III SA/Wa 1173/06

III SA/Wa 1173/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Dariusz Turek
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1486 zł (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż T. T. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług introligatorskich dla kontrahentów francuskich zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej we Francji. Zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe skarżący otrzymywał zamówienia od swoich francuskich kontrahentów na oprawę w formie książki dokumentów lub też na naprawę starych zniszczonych książek. On sam był podwykonawcą (nie posiada umów pisemnych na wykonanie usług). Jeździł do klientów do Francji, odbierał przedmioty zamówienia i przewoził je własnym samochodem do Polski, gdzie na swojej posesji w Z. wykonywał usługi introligatorskie, przy pomocy pracownika J. K. Następnie wywoził oprawione książki do Francji. W chwili wywozu wystawiał faktury za wykonanie usług. Pieniądze otrzymywał zawsze po wykonaniu usługi, przelewem, na swoje konto w banku [...] w L.
W deklaracjach VAT-7 skarżący wykazywał te usługi jako - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Z kolei na wystawionych fakturach jako nazwa towaru wpisywał: "wykonanie usługi" lub "wykonanie usługi (naprawa książek)".
Decyzją z [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił T. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i październik 2004 r., a także określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień i listopad 2004 r.
Zdaniem organu I instancji w rozpoznawanej sprawie skarżący nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej - ustawa o VAT). Podatnik wykonywał bowiem czynności, w wyniku których nie następowało przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogły więc one stanowić dostawy towarów. Ponadto, aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0% konieczne jest spełnienie warunków z art. 42 ustawy o VAT, w tym m.in. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, ze towary bodące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Z kolei skarżący poza fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów jednoznacznie stwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Organ I instancji powołał się na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto, organ I instancji powołał art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.
Organ I instancji zakwalifikował świadczone przez podatnika usługi jako usługi świadczone na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% .
Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia, w rozliczeniu za wrzesień 2004 r., podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego z faktury VAT nr [...] z [...] października 2004 r., z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Organ I instancji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2004 r. dotyczącej również zakupu oleju napędowego, z uwagi na naruszenie § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur , sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Ustalenia organu I instancji, dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, nie były kwestionowane przez podatnika na dalszych etapach postępowania.
W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. podatnik stwierdził, iż rzeczywiście świadczy usługi, przy czym nie zgodził się z opodatkowaniem ich 22% stawką VAT. Wskazał, iż usługi wykonywane są na ruchomym majątku rzeczowym kontrahenta. Powołał art. przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d. ustawy o VAT - przepis ten stanowi, iż: w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Stwierdził również, iż z art. 28 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. W związku z powyższym, w ocenie podatnika, świadczy on "usługi na eksport w stawce 0% VAT".
Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż podatnik powinien zakwalifikować świadczone przez siebie usługi jako usługi świadczone na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%.
Przy czym organ II Instancji przyznał, iż rzeczywiście w sytuacji, w której podatnik świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w zw. z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT).
Wyjaśnił również, iż w takiej sytuacji usługi te nie są w ogóle opodatkowane w Polsce (a nie jak błędnie uważa, podatnik opodatkowane stawką 0%.).
Jednocześnie organ odwoławczy uzależnił zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego, jako usług opodatkowanych we Francji, od spełnienia obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT.
Zdaniem organu II instancji, tylko w przypadku prowadzenia pełnej ewidencji oraz właściwej dokumentacji, usługi świadczone przez skarżącego, na rzecz podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro skarżący nie posiadał ewidencji, a zatem nie było możliwości identyfikacji towarów oraz daty ich wydania po wykonaniu usługi przez podatnika, brak było podstaw do uznania, iż usługi świadczone przez skarżącego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
W skardze z [...] marca 2006 r. T. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot zapłaconego podatku.
Skarżący podniósł, iż stawkę 0% na swoje usługi stosował zgodnie informacją zasięgniętą u [...] w L.
