III SA/Wa 1179/05

III SA/Wa 1179/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 201/06 - Wyrok NSA z 2006-12-05
Skarżony organ
Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę -
Uzasadnienie
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr[...], po rozpoznaniu wniosku J. L. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności pięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2003r. - postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ II instancji nie zgodził się z zarzutem błędnej interpretacji przez GIKS przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ord. pod." - poprzez przyjęcie, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć tylko przepisów prawa materialnego. Wskazano, że w trybie nadzwyczajnym, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., organ kontroli skarbowej może jedynie badać, czy kwestionowane decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty merytoryczne zatem w tym postępowaniu nie mogły być rozpatrywane.
Organ odwoławczy zauważył nadto, że w swojej decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. błędnie przyjął, że J. L. został zatrzymany przez policję w dniu [...] marca 2003 r. Z postanowienia Prokuratora Rejonowego w S. wynika bowiem, że J. L. w tym dniu został przesłuchany na okoliczność fikcyjnego zakupu paliwa. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia zdaniem organu nie oczyszcza całkowicie J. L. z zarzutu poświadczenia nieprawdy na fakturach sprzedaży oleju napędowego do kutrów, ale jedynie stwierdza, że pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej z tego tytułu jest niemożliwe z uwagi na "chwiejne" wyjaśnienia przesłuchiwanych oraz odwoływanie przez nich wcześniej złożonych zeznań. GIKS zwrócił uwagę, że przy pierwszym przesłuchaniu skarżący przyznał się do fikcyjnego zakupu paliwa w dniu [...] marca 2003 r. i dokonywania podobnych transakcji na przestrzeni ostatnich dwóch lat, zaś prokurator uznał za udowodniony fakt fikcyjnego zakupu paliwa w dniu [...] marca 2003 r. Ponadto z adnotacji z zapoznania podatnika z fakturami VAT i innymi dokumentami, podpisanej przez J. L. w dniu [...] lipca 2003 r. wynika, że strona potwierdziła fakt nabycia paliwa, które nie zostało ujęte w kosztach.
Odnosząc się do zarzutu strony, iż nie ma dowodu na to, że faktury VAT dotyczące zakupu paliwa zostały jej doręczone organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż faktury powyższe zostały skarżącemu skutecznie doręczone przez pocztę. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zasadnie uznał w decyzjach z dnia [...] listopada 2003 r. , że J. L. dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem stal się podatnikiem podatku akcyzowego.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dostrzegł również rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie czasu pracy silnika i agregatu kutra na podstawie czasu pracy zadeklarowanego przez kontrolowanego w "Rozliczeniach paliwa" przekazanych do Okręgowego Inspektoratu [...].
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję strona zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez błędną interpretację oraz przepisów art. 200 § 1 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W pierwszej kolejności skarżący podniósł, iż naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, takich jak naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 ord. pod. i gwarantujących realizację tej zasady przepisów art. 181,187 § 1 , art.190 i 191 ord. pod.
W uzasadnieniu strona podniosła, iż niesłusznie została uznana za podatnika podatku akcyzowego, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby zakupione przez niego paliwo nie zostało zużyte do celów eksploatacji kutra, lecz sprzedane. Nie ustalono i nie wskazano, gdzie i komu rzekomo skarżący sprzedał paliwo. J. L. podkreślił, że poza jednym przypadkiem poświadczenia nieprawdy, tj. fikcyjnego odbioru paliwa według faktury z dnia [...] marca 2003 r. nie udowodniono, iż takie przypadki miały miejsce wcześniej. Strona zakwestionowała także ustalenia dotyczące paliwa, pochodzącego od dostawcy PUM "S." SA, otrzymanego na podstawie [...] zakwestionowanych faktur. Wskazała, iż "kwity bunkrowe", które stanowiły podstawowy dokument dostawy paliwa do kutrów rybackich zawierały fałszywe podpisy, w związku z czym podatnik złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa podrobienia jego podpisów na kwitach bunkrowych. Na potwierdzenie zasadności stawianych zarzutów, strona wskazała, iż ta sama argumentacja uznana została przez Dyrektora Izby Celnej, który uchylił decyzje organu pierwszej instancji określające jej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2000 oraz 2001r., jako wspólnika nie istniejącej spółki cywilnej "[...] D." J. L., J. M., T. R. oraz od decyzji za poszczególne miesiące od października2001r. do marca 2003r. wydanych na aktualnych wspólników spółki cywilnej "[...] D." J. L., J. M., Z.L., M.L..
