III SA/WA 1172/21

III SA/Wa 1172/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 838/22 - Wyrok NSA z 2025-04-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. ust. 6a i b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.617.2020.2.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 5 marca 2021 r. – po rozpatrzeniu wniosku A. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych – stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nie prawidłowe.
Z akta sprawy wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną działającą w branży farmaceutycznej i biotechnologicznej, prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność i uzyskuje przychody w następujących obszarach: produkcja i sprzedaż produktów leczniczych, dystrybuowanych następnie na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych, oraz handel towarami handlowymi (tj. gotowymi produktami). W zakresie swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje i dystrybuuje produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety (dalej: "Produkty") w Polsce oraz poza granicami kraju. Proces wytwarzania Produktów prowadzony jest w dwóch zakładach produkcyjnych w (...) (dalej: "Zakład Produkcyjny 1") oraz (...) (dalej: "Zakład Produkcyjny 2"); Zakład Produkcyjny 1 oraz Zakład Produkcyjny 2 będą dalej łącznie zwane "Zakładami Produkcyjnymi"; w których co roku produkowanych jest ponad 1,5 mld tabletek i 120 mln blistrów, sprzedawanych następnie w Polsce i 65 rynkach na całym świecie. Obecnie Spółka produkuje ponad 250 leków w 17 obszarach terapeutycznych, m.in.: kardiologia, pulmonologia, gastroenterologia, urologia, ginekologia, choroby ośrodkowego układu nerwowego, okulistyka, pediatria i onkologia. Oprócz leków na receptę Spółka oferuje produkty bez recepty (OTC), suplementy diety, dermokosmetyki i urządzenia medyczne. Zakłady Produkcyjne obejmują wysoko wyspecjalizowane zakłady produkcyjne, w których znajduje się m.in. zamknięta strefa do produkcji leków sterydowych i onkologicznych, wraz z niezbędnym zapleczem technologicznym, a także budynki magazynowe (tzw. Centrum Produkcyjno- Logistyczne, "CPL"). W ramach CPL Wnioskodawca wytwarza produkty lecznicze w formie produktów i półproduktów. Proces produkcyjny obejmuje działania od pozyskania i kwalifikacji wytwórców substancji aktywnych/pomocniczych oraz opakowań, przez opracowywanie dokumentacji, zwalnianie surowców do produkcji, działania jak mieszanie, tabletkowanie, pakowanie, aż po wprowadzanie do sprzedaży i archiwizację. Obecnie, Wnioskodawca realizuje nową inwestycję mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych ośrodków produkcyjnych CPL w (.) i (.) (dalej: "Inwestycja"). W związku z powyższą inwestycją, Spółka uzyskała Decyzję o Wsparciu nr 32/2019 z dnia 20 grudnia 2019 r. (dalej: "Decyzja"), tj. decyzję, o której mowa w rozdziale 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm.; dalej: "ustawa o WNI"). Ponadto, Spółka poza działalnością produkcyjną realizowaną na terenie Inwestycji objętą na podstawie Decyzji, prowadzić będzie również inną działalność (np. handlową), z której osiągać będzie przychód "pozastrefowy" (opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych). Dodatkowo, realizując podstawową strategię Spółki polegającą na rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań i budowaniu tym samym wartości firmy jako przedsiębiorstwa innowacyjnego, w ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace badawczo-rozwojowe (dalej: "Prace B+R"). Prace B+R mają na celu m.in. opracowanie leków generycznych i innowacyjnych w zakresie syntezy organicznej, jak również wypracowanie nowych technologii oraz wsparcie poprzez analizy fizykochemiczne. Działania Wnioskodawcy w tym obszarze obejmują projekty w fazie laboratoryjnej oraz półtechnicznej, będące podstawą do transferowania technologii do zakładów produkcyjnych Spółki. Niezależnie, Wnioskodawca prowadzi też projekty na bardzo wczesnym etapie zaawansowania, których komercjalizacja nie jest pewna/trudna do określenia (projekty te mogą kończyć się niepowodzeniem lub brakiem wprowadzenia do produkcji). Receptury, procesy i technologie wypracowane w ramach Prac B+R mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę w realizowanym procesie produkcyjnym (własnym lub zlecanym podwykonawcom) lub udostępniane innym producentom na zasadzie licencji do dossier (dokumentacji). Prace B+R prowadzone są przez Wnioskodawcę w ramach dwóch wyodrębnionych centrów badawczo-rozwojowych zlokalizowanych w (.) oraz w (.). Wnioskodawca prowadzi już obecnie działalność gospodarczą (produkcyjną) w istniejących Zakładach Produkcyjnych (w zakresie sklasyfikowanym w kodach PKWIU, które zostały ujęte w Decyzji) i osiąga z tej działalności produkcyjnej przychód (sprzedaje produkty wyprodukowane na terenie Zakładów Produkcyjnych). Działalność ta jest prowadzona w ramach Zakładów na terenie, który został także wskazany w Decyzji. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.65.2020.1.BM, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "W związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo- Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b u.p.d.o.p." (ww. interpretacja będzie dalej zwana w niniejszym wniosku "Interpretacją"). W konsekwencji, Wnioskodawca stosuje się do Interpretacji i wdraża wydzielenie organizacyjne, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., w zakresie prowadzonych Prac B+R w Centrum Badawczo-Rozwojowym. Poza zakładami położonymi na terenie objętym Decyzją, Wnioskodawca prowadzi działalność również poprzez biuro i biurowiec położone poza terenem objętym Decyzją: w (...) oraz w (...) (dalej: "Biura"). Poprzez Biura, Wnioskodawca realizuje działalność handlową, Prace B+R (w (...)), jak również czynności działów zajmujących się wsparciem prawnym, administracyjnym oraz organizacyjnym podstawowych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (m.in. działalności produkcyjnej, działalności handlowej oraz Prac B+R) (dalej: "Funkcje Wsparcia"). Funkcje Wsparcia obejmują, w szczególności, następujące obszary czynności wspierających:
obsługa prawna oraz podatkowa,
dokonywanie zakupów,
• pozyskiwanie dotacji oraz dofinansowania na inwestycje oraz działalność badawczo- rozwojową, obsługa floty samochodów Wnioskodawcy,
wsparcie w zakresie rekrutacji pracowników oraz obszar HR,
obszar wynagrodzeń i benefitów, wsparcie w zakresie szkoleń i rozwoju pracowników,
wsparcie w zakresie infrastruktury i bezpieczeństwa IT,
opracowywanie i wdrażanie systemów biznesowych IT (aplikacji),
helpdesk IT.
Niewykluczone, że w przyszłości, wraz z rozwojem podstawowej działalności Wnioskodawcy oraz identyfikowanymi potrzebami biznesowymi, zakres Funkcji Wsparcia realizowanych poprzez Biura ulegnie rozszerzeniu, niemniej jednak na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca podkreśla, że - w zakresie zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku - ewentualne przyszłe funkcje wsparcia będą miały charakter analogiczny do zaprezentowanych głównych Funkcji Wsparcia, tj. będą to czynności wspierające w zakresie prawnym, administracyjnym oraz organizacyjnym podstawowe obszary działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisane Funkcje Wsparcia nie wpływają bezpośrednio na proces produkcyjny Produktów (nie stanowią elementu składowego procesu wytwarzania Produktów), w zakresie których właściwe kody PKWiU zostały objęte Decyzją. Proces wytwarzania Produktów realizowany jest zasadniczo na terenie Zakładów Produkcyjnych, tj. terenie objętym Decyzją - przy czym korzystanie z kooperantów w ramach procesu produkcyjnego Produktów pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku. Funkcje Wsparcia wspierają całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym działalność produkcyjną realizowaną w oparciu o Decyzję na terenie objętym Decyzją. Jednocześnie, Wnioskodawca jest centralną spółką w grupie kapitałowej, która obejmuje podmioty zlokalizowane zarówno w Polsce, jak i zagranicą, m.in. w Hiszpanii i w Wietnamie (dalej: "Grupa"). Z uwagi na centralny charakter Wnioskodawcy w ramach Grupy, niektóre działy Wnioskodawcy wspierają podmioty w ramach Grupy w wybranych Funkcjach Wsparcia. W konsekwencji, Wnioskodawca obciąża podmioty działające w ramach Grupy kosztami wybranych Funkcji Wsparcia w zakresie, w jakim poszczególne podmioty Grupy korzystają z Funkcji Wsparcia. Siedziba rejestrowa Wnioskodawcy znajduje się poza terenem objętym Decyzją. Zarząd Wnioskodawcy zasadniczo zbiera się i podejmuje główne decyzje w Biurach, tj. poza terenem objętym Decyzją. Należy przy tym wskazać, że członek zarządu odpowiedzialny za obszar produkcji, a zatem obszar realizowany poprzez Zakłady Produkcyjne na terenie objętym Decyzją, większość czynności realizuje z terenu objętego Decyzją. Dodatkowo, z uwagi na centralny charakter Wnioskodawcy w ramach Grupy, niektóre podmioty zagraniczne Grupy obciążane są wybranymi kosztami członków zarządu Wnioskodawcy (m.in. koszty osobowe członka zarządu kalkulowane proporcjonalnie do jego zaangażowania w określoną sprawę, koszty podróży służbowych oraz spotkań, koszty opinii zewnętrznych zlecanych przez członków zarządu Wnioskodawcy w celu wsparcia podmiotów zagranicznych Grupy), w zakresie w jakim poszczególni członkowie zarządu wspierają te podmioty jako dyrektorzy odpowiadający za poszczególne obszary działalności Grupy. Obciążenie podmiotów zagranicznych Grupy, poza kosztami członków zarządu Wnioskodawcy, może również obejmować koszty dyrektorów lub kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, np. dyrektora ds. M. i aliansów strategicznych, kierownika ds. rekrutacji lub dyrektorów odpowiedzialnych