Wskazał, iż w czasie przesłuchania w urzędzie skarbowym złożył oświadczenie według instrukcji uzyskanych w Konsulacie, "co nie do końca było prawdą". Skarżący wyjaśnił, iż dokumenty, które oprawia (akty notarialne) nie mogą być wynoszone poza teren Notariatu, tym bardziej nie można wywozić ich do Polski. Podniósł, iż swoje usługi wykonywał we Francji, a nie w Polsce.
Wskazał, iż w deklaracji VAT-7 obowiązującej w tym czasie nie było rubryki, w której można wpisać usługę świadczoną zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT.
Podniósł ponadto, iż opodatkowanie jego usług w Polsce stawką 22% powoduje podwójne opodatkowanie tej sprzedaży. Podatek ten zapłacili już bowiem kontrahenci z Francji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Na wstępie zauważyć należy, iż organy prawidłowo ustaliły, iż w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Z przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro skarżący wykonuje czynności, w wyniku których nie następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogą one stanowić dostawy towarów. W tym miejscu znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, iż każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - stanowi świadczenie usług.
Skarżący nie kwestionuje tych ustaleń.
W związku tym, w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy opodatkowania usług introligatorskich świadczonych przez skarżącego. Zdaniem organów, usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu, zgodnie z miejscem ich świadczenia tj. w Polsce - 22% stawką VAT. Z kolei, w ocenie skarżącego, usługi które świadczy, objęte są 0% stawką tego podatku.
Ustosunkowując się do powyższego, zauważyć należy, iż rozstrzygnięcie powyższej kwestii uzależnione jest od ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 28 ust. 7 i ust. 8 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d) ustawy o VAT.
W przypadku ustalenia, iż powyższe przesłanki zostały spełnione, przyjąć należy, iż usługi świadczone przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy czym podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można przyjmować, że są one opodatkowane 0 % stawką VAT. Ustawa o VAT nie posługuje się bowiem pojęciem "eksportu usług", w odniesieniu do usług świadczonych poza granicami kraju. Usługi te posiadają, co zostało wyżej wskazane, status usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku związanego z ich świadczeniem. W takiej sytuacji, podatnik wystawia faktury VAT, przy czym nie wykazuje na nich polskiego podatku od towarów i usług, gdyż najczęściej w takim przypadku zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia podatku będzie zagraniczny usługobiorca.
W odwrotnej sytuacji, wrócić należy do ogólnych zasad określających miejsce świadczenia usług, przyjmując zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) - iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w niniejsze sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżący świadczy usługi introligatorskie, polegające na oprawie w formie książki dokumentów lub też na naprawie starych zniszczonych książek. W związku z powyższym uznać należy, że są to usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d) ustawy o VAT miejscem wykonania tych usług (miejscem opodatkowania), jest miejsce gdzie usługi te są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.
Przepis art. 28 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.
Dodatkowo, zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.
Z powyższych regulacji wynika, iż dla uznania, iż usługi świadczone przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:
1. nabywca usługi musi podać, wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane,
2. towary po wykonaniu usług powinny zostać niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.
Z akt rozpoznawanej sprawy wynika jednoznacznie spełnienie pierwszej z wskazanych wyżej przesłanek. Okoliczność ta nie jest kwestionowania. Na fakturach znajdujących się w aktach sprawy znajdują się bowiem unijne numery identyfikacyjne kontrahentów francuskich.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy nie ustaliły spełnienia przez podatnika drugiej z przesłanek, niezbędnej do ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez skarżącego usług.
Organy, nieprawidłowo uzależniły uznanie usług świadczonych przez skarżącego, za usługi nieopodatkowane w Polsce, od prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT. Powoływany przez organ II instancji przepis art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, dotyczący obowiązku prowadzenia ewidencji otrzymywanych towarów, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie (podobnie art. 109 ust. 10). Przepisy te odnoszą się jedynie do przypadków, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT tj. dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co wyraźnie wynika z treści tych przepisów. Ponadto wyjaśnić należy, iż żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w VAT, w odniesieniu do świadczenia usług, od prowadzonej przez podatnika ewidencji. Brak ewidencji pociąga za sobą sankcje określone w ustawie, ale nie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.
Podkreślić trzeba, iż przepis art. 28 ust. 8 ustawy o VAT mówi jedynie o tym, iż towary te muszą zostać niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju. Dlatego też, okoliczności te należy ustalać na podstawie wymienionych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zrobiły.
Powyższe, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Przepis ten w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trafne jest stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych (zobacz wyrok NSA z 20.3.1997 r., SA/Po 1459/96, POP 199/94/113).
Organy podatkowe nie mogą więc zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy (zobacz wyrok NSA z 4.6.1998 r., I SA/Kr 1052/97). Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA, że organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zobacz wyrok NSA z 18.12.1996 r., I SA/Po 843/96). Realizacji zasady prawdy obiektywnej służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich stanowi art. 187 § 1 O.p., który wyraża bardzo ważną zasadę postępowania dowodowego, nazywaną w literaturze zasadą prawdy obiektywnej lub też zasadą zupełności postępowania dowodowego. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiału dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 O.p., podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego.
Zauważyć również należy, iż przepisy art. 180 i art. 181 O.p., dotyczą pojęcia "dowodu", przy czym go nie definiują. W literaturze prawniczej oraz w aktach normatywnych termin "dowód" używany jest w różnych znaczeniach. Dowodem nazywa się przedmiot dowodzenia (fakt lub okoliczność podlegającą udowodnieniu), jak również środek dowodowy (źródło informacji o pewnych faktach), czy też źródło dowodowe (osoba lub rzecz od której lub na podstawie której organ uzyskuje informacje), czy wreszcie wynik dowodzenia. W komentowanym przepisie pojęcie dowodu użyte zostało w znaczeniu środka dowodowego. Dowodem jest wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem to, co umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów albo stwierdzenie prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach (zob. Komentarz. Ordynacja podatkowa. 2004, pod. red. prof. B. Brzezińskiego).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, w celu ustalenia, kiedy towary były wywożone poza terytorium kraju, np. poprzez wezwanie skarżącego do przedstawienia jakichkolwiek dokumentów dotyczących tej okoliczności, złożenia zeznań na tę okoliczność, przesłuchanie świadków np. pracownika skarżącego, z zachowaniem zasad określonych w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p.
Dopiero w przypadku ustalenia, iż towary, na których zostały wykonane usługi, nie zostały wywiezione z terytorium Polski w terminie 30 dni od wykonania usługi, wrócić należy do ogólnych zasad określających miejsce świadczenia usług, przyjmując zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) - iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.
Odnośnie twierdzeń skarżącego, że w rzeczywistości świadczył on usługi na terytorium Francji, a nie Polski, Sąd zauważa, iż skarżący dopiero na etapie skargi powołał się na tę okoliczność, w protokole przesłuchania jednoznacznie wskazując, że usługi te świadczone są w Polsce. Z uwagi na fakt, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero na etapie skargi, nie mogła ona mieć wpływu na ustalenia dokonane przez ograny. Jednocześnie zauważyć należy, iż na etapie postępowania przed organem I instancji należało wyjaśnić wątpliwości, co do rzeczywistego miejsca świadczenia usług. Wynikają one chociażby ze znajdujących się aktach sprawy notatek pracowników US dotyczące oględzin miejsca prowadzenia działalności w których stwierdzono : "T. T. był nieobecny, a otoczenie parterowych zabudowań nie wskazuje na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej; podobnie o wykonywaniu działalności poza terytorium kraju świadczyć mogły bardzo duże trudności ze skontaktowaniem się ze skarżącym, który rzadko przyjeżdża do Polski - karta 11 i 19 akt administracyjnych).
Okoliczności te, organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w celu ustalenia rzeczywistego miejsca świadczenia spornych usług.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Niewykonalność decyzji stwierdzono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a.