Skarżący za nietrafne i nie odzwierciedlające stanu faktycznego w sprawie uznał również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w odniesieniu do pracy silnika i agregatu na podstawie czasu pracy deklarowanego przez niego w "Rozliczeniach paliwa" przekazanych do Okręgowego Inspektora [...].
Kolejny zarzut dotyczył rażącego naruszenia art. 200 § 1 ord. pod., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dowód przesłuchania świadka został przeprowadzony w dniu [...] lutego 2005 r., natomiast decyzje w sprawie określenia zobowiązania J.L. w podatku akcyzowym pochodzą z dnia [...] listopada 2003 r. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej nie dysponował tym dowodem w dniu wydania decyzji podatkowych, co do których skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności. Z uwagi na powyższe wymieniony dowód nie mógł być wzięty pod uwagę na okoliczność doręczenia stronie [...] faktur, a stosownie do przepisu art. 192 ord. pod. tylko taka okoliczność faktyczna może zostać udowodniona , co do której strona mogła się wypowiedzieć.
Wskazując z kolei na niekonstytucyjność rozszerzenia w drodze rozporządzenia kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy, J.L. stwierdził, iż decyzja o uznaniu go za podatnika podatku akcyzowego na podstawie ww. rozporządzenia ma ten sutek, że orzeczenie wydano z rażącym naruszeniem prawa.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że wyznaczone w art. 247 ord. pod. granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Stąd też zarzuty strony postawione we wnioskach nie podlegały rozpoznaniu w tym trybie. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę zarzutów co do braku dowodów świadczących o sprzedaży przez niego paliwa, organ zauważył, że z zebranego w toku postępowania obszernego materiału dowodowego wynika, że istnieją zarówno bezpośrednie jak i pośrednie dowody wskazujące na sprzedaż paliwa.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dostrzegł również naruszenia prawa w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie czasu pracy silnika i agregatu kutra na podstawie czasu pracy zadeklarowanego przez kontrolowanego w "Rozliczeniach paliwa". Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. organ przyznał, że dokonując czynności zawiadomienia strony o możliwości zapoznania z zebranym materiałem dowodowym poinformował stronę, że żaden materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie został zebrany. Protokół z przesłuchania świadka z dnia [...] lutego 2005 r. organ otrzymał już po wydaniu zawiadomienia o zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Podatnik nie został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z protokołem przesłuchania świadka, jednakże uchybienie to nie miało zdaniem organu wpływu na wynik sprawy.
Nadto organ wskazał, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 Trybunał orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z art. 217 Konstytucji RP. Wyrok powyższy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zaskarżone w trybie nadzoru decyzje wydane zostały w oparciu o § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Organ kontroli nie jest uprawniony do stosowania wykładni rozszerzającej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, prowadzącej do twierdzenia, że niekonstytucyjne są również akty wykonawcze, wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Centralnym zarzutem skargi jest naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez błędną interpretację. W ocenie skarżącego uzasadniony jest zarzut rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania, ze szkodą dla jego praw (vide strona 10 skargi). Dyrektor Urzędu Skarbowego nie dopełnił bowiem obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego nabytego bez podatku akcyzowego, co jest warunkiem niezbędnym do uznania go za podatnika podatku akcyzowego.
W ocenie Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo skonkludował, iż podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności pięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r. Należy podkreślić, iż zarzuty te nie mogą być przedmiotem rozpatrywania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Mogły być one jedynie podnoszone w postępowaniu odwoławczym, w którym organ II instancji ma możliwość weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnych, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w razie konieczności może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do zaistniałych wątpliwości w ocenie stanu faktycznego, lub uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.
W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. ( por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/00, LEX 47928). Pogląd ten sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Zasady postępowania w trybie nadzwyczajnym zostały określone w sposób odmienny, niż w trybie odwoławczym i obligują organ do poruszania się w granicach przez nie określonych. Odmienności tej zdaje się nie dostrzegać skarżący, podnosząc w uzasadnieniu skargi, iż od decyzji z dnia [...] listopada 2003. nie zostały wniesione odwołania z winy reprezentującego go pełnomocnika, w związku z tym pismem z dnia [...] sierpnia 2004r. złożył do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności w/w. decyzji, zarzucając, iż zostały wydane one z rażącym naruszeniem prawa.
Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. pojęcia "rażącego naruszenia prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter naruszenia "rażącego ", to znaczy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Co prawda rację ma skarżący, w zakresie, w jakim wywodzi, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również prawa procesowego. Musi być to jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wad, w ocenie Sądu, nie można przypisać decyzjom z dnia [...] listopada 2003r.
Zarzuty skarżącego sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych organu poczynionych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy czym żadnemu z powoływanych zarzutów nie można przypisać bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, poprzez proste zestawienie przepisu prawa z treścią decyzji.
Skarżący podnosi, iż brak jest w sprawie jakiegokolwiek dowodu na okoliczność dokonania przez niego sprzedaży paliwa, gdy tymczasem analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny i bezsporny takiego stanowiska.
Jak wynika z akt sprawy podatnik przesłuchany po raz pierwszy przyznał, iż oprócz fikcyjnego zakupu paliwa w dniu [...] marca 2003r. dokonał podobnych transakcji jeszcze kilka na przestrzeni kilku ostatnich dwóch lat. Przesłuchany ponownie nie podtrzymał pierwotnych wyjaśnień, informując, iż takiego czynu dokonał tylko raz dnia [...] marca 2003r. Ponadto zeznania osób przesłuchiwanych przez organy ścigania ( kierownika magazynu bazy paliw P."[...]" SA w U. oraz kierowcy "O." sp. z o.o.) potwierdziły, iż proceder ten trwał od 2000r. z udziałem Pana J.L.. Wbrew twierdzeniu strony zawartemu w uzasadnieniu skargi, kierownik magazynu bazy paliw P. "[...]" SA pani H. G. nie odwołała swoich zeznań dotyczących pana J.L., co wynika z adnotacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] września 2004r. (karta 99 akt podatkowych). Ponadto w postępowaniu kontrolnym ( protokół z przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] lipca 2003r) pan J.L. na pytanie o wskazanie komu, kiedy i w jakiej cenie sprzedano paliwo według wykazów zawartych w pismach z dnia [...] lipca 2003r., które nie zostało ujęte w ewidencjach podatkowych, odmówił odpowiedzi na to pytanie, wyjaśniając, iż odpowiedź ta mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną lub karno-skarbową.
Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa w zakresie dokonanych przez organ ustaleń na okoliczność nabycia przez skarżącego paliwa od "S." SA na podstawie [...] faktur VAT, które nie zostały ujawnione w ewidencji. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy (m.in. przeprowadzono czynności sprawdzające u bezpośredniego dostawcy - Pośrednictwa i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych "[...]" J.U., przesłuchano świadków, oceniono również przekazane przez Urząd Pocztowy w K. karty doręczeń listów poleconych, którymi przesyłana była korespondencja.). Wynikiem dokonanej przez organ analizy zebranego materiału dowodowego były określone ustalenia stanu faktycznego, które w konsekwencji posłużyły wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut rażącego naruszenia prawa w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń na okoliczność czasu pracy silnika i agregatu kutra na podstawie zadeklarowanego przez kontrolowanego czasu pracy w "Rozliczeniach paliwa". Wydanie kwestionowanych decyzji bowiem poprzedzone zostało szczegółowym postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organy skarbowe.
Stwierdzić należy, iż na wynik postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie ma również wpływu powoływana w skardze okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzji określających zobowiązanie strony z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2000 oraz 2001r., jako wspólnika nie istniejącej spółki cywilnej "[...] D." J.L., J. M., T. R. oraz decyzji za poszczególne miesiące od października 2001r. do marca 2003r. wydanych na aktualnych wspólników spółki cywilnej "[...] D. " J.L., J.M., Z.L., M. L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej działał bowiem w zwykłym trybie instancyjnym, a konieczność uchylenia rzeczonych decyzji wynikała z potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego.
