III SA/Wa 1183/13

III SA/Wa 1183/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2013-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Wesołowska
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Marek Krawczak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 229/14 - Wyrok NSA z 2016-03-23
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 15 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów, wnioskiem z dnia 10 października 2012r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty wierzytelności.
W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenia przyszłe. Skarżąca zawiera umowy przelewu wierzytelności, w ramach których nabywa od innych podmiotów pakiety wielu wierzytelności. Skarżąca nabywając przykładowy pakiet nie ma możliwości dokonania wyboru i nabycia określonych wierzytelności, a może jedynie nabywać cały portfel (pakiet) długów o określonej charakterystyce dłużników. Cena zakupu zostaje ustalona jako procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, które obejmuje pakiet. Nabyte wierzytelności Skarżąca windykuje na własną rzecz. Przychodem jest zatem wartość faktycznie uzyskanych od dłużników wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużników całości lub części zapłaty (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz. U. z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zmianami – dalej jako "u.p.d.o.p."). Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie:
“Czy podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionych wydatków na zakup pakietu wierzytelności, równa sumie uiszczonych przez dłużników kwot wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu - do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużników nie przekracza ceny zakupu pakietu, natomiast w sytuacji gdy uzyskana od dłużników spłata należności przewyższa cenę nabycia pakietu, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość, za jaką nabyto pakiet wierzytelności ?"
Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem w analizowanym przypadku należy zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa sposób rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż tego rodzaju charakter ma wydatek na nabycie pakietu wierzytelności. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach
poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przedmiotowym przypadku przychodem, stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1
u.p.d.o.p są pieniądze, które Skarżąca otrzymuje od dłużników w ramach spłaty wierzytelności zakupionych na podstawie umowy przelewu pakietu wierzytelności. Jako koszt uzyskania tego rodzaju przychodu Skarżąca wykazuje wydatki poniesione na zakup przedmiotowego pakietu wierzytelności, przy czym gdy łączna uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu pakietu, koszty przyjmowane są w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy łączna uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższa cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet. Skarżąca wskazała również, iż ocena zaistniałego stanu faktycznego zgodna jest oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2007/10.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Organem interpretującym"), uznał stanowisko Skarżącej przedstawione w jej wniosku za nieprawidłowe.
Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Organ interpretujący, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do
określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Organ interpretujący wskazał również, iż zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu. Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Organ interpretującyu, z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w cłacie jego poniesienia.
Zdaniem Organu interpretującego z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że Skarżąca nabyła w ramach prowadzonej działalności pakiety wierzytelności celem samodzielnej ich windykacji, na własną rzecz, rachunek i ryzyko.
Wobec powyższego, wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Skarżącą wierzytelności. Co do zasady, organ wydający interpretację zgadza się z przedstawionym przez Skarżącą sposobem rozliczania kosztów nabycia wierzytelności w przypadku gdy spłata wierzytelności będzie następowała częściowo, tj. w taki sposób, iż do momentu w którym suma spłat nie przekroczy wydatku na nabycie wierzytelności Skażąca wykaże przychód podatkowy w wysokości otrzymanej spłaty oraz odpowiadający mu koszt podatkowy w wysokości uzyskanego przychodu natomiast gdy suma spłat przekroczy wydatek na nabycie nieruchomości, z każdą kolejną spłatą Skarżąca będzie wykazywać tylko przychód, gdyż cały wydatek na nabycie został już uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże, przedstawionego sposobu rozliczania nie można wedle Organu interpretującego zastosować do całego pakietu wierzytelności. Istotnym bowiem jest, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Pomimo iż Skarżąca nabyła pakiet wierzytelności za jedną cenę, stanowiąca określony procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, to uzyskuje spłaty (częściowe spłaty) od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Skarżącej. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W tym celu należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje
wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do ceny zakupu całego pakietu. Tak wyliczony koszt nabycia konkretnej wierzytelności będzie sukcesywnie - w miarę kolejnych częściowych spłat - zaliczany do kosztów podatkowych w sposób opisany powyżej.
