okoliczności Sąd uznał, że transakcje zaaranżowane przez Skarżącą i jej kontrahentów były "całkowicie sztuczne" – w rozumieniu przyjętym przez Trybunał.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "całkowicie sztuczne" transakcje – rozumiane jako przeciwieństwo "rzeczywistości gospodarczej", czy też "zwykłych transakcji handlowych" – są objęte zakazem nadużycia prawa według doktryny Halifax. "Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi (...) do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej" (wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 51; wyrok w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27-28; zob. także wyroki z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, ECLI:EU:C:2013:409, pkt 46; w sprawie Weald Leasing, pkt 26; w sprawie WebMinLicences, pkt 44).
3.25. Wobec spełnienia przesłanek: obiektywnej i subiektywnej nadużycia prawa nieruchomości w B. i K. stały się przedmiotem transakcji w warunkach nadużycia prawa – co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.
3.26. Na przeszkodzie takiej ich kwalifikacji nie stoi akcentowany przez Spółkę fakt, że w transakcje były zaangażowane podmioty zaufania publicznego, w szczególności notariusz, tymczasowy zarządca sądowy (ustanowiony w związku ze zgłoszeniem przez G. S.A. wniosku o ogłoszenie upadłości), a także jednostki samorządu terytorialnego (por. s. 7 skargi). Podmioty te mają cele inne niż związane z prawem podatkowym – nie miały za zadanie czuwać nad tym, by Skarżąca nie dopuściła się nadużycia prawa podatkowego w obszarze VAT. Dotyczy to także zarządcy sądowego, którego celem jest ochrona wierzycieli. Wypada też przypomnieć, że nadużycie prawa nie jest naruszeniem prawa co do "litery", lecz co do "ducha" (celu) i że (jak ukazuje ta sprawa) opiera się na dość złożonej inżynierii transakcyjnej. Zarządca sądowy (nie mówiąc o notariuszu) widzi fragment zespołu transakcji i może nie być świadomy ich całokształtu – podczas gdy dopiero całościowa optyka pozwala na stwierdzenie nadużycia prawa.
3.27. Sąd dostrzega także ogólną tezę wyroku TSUE w sprawie HA.EN – zgodnie z którą art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w świetle zasady neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej, w sytuacji sprzedaży nieruchomości pomiędzy podatnikami, na odmówieniu nabywcy prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że sprzedający znajduje się w trudnej sytuacji finansowej względnie w stanie niewypłacalności i że okoliczność ta może skutkować tym, że sprzedający nie zapłaci lub nie będzie mógł zapłacić VAT na rzecz skarbu państwa.
W świetle tego wyroku (tej tezy) nie stanowi nadużycia prawa odliczenie zawartego w cenie towaru podatku naliczonego w każdym zwykłym przypadku nabycia towaru od podmiotu niewypłacalnego – który za sprawą swojej kondycji finansowej nie jest w stanie udźwignąć ciężaru podatku należnego. Takie właśnie były fakty sprawy HA.EN.
Fakty sprawy Spółki są zgoła inne – nabycie nieruchomości zostało zaaranżowane po to tylko, by wygenerować podatek naliczony (korespondujący z niezapłaconym przez dostawcę podatkiem należnym); co więcej, podatek naliczony, którego ciężaru realnie nabywca nie poniósł. Sensem transakcji w przypadku Spółki nie było więc nabycie nieruchomości (podlegającej odsprzedaży) – lecz odliczenie podatku naliczonego.
Tym samym transakcje zdecydowanie nie zostały uznane za dokonane w warunkach nadużycia prawa "z tego tylko powodu", że podatnik (Skarżąca) wiedział (wiedziała), iż G. S.A. nie zapłaci podatku należnego.
3.28. Wyrok w sprawie HA.EN okazuje się więc relewantny dla sprawy Spółki w dwojakim sensie – przez analogię (w zakresie oszustwa podatkowego – a raczej jego braku; por. pkt 3.17-3.19 powyżej) i przez kontrast (w zakresie nadużycia prawa; por. pkt 3.27 powyżej).
3.29. Skarżący zarzucił także zaskarżonej decyzji, że bezpodstawnie uznano w niej kwotę 53.000 zł otrzymaną w dniu 25 września 2014 r. od A. s.c. za zaliczkę na poczet dostawy samochodu osobowego. Opis tytułu przelewu i dokument pro forma wskazują na charakter wpłaty jako stanowiącej wynagrodzenie za dostawę konkretnego samochodu – tytuł głosi "dokument proforma nr [...] nr nadwozia" (por. s. 39 zaskarżonej decyzji; k. 235-237 akt adm.). Spółka twierdziła jednak w toku postępowania podatkowego i twierdzi obecnie, że kwota ta wpłynęła na jej rachunek omyłkowo i była jej nienależna; stanowiła kaucję gwarancyjną należną A. S.A. i została na rzecz tej ostatniej przeksięgowana (jej przekazana).
Do tego stanowiska organy podatkowe nie odnoszą się; co więcej, nie wykazują również, by Spółka w ogóle była właścicielem samochodu [...] i dokonała jego dostawy na rzecz A. s.c. Kwota wpłacona może być natomiast uznana za zaliczkę tylko w razie dokonania (później) takiej dostawy.
Brak wyjaśnienia tej ostatniej kwestii stanowi o naruszeniu przez zaskarżoną decyzję art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
3.30. Ostatecznie więc zaskarżona decyzja narusza:
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u przez niewłaściwe (ponieważ bezpodstawne) zastosowanie tego przepisu do dokonanych przez Skarżącą dostaw nieruchomości na rzecz H. sp. z o.o.;
- art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i warunków stosowania tego przepisu niezgodnych z oceną prawną zawartą w wydanych w sprawie Spółki wyrokach sądowych;
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie (nieustalenie), czy Skarżąca dokonała na rzecz A. s.c. dostawy samochodu osobowego, na poczet której została wpłacona kwota 53.000 zł
3.31. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
3.32. W ponownym postępowaniu DIAS przyjmie ocenę prawną wynikającą z tego wyroku: (ii) zaakceptuje ujęcie podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz H. sp. z o.o. w rozliczeniu Spółki za poszczególne miesiące 2018 r. (odstąpi od rewizji deklarowanego przez Spółkę rozliczenia w tym zakresie); (ii) nie zastosuje do tego podatku art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; (iii) ustali, czy Skarżąca dokonała dostawy samochodu osobowego na rzecz A. s.c.; tylko w przypadku potwierdzenia zaistnienia takiej dostawy uzna kwotę 53.000 zł za zaliczkę (opodatkowaną VAT).
3.33. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 34.736 zł, na którą składały się: kwota wniesionego wpisu w wysokości 27.219 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.500 zł i opłata skarbowa od złożonego dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Sąd uwzględnił skargę z powodów odnoszących się do kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i domniemanej zaliczki – natomiast co do zasadniczej kwestii nadużycia prawa przez odliczenie podatku naliczonego uznał zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu (nie podzielił zarzutów skargi). W związku z tym zdaniem Sądu zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. Dlatego Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego na podstawie tego przepisu: zasądził je w kwocie odpowiadającej połowie wartości wskazanej w § 2 pkt 8 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz.U. z 2023 poz. 1935.