Odnosząc się wreszcie do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. rację należy przyznać skarżącemu, iż przez wydaniem skarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] marca 2005r. został on pozbawiony możliwości zapoznania się z protokołem przesłuchania w charakterze świadka pani K. T. na okoliczność doręczenia skarżącemu kwestionowanych przez niego [...] faktur VAT, które nie zostały zaewidencjonowane. Czynność przesłuchania świadka została przeprowadzona w związku z wszczętym w dniu [...] lutego 2004r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. postępowaniem karno-skarbowym, w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez J.L.. Zdaniem Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ocenił, iż uchybienie dyspozycji art. 200§ 1 ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Powołany protokół przesłuchania, w którym potwierdzono fakt doręczenia faktur stronie, nie stanowił bowiem dowodu w rozpoznawanej sprawie i nie był podstawą wydania w dniu [...] listopada 2003r. decyzji podatkowych.
Skarżący zarzuca również rażące naruszenie prawa, poprzez uznanie go za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Na poparcie zasadności swego stanowiska, powołuje się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. P.72000, stwierdzające niekonstytucyjność, sprzecznych z ustawą o VAT, analogicznych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i wywodzi, że również w rozpoznawanych sprawach ta niekonstytucyjność powinna być stwierdzona przez Sąd. Tego rodzaju argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie
Wyjaśnić bowiem należy, iż zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa NSA ( por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2003r., sygn. III SA 2521/02, wyrok NSA z dnia 29 października 2003r., sygn. III SA 546/02, wyrok NSA z dnia 29 października 2003r., sygn. III SA 547/02, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 203r., sygn. III SA 2637/02, wyrok NSA z 2 grudnia 2004r. sygn. FSK 428/04), sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą ale tylko w ramach zwykłego postępowania, a nie w trybie nadzwyczajnym.
Kwestię ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia takiej decyzji, reguluje art. 240 § 1 pkt. 8 ord. pod., który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. Powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 dotyczył bowiem niezgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 uptu, a nie przepisu § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego dnia 22 grudnia 2000r., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W tym kontekście nie można zarzucić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenia prawa i to nie tylko rażącego ale nawet zwykłego. Dyrektor UKS stosował bowiem w tym zakresie przepisy obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie upoważnienia ustawowego. Organ ten nie był powołany do oceny tych przepisów z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją i ustawami. Oceny takiej mógł dopiero dokonać Sąd administracyjny, którego sędziowie zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, przy czym ocena taka mogła być dokonana w postępowaniu zwykłym, którego zakres jest znacznie szerszy aniżeli postępowania w trybach nadzwyczajnych.
Ostatnim zagadnieniem wymagającym szerszego wyjaśnienia jest kwestia złożonego przez stronę w piśmie z dnia [...] maja 2005r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia dokumentów - "kwitów bunkrowych" z lat 2000-2003r. na szkodę dla J.L., z którego to postanowienia wynika, iż złożone na rzeczonych kwitach podpisy J.L. zostały podrobione.
Sąd w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie rzeczonego dowodu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż powołany wyżej przepis art. 106 § 3 u.p.p.s.a. kreuje możliwość przeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentu. ( podkreślenie Sądu). Strona do pisma z dnia [...] maja 2005r. załączyła jedynie nie poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia o umorzeniu śledztwa. Wyjaśnić należy, iż kserokopia nie poświadczona za zgodność z oryginałem nie posiada waloru dokumentu. Nadto złożone przez stronę postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane zostało w dniu [...] kwietnia 2005r., na skutek złożonego w dniu [...] lutego 2004r. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa podrobienia dokumentów. Obie te czynności dokonane zostały zatem po dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowych określających zobowiązanie strony w podatku akcyzowym, a zatem powołane postanowienie z dnia [...] kwietnia 2005r. nie mogło stanowić dowodu w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04 (niepublikowany) stwierdził, iż art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając ten pogląd zauważył, iż stosownie do brzmienia przepisów art. 54 § 2 u.p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Możliwość przeprowadzenia dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zatem wyjątkiem, którego zastosowanie podlega każdorazowo ocenie Sądu. Strona skarżąca miała możliwość udowodnienia swoich racji w postępowaniu podatkowym. Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać na nowo ustalenia stanu faktycznego sprawy, tym bardziej, gdy skarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym.
W tych warunkach - biorąc pod uwagę bezzasadność zarzutów skargi oraz okoliczność, iż Sąd działając w myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a. z urzędu, nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - na podstawie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.