Organ interpretujący odnotował również, że przyjmując sposób zaproponowany przez Skarżącą dochodziłoby do sytuacji, w; których Skarżąca powinna wykazywać już dochód podatkowy z windykacji konkretnej wierzytelności (suma spłat przekroczy wydatek na nabycie) a ze względu na to, że łączna uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu pakietu, dochodu takiego nie wykazywałaby. Biorąc powyższe pod uwagę Organ interpretujący wskazał, iż stanowisko Skarżącej dotyczące ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zakup pakietu wierzytelności w wysokości: 1) równej kwocie uzyskanego przychodu - w przypadku łącznej, częściowej spłaty wierzytelności w kwocie nie przekraczającej ceny zakupu pakietu, oraz 2) ceny, za którą nabyto pakiet - gdy łączna uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższa cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet, czyli traktujące pakiet wierzytelności jako jednolitą całość a nie zbiór poszczególnych wierzytelności - należy uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez Skarżącą orzeczenia sądowego Organ interpretujący zauważył, ze teza w nim zawarta jest całkowicie zgodna z przedstawioną powyżej interpretacją organu jeżeli chodzi o rozliczanie kosztów nabycia wierzytelności przy częściowej spłacie wierzytelności przez dłużnika. Oceniana przez sąd sprawa nie dotyczyła natomiast pakietu wierzytelności.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 5 marca 2013r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 9 kwietnia 2013r., zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że zasady wynikające z ww. przepisów dotyczą tylko pojedynczych wierzytelności pakietu, a nie dotyczą całego pakietu wierzytelności,
podczas gdy żaden przepis ustawy nie przewiduje tego rodzaju ograniczenia. Wobec tego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie w analizowanym przypadku należy zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa sposób rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż tego rodzaju charakter ma wydatek na nabycie pakietu wierzytelności. W przedmiotowym przypadku przychodem, stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są pieniądze, które Skarżąca otrzymuje od dłużników w ramach spłaty wierzytelności zakupionych na podstawie umowy przelewu pakietu wierzytelności. Jako koszt uzyskania tego rodzaju przychodu Skarżąca wykazuje wydatki poniesione na zakup przedmiotowego pakietu wierzytelności, przy czym gdy uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu pakietu, koszty przyjmowane są w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższa cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet. W ocenie Skarżącej przedmiotowa interpretacja stanowi naruszenie podstawowej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy podejściu zaprezentowanym przez Organ interpretujący - wydatki poniesione na te wierzytelności z pakietu, których windykacja nie dała żadnego rezultatu, albo otrzymane spłaty będą mniejsze od ich proporcjonalnie liczonej ceny nabycia (poszczególne wierzytelności nie mają swojej indywidualnej ceny zakupu), nie staną się nigdy podatkowym kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, stosowanie przedmiotowej interpretacji Ministra Finansów prowadzić będzie do nierównego statusu podatników wobec prawa. Wynika to z faktu, że podmioty sprzedające towary bądź wyroby zaliczają w całości do kosztów podatkowych poniesione wydatki, mimo że ich część odpowiada zakupom, które nie trafią do finalnego odbiorcy. Skarżąca zauważyła, że kupując pakiet wierzytelności nabywa "z dobrodziejstwem inwentarza" zarówno wierzytelności o dużym prawdopodobieństwie odzyskania, jak i pozycje znacząco trudniejsze do windykacji, a czasem niemożliwe do uzyskania ich spłaty. Natomiast cena zakupu zostaje ustalona
jako procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, które obejmuje pakiet. Skarżąca odnotowała również, że przy ocenie niniejszej sprawy nie można abstrahować od realiów rynkowych, w których ustalenie ceny pomiędzy Skarżąca i cedentem we wskazany sposób , jest powszechne w obrocie i nikt nie ustala wartości rynkowej poszczególnych wierzytelności, jeśli są ich tysiące w pakiecie. Każdorazowa wycena każdej jednostkowej wierzytelności zawsze prowadziłaby do ustalenia innej, niż globalna cena pakietu. Zbywca brałby wówczas pod uwagę m.in. wypłacalność dłużnika, jego wiek, zdolności zarobkowe, dotychczasową historią zobowiązania, itp. Przy podejściu Organu interpretującego należałoby dojść do kuriozalnego wniosku, że przy cenie zakupu opiewającej na 100.000 zł tysiąca jednostkowych wierzytelności, podatnik mógłby przy założeniu, że 988 wierzytelności ma cenę 0 zł, a 2 wierzytelności cenę 100.000 zł, i przy spłacie tych 2 wierzytelności, wliczyłby on cenę nabycia pakietu w koszt uzyskania przychodu (choć de facto zostały spłacone 2 wierzytelności). Wówczas taka sytuacja dawałaby pole do nadużyć podatkowych.
Skarżąca zauważyła również, iż przepisy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie dają podstawy do tego rodzaju ingerencji w treść stosunku prawnego i dokonywania wykładni oświadczeń woli stron umów o zakup wierzytelności ujętych w pakiet wierzytelności, natomiast sposób rozliczenia kosztów wskazany przez Organ interpretujący - w tej sytuacji - i odnośnie do pozostałych uczestników obrotu wierzytelnościami narzuca arbitralnie na uczestników obrotu swój system rozliczenia oraz w sposób nieuzasadniony i bez podstawy prawnej ingeruje w treść stosunków prawnych nawiązywanych przez strony tego rodzaju umów i z góry narzuca sposób wykładni oświadczeń woli stron, pomimo braku stosownych zapisów umownych.
W piśmie z dnia 13 maja 2013r., stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie prezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosując uprawnienia nadane wskazaną ustawą, Sąd uchylił zaskarżoną
interpretację indywidualną bowiem narusza ona przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Podstawową kwestią w tej sprawie była właśnie wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. na bazie rozliczenia przychodów od zakupu szeregu wierzytelności w jednym pakiecie, co zostało sprecyzowane w pytaniu Spółki o treści :
Czy podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionych wydatków na zakup pakietu wierzytelności, równa sumie uiszczonych przez dłużników kwot wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu - do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużników nie przekracza ceny zakupu pakietu, natomiast w sytuacji gdy uzyskana od dłużników spłata należności przewyższa cenę nabycia pakietu, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wartość, za jaką nabyto pakiet wierzytelności?"
Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku należy zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa sposób rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż tego rodzaju charakter ma wydatek na nabycie pakietu wierzytelności.
Zdaniem Ministra Finansów: przedstawionego sposobu rozliczania nie można zastosować, jak chciałaby Spółka, do całego pakietu wierzytelności. Istotnym bowiem jest, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość."
Sąd natomiast zajął stanowisko analogiczne do założenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2007/10, w którym Sąd ten wskazał: "za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK publik. CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p."
Analizowany w tej sprawie przepis art. 15 u.p.d.o.p., w ust. 4, ust.4 b) i 4 c) posiada następujące brzmienie:
- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
- ust. 4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
- 4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z nimi związany. Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 225/08; z dnia 19 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1751/08; publik. CBOS A).
Oznacza to, ｿe jako koszt uzyskania tego rodzaju przychodu Spółka wykaże wydatki poniesione na zakup przedmiotowego pakietu wierzytelności, przy czym gdy uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekroczy ceny zakupu pakietu, koszty przyjmowane będą w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużników
częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższy cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana będzie wartość, za którą nabyto pakiet.
Zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. l , będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, ze nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd
Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo -skutkowych.
W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki związane z nabyciem wierzytelność w celu jej windykacji stanowią koszt uzyskania przychodów uzyskanych w wyniku i windykacji lub zbycia tej wierzytelności. Natomiast jak już wyjaśniono sporne pozostawało w jakim czasie tego rodzaju wydatek mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, powinien zostać rozliczony przez Spółkę.
W ocenie Sądu, w tym zakresie Spółka trafnie stwierdziła, że zasadnicze znaczenie ma w tym względzie uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Sąd jest zdania, że przedsiębiorcy, zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego, zawierając umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy mogą więc przyjąć jako podstawowe - kryterium ekonomiczne, wobec czego Skarżąca mogła kupić (jeżeli mogła) jedną wierzytelność jak też szereg wierzytelności jako jeden pakiet do realizacji. W świetle prawa podatkowego sposób rozliczenia przedmiotu umowy (jako towaru) powinien być tożsamy bez względu czy przedmiot dotyczy jednej wierzytelności czy kilku jako jednego towaru handlowego.
Zasadą rozliczenia jest wskazana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. I taką należy zastosować i w tej sprawie, a w konsekwencji uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe.
Nie podzielając zatem poglądu Ministra Finansów, zawartego w interpretacji indywidualnej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację indywidualną uchylił, a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.