za dany rynek zagraniczny, w przypadkach w jakich wspomagają oni członków zarządu Wnioskodawcy we wsparciu podmiotów zagranicznych Grupy. Niewykluczone, że w przyszłości zakres ww. dyrektorów lub kierowników, którzy wspierają podmioty zagraniczne Grupy, może ulec zmianie, jako że jest on uzależniony od aktualnych potrzeb podmiotów zagranicznych Grupy. Niektórzy z ww. pracowników pracują lub będą pracować również poza terenem objętym Decyzją, np. w Biurach. Zarząd Wnioskodawcy wspierany jest przez zespół marketingu strategicznego, który pełni funkcje analityczne i doradcze. Zespół marketingu strategicznego analizuje obecne trendy rynkowe, otoczenie patentowe oraz obecność konkurencji na poszczególnych rynkach, zbiera dane z poszczególnych departamentów Wnioskodawcy (m.in. o dostępnych mocach produkcyjnych, o ocenie rynku przez pion marketingu i sprzedaży), jak również przeprowadza niezbędne analizy ekonomiczne, a następnie, wraz z pionem badań i rozwoju, prezentuje propozycje nowych produktów, które mogłyby wejść do oferty produktowej Wnioskodawcy na poszczególnych rynkach. Propozycje nowych produktów są prezentowane w ramach posiedzeń specjalnego ciała PMB, funkcjonującego w ramach Wnioskodawcy, które podejmuje decyzje o wdrożeniu poszczególnych propozycji. Decyzje w ramach PMB podejmowane są przez członków zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowych dyrektorów. Pracownicy zespołu marketingu strategicznego pracują lub będą pracować również poza terenem objętym Decyzją, np. w Biurach. Niewykluczone, że niektórzy pracownicy zespołu marketingu strategicznego będą wspomagać członków zarządu przy wsparciu podmiotów zagranicznych Grupy, przez co wybrane koszty tego zespołu mogą obciążać podmioty zagraniczne. Funkcje realizowane przez członków zarządu Wnioskodawcy, dyrektorów lub kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy oraz pracowników zespołu marketingu strategicznego, którzy obok pracy na rzecz Wnioskodawcy wspierają również podmioty zagraniczne Grupy, będzie dalej zwane "Funkcją Zarządu". Poza ww. działami, Wnioskodawca zatrudnia zespół konsultantów aptecznych, zajmujących się nawiązywaniem i rozwojem współpracy z kierownikami aptek oraz farmaceutami, implementację strategii sprzedażowo-marketingowej Wnioskodawcy w aptekach, realizację celów biznesowych i promocyjnych Wnioskodawcy (dalej: "Konsultanci Apteczni"). Działalność zespołu Konsultantów Aptecznych dotyczy zarówno Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na terenie objętym Decyzją, jak i towarów handlowych sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na terenowy charakter realizowanych działań zespołu, Konsultanci Apteczni realizują swoje czynności na całym terytorium Polski, na terenie przypisanym do danej osoby przez Wnioskodawcę. W związku z czynnościami Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz Konsultantów Aptecznych Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów, miedzy innymi koszty personelu realizującego ww. czynności i obsługującego zarząd, koszty utrzymania Biur, koszty podróży służbowych.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b u.p.d.o.p. z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b u.p.d.o.p. z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych.
W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4, ust. 6b u.p.d.o.p., art. 2 ust. 1, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 15 ustawy o WNI i stwierdził, że nie wszystkie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatników realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu stanowią przychody, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dlatego w sytuacji osiągania również innych przychodów osiąganych poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, zgodnie z cytowanym przepisem art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w tej decyzji. W sytuacji Wnioskodawcy, który prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z Decyzji) oraz działalność opodatkowaną, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Przedsiębiorca realizujący nową inwestycję ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony. W konsekwencji powyższego, fakt osiągania przychodów zarówno zwolnionych z opodatkowania, jak i opodatkowanych powoduje, że z uwagi na wykonywanie poza terenem objętym Decyzją czynności opisanych we wniosku, tj. Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych, które nie służą wyłącznie działalności zwolnionej z opodatkowania ale również działalności opodatkowanej Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać wydzielenia o którym mowa w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. czynności stanowią działalność pomocniczą wobec działalności objętej Decyzją, ponieważ Funkcje Wsparcia, Funkcje Zarządu oraz działania Konsultantów Aptecznych wspierają zarