III SA/Wa 1190/06

III SA/Wa 1190/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1439/06 - Wyrok NSA z 2007-07-10
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi "T." S. A. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za 1995r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], 2) stwierdza nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...], 3) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 240 (dwustu czterdziestu złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadnienie
Minister Finansów decyzjami z dnia [...] i [...] lipca 2001r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], wydanych w sprawie należności podatkowych "T" S.A. w Z., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995r., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa.
Decyzje te, po rozpatrzeniu odwołania Strony, zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów decyzjami z dnia [...] i [...] października 2001r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...].
W wyniku wniesionej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wyżej wymienione drugoinstancyjne decyzje Ministra Finansów naruszają prawo i wyrokiem z dnia 13 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2927/01, uchylił je.
Stosując się do oceny prawnej wyrażonej w w/w. wyroku, Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. o nr [...], uchylił wydane przez siebie w pierwszej instancji decyzje z dnia [...] i [...] lipca 2001r. i jednocześnie stwierdził nieważność sześciu ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r.
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2002r., sygn. akt III RN 124/02 Sąd Najwyższy uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r., na którym oparł się Minister Finansów, wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2002r. i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia.
W związku z treścią rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r. z urzędu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją własną z dnia [...] czerwca 2002r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 10 września 2003r., sygn. akt III SA 109/03, III SA 376/03, III SA 377/03, III SA 378/03, III SA 379/03, III SA 380/03, ponownie rozpatrując skargi wniesione przez Stronę, uchylił, decyzje Ministra Finansów z dni [...] i [...] października 2003r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...] - po wznowieniu z urzędu w dniu [...] stycznia 2003r. postępowania w związku z uchyleniem przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002r, uchylił własną z dnia [...] czerwca 2002r. a orzekając co do istoty sprawy, utrzymał w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] i [...] lipca 2001r. W uzasadnieniu wskazał na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r.
W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. i umorzenie postępowania. Jako zarzut podniesiono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o NSA, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. w obrocie prawnym funkcjonują po dwie decyzje( odmiennej treści ) Izby Skarbowej w Z. wydane w 2000r. oraz 2002r.
Minister Finansów nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2003r.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. nie znajdowała oparcia prawnego i bezwzględnie musiała zostać uchylona. Stwierdził również, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 września 2003r., wypowiadając się w kwestii zastosowania przez Izbę Skarbową art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie stwierdził, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, lecz uznał, że "Izba Skarbowa postąpiła wbrew dyspozycji powołanego przepisu i pomimo częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji w całości orzekła, co do istoty sprawy". W ocenie Ministra Finansów decyzja z dnia [...] grudnia 2003r. nie narusza też art. 45 Konstytucji RP. Strona skarżąca wycofała skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r., w związku z wydaną przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2000r. Minister Finansów przyznał, że w obrocie prawnym istnieją po dwie decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane w trybie odwoławczym (z dni: [...] grudnia 2000r. i [...] lutego 2002r.), ale Izba wznowiła już z urzędu postępowanie w celu ich uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2004r. pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r., zarzucając im naruszenie art. 30 ustawy o NSA, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 240 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2003r., uchylającej decyzję z dnia [...] czerwca 2002r., pozbawiło Skarżącą prawa do oceny decyzji Izby Skarbowej w Z. na drodze sądowej, gdyż wycofała ona swą skargę, a NSA umorzył postępowanie. W związku z tym naruszono art. 45 Konstytucji RP, a sytuacja ta została stwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003r. Ponadto uznała, że decyzje Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r. i z dnia [...] maja 2004r. powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż są objęte hipotezą normy z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku ich wydania w obrocie prawnym funkcjonują po dwie sprzeczne ze sobą decyzje Izby Skarbowej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 1995r. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nastąpiło też w związku z art. 30 ustawy o NSA, gdyż wyrok Sądu Najwyższego zapadł w oparciu o przepis art. 393¹³ k.p.c. Z przepisu tego, zdaniem pełnomocnika Strony, wynika, że uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być przesłanką do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa ma być ponownie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiąże organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 31 maja 2004r., sygn. akt III SA /Wa 1496/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony na wyżej opisaną decyzję Ministra Finansów.
W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania. W obrocie prawnym nie funkcjonowało już orzeczenie, które stanowiło podstawę do wydania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. Warunkiem, od którego uzależnione jest wznowienie postępowania w trybie przepisu art. 240 § 1 ord. pod. będzie wzruszenie decyzji lub orzeczenia sądowego (zmiana bądź uchylenie) w taki sposób, że może mieć to wpływ na treść wydanej decyzji Zdaniem Sądu warunek ten w rozpoznawanej sprawie został spełniony. W ocenie Sądu również orzeczenia Sądu Najwyższego mogą stanowić podstawę do podważenia, w drodze wznowienia postępowania ostatecznych aktów wydanych w sprawie, o ile wzruszenie decyzji lub wyroku w tym trybie może mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd za niezasadny uznał również zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Podkreślił, iż ocena prawna wiąże w sprawie. Tożsamość sprawy zakreśla granice związania orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tożsamość tę wyznaczają elementy decydujące o identyczności skonkretyzowanego w akcie lub czynności stosunku prawnego, a wśród nich decydujące znaczenie mają podstawa prawna i faktyczna. Sąd wskazał, że istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą wymagającą rozstrzygnięcia z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili wydania nowego aktu lub podjęcia czynności, w której formalnie nie obowiązuje organów administracyjnych związanie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w innej sprawie. Sąd skonkludował, iż nie ma tożsamości podstawy prawnej i przesłanki faktycznej w sprawie o wznowienie postępowania oraz w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie wznowienia jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003 r. dotyczyły zaś odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z [...] i [...] października 2001 r. i nie mogły wiązać, gdy w grę wchodziło badanie warunków uzasadniających wznowienie. Tym samym niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut, iż uchylenie decyzji z [...] czerwca 2002 r. pozbawiło skarżącą – z naruszeniem art. 45 Konstytucji RP- prawa do oceny decyzji Izby Skarbowej w Z. na drodze sądowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 245 § 1 ord. pod. Orzekając na podstawie art. 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej organ nie naruszył art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a tej ustawy. Sąd nie stwierdził również uchybienia przepisom prawa w poglądach organu odnoszących się do przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazał, iż według ugruntowanych już poglądów doktryny i orzecznictwa postępowanie toczące się w trybie nadzwyczajnym nie może być kontynuacją postępowania zwykłego, a naruszenie prawa tylko wtedy skutkuje nieważnością, gdy ma charakter rażącego. Możliwość różnej interpretacji przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyroki z dnia 10 września 2003 r., będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r. podzielił stanowisko organów i Prokuratora Generalnego w zakresie interpretacji przepisów § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku i terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd ten natomiast, wyrażając pogląd, że decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 r. uchylając jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 a Ordynacji podatkowej rozstrzygały o całości sprawy ( także w części nie uchylonej) nie stwierdził expressis verbis ,iż stanowiło to rażące naruszenie prawa. Nie stwierdzając zatem z tego powodu nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Minister Finansów nie naruszył art. 30 ustawy o NSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, iż w wyniku wydania przez Ministra Finansów decyzji z [...] grudnia 2003 r. w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane w trybie odwoławczym z dnia [...] grudnia 2000 r. i z dnia [...] lutego 2002 r., w tym samym przedmiocie, ale ustawodawca na taką właśnie okoliczność przewidział instytucję wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 7 ord. pod.
W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie T. SA w Z. zarzuciło naruszenie:
- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie treści w nim zawartej, mimo że w ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wymienione w powyższym przepisie,
- art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 145 § 1 pkt. 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w wyniku której przyjęto, iż uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. w stanie faktycznym sprawy jest okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 134 § 2, art. 145 § 1 pkt. 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona wskazała, iż według poglądów doktryny przepis art. 247 Ordynacji podatkowej, choć zamieszczony w Dziale IV Ordynacji podatkowej –Postępowanie podatkowe jest przepisem materialnoprawnym. Stąd jego naruszenie winno być kwalifikowane jako naruszenie prawa materialnego.
Strona podniosła także, iż uchylony przez Sąd Najwyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z [...] grudnia 2000 r. Skoro więc decyzja Ministra Finansów z [...] grudnia 2003 r. również rozstrzygała te kwestie, to nie może budzić wątpliwości, iż uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. nie jest okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy innej i odrębnej decyzji podatkowej. Jeżeli więc wznowiono postępowanie i uchylono ostateczną decyzję bez zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że wydana w tym zakresie decyzja dotknięta jest wadą z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej i jako taka winna być w zaskarżonym wyroku uznana za nieważną.
Strona zwróciła również uwagę, iż skoro w wyniku decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r. w obrocie prawnym znalazły się ponownie decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., to należało uznać, iż decyzja rozstrzygnęła sprawę już rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Z tego względu decyzja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004r. również dotknięte są wadą nieważności ( art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W jego ocenie za niezasadny uznać należy zarzut, iż rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu wznowieniowym dotyczyło tej samej sprawy, w której toczyło się już postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z., a sprawa została już rozstrzygnięta inną decyzją. Według organu każde z tych postępowań zostało zakończone odrębnymi decyzjami ostatecznymi- w pierwszym przypadku dotyczyło ono ostatecznej decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 r., w drugim zaś- 6 decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. wydanych w trybie odwoławczy.
Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 194/05, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W uzasadnieniu Sąd II Instancji dokonując analizy trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego zważył, iż co prawda przedmiotem każdego z nich jest kontrola prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji, jednak zastosowanie któregokolwiek z tych trybów ma odmienne skutki dla samej decyzji ostatecznej, podlegającej weryfikacji. O ile w wyniku stwierdzenia nieważności następuje eliminacja decyzji z obrotu prawnego, przy czym jednocześnie uznaje się, iż decyzja ta nie wywoływała skutków od samego początku, zaś konieczność rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją, której nieważność stwierdzono, zależy od przyczyny stwierdzenia nieważności ( możliwość ponownego rozpoznania sprawy może być wyłączona np. w przypadku stwierdzenia res iudicata), o tyle w wyniku wznowienia postępowania nie tylko eliminuje się decyzję ostateczną (choć ze skutkiem dopiero od daty jej uchylenia) ale również ponownie rozpoznaje się i rozstrzyga sprawę podatkową, którą rozstrzygała zweryfikowana decyzja. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia jest więc po pierwsze zbadanie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a jeżeli tak – to w drugim etapie, jeżeli nie występują przesłanki wymienione w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej- przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną. Granice postępowania w tym przypadku wyznacza sprawa rozstrzygnięta decyzją podatkową – możliwe jest bowiem rozpoznanie jedynie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy ( por. B.Adamiak- op.cit-s. 785-786).
Sąd wskazał dalej, iż jedną z podstaw wznowienia postępowania jest uchylenie lub zmiana innej decyzji lub rozstrzygnięcia sądu, które stanowiły podstawę wydania weryfikowanej decyzji ostatecznej, w taki sposób, iż mogło to mieć wpływ na treść wydanej weryfikowanej decyzji ( art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż chodzi tu o sytuację, gdy ta inna decyzja czy orzeczenie stanowiły część szeroko rozumianej podstawy prawnej weryfikowanej decyzji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2003 ,sygn. akt III SA 1933/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., nr 11, s.39).
Przenosząc zaprezentowane poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż decyzja Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 r. została wydana w trybie odwoławczym, zaś w jej wyniku uchylono decyzje tegoż organu z [...] i [...] lipca 2001 r., odmawiające stwierdzenia nieważności 6 decyzji Izby Skarbowej w Z. [...] grudnia 2000 r., określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz stwierdzono nieważność tychże decyzji. Przedmiotem postępowania było więc zbadanie, czy decyzje wymiarowe nie zostały dotknięte jedną z wad, wskazanych w art. 247 § 1 ord. pod. Jednocześnie w dacie wydania tej decyzji z obrotu prawnego zostały wyeliminowane (wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r.) decyzje Ministra Finansów z [...] i [...] października 2001 r., utrzymujące w mocy jego własne decyzje z [...] i [...] lipca 2001r. Wyrok Sądu z 13 lutego 2002 r. został wydany w sprawie, której przedmiotem była ocena legalności decyzji Ministra Finansów z [...] i [...] października 2001 r. (wydanych w trybie odwoławczym), a tym samym ocena, czy odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyrok ten został uchylony przez Sąd Najwyższy w dniu 7 listopada 2002 r. Skoro sprawa tocząca się przed sądem administracyjnym dotyczyła legalności decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, to i przedmiotem sprawy toczącej się przed Sądem Najwyższym była ta sama kwestia (ten sam stosunek administracyjnoprawny, identyczny był jego podmiot i przedmiot).
Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zatem do przekonania, iż zarówno wyrok Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył nie kwestii prejudycjalnych dla sprawy rozstrzygniętej decyzją z [...] czerwca 2002 r., a tej samej kwestii -legalności decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności. Uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. nie stanowiło więc podstawy prawnej wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten nie stanowił szeroko rozumianej podstawy prawnej tej decyzji, nie przesądzał bowiem kwestii wstępnych, bez rozstrzygnięcia których decyzja z [...] czerwca 2002 r. nie mogłaby być wydana. Decyzją z [...] czerwca 2002 r. rozpoznano bowiem odwołania strony od decyzji z [...] i [...] lipca 2001 r. Organ wydał ją, stosując się do oceny prawnej, wyrażonej w tym wyroku , zgodnie z art. 30 ustawy o NSA. Związanie oceną prawną zawartą w wyroku wydanym w danej sprawie nie jest jednak tożsame z wydaniem decyzji na podstawie wyroku sądu wydanego w innej sprawie, następnie uchylonego.
W wyniku uchylenia przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. w obrocie prawnym znalazły się jednak ponownie ostateczne decyzje Ministra Finansów z [...] i [...] października 2001 r. oraz wymagała rozpoznania skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na te decyzje. W dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania ([...] stycznia 2003 r.) kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z [...] grudnia 2000 r. była zatem rozstrzygnięta dwiema (w odniesieniu do każdego miesiąca) decyzjami ostatecznymi, pozostającymi zresztą we wzajemnej ze sobą sprzeczności. W tym stanie rzeczy zachodziła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja z [...] czerwca 2002r. (późniejsza) została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Wszczęte zatem winno być postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności, nie zaś postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wznawiając postępowanie i rozpoznając ponownie sprawę mimo zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną Minister Finansów rażąco naruszył prawo (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2, 151 i 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 247 § 1 pkt 3 i 4 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast ostatniego zarzutu skargi odnoszącego się do właściwości organu w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Fakt, iż organ nie powinien był – wobec niezakończenia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym- wydawać zaskarżonej decyzji nie oznacza, iż nie był on właściwy do jej wydania w rozumieniu art. 244 Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił WSA do rozważenia kwestię stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2002r, z uwagi na upływ, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, terminu z art. 249 § 1 ord. pod. Przesądził jednak o wykładni przepisu art. 135 ord. pod., wskazując, iż WSA będzie na mocy tego przepisu uprawniony do takiego działania.
W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2006r., jak również w jak również w piśmie z tej samej daty – załączniku do protokołu z rozprawy, Skarżąca wskazała na brak podstaw do stwierdzenia przez WSA nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. podnosząc między innymi, iż uszło uwadze sądu kasacyjnego, iż decyzja ta została wydana w odrębnym postępowaniu nadzwyczajnym, mianowicie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie w postępowaniu wznowieniowym. Skarżąca wskazała dalej, iż gdyby WSA zdecydował się korzystając z przepisu art. 135 u.p.p.a. stwierdzić nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2002r., to winien wycofać z obrotu decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005r. , jak również decyzje z dnia [...] grudnia 2000r. oraz poprzedzające je decyzje z dnia [...] września 2000r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).
Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu , jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn.. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004r. nr [...], oraz poprzedzająca ją decyzja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...] zostały wydana z rażącym naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny skontastował, iż w wyniku uchylenia przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. w obrocie prawnym znalazły się ponownie ostateczne decyzje Ministra Finansów z [...] i [...] października 2001 r. oraz wymagała rozpoznania skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na te decyzje. W dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania ([...] stycznia 2003 r.) kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z [...] grudnia 2000r. była rozstrzygnięta dwiema (w odniesieniu do każdego miesiąca) decyzjami ostatecznymi, pozostającymi zresztą we wzajemnej ze sobą sprzeczności. W obrocie prawnym funkcjonowały bowiem decyzje z dnia [...] i [...] października 2001, odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2000r, jak również decyzja z dnia [...] czerwca 2002r.uchylająca decyzje z dnia [...] i [...] lipca 2001. oraz stwierdzająca nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2000r.
NSA przesądził, iż w tym stanie sprawy, wszczęte winno być postępowanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2002r., bowiem decyzja ta wydana została w sprawie rozstrzygniętej wcześniejszymi decyzjami ostatecznymi z dnia [...] i [...] października 2001.
Stwierdzić zatem należy, iż Minister Finansów wznawiając postępowanie i rozpoznając ponownie sprawę mimo zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną, rażąco naruszył prawo (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).
W tym miejscu odnieść należy się do kwestii stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2002r.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006r. pozostawił tę kwestię do rozważenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 249 § 1 ord. pod. – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tej decyzji i mającym do niej zastosowanie z mocy przepisów intertemporalnych, to jest art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. po zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1383.). Jednocześnie NSA przesądził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony będzie do takiego działania na podstawie art. 135 u.p.p.s.a., uznać bowiem należy, iż decyzja ta wydana została w tej samej, z punktu widzenia materialnoprawnego sprawie administracyjnej. NSA wskazał również na treść przepisu art. 134 § 2 u.p.p.s.a., który stanowi podstawę dla działania Sądu sprowadzającego się do wydania orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, jeżeli naruszenie prawa skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, co w rozpoznawanej sprawie ma miejsce.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał stwierdzić nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2002r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. , w zw. z art. 247 §1 pkt 4 ord. pod. Decyzja ta została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia [...] i [...] października 2001r.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 22 maja 2006r. oraz w piśmie z tej samej daty - załączniku do protokołu z rozprawy, stwierdzić należy, iż co prawda NSA pozostawił kwestię stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. do rozważenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jednak dokonał oceny prawnej decyzji z dnia [...] czerwca 2002r., jak również wykładni przepisu art.135 u.p.p.s.a. na potrzeby niniejszej sprawy, stwierdzając, iż WSA będzie uprawniony na podstawie rzeczonego przepisu do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2002r., wydanej w odrębnym postępowaniu, o stwierdzenie nieważności, a nie w postępowaniu wznowieniowym.
W kwestii zarzutu Skarżącej odnoszącego się do charakteru terminu o którym mowa w art. 249 § 1 ord. pod, WSA nie podziela poglądu, iż upływ tego terminu pozbawia Sąd możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej dotkniętej wadą kwalifikowaną. Przede wszystkim zauważyć należy, iż adresatem tego przepisu jest organ podatkowy, co jednoznacznie wynika z jego dyspozycji, a zatem niemożność wszczęcia postępowania podatkowego po upływie terminów wskazanych w rzeczonym przepisie odnosi się do organu, nie pozbawia natomiast Sądu Administracyjnego do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s..a.
W świetle dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005r. oceny prawnej, którą WSA jest związany, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty Skarżącej zawarte w pismach z dnia 22 maja 2006r.
Z powołanych wyżej względów, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 2, art.134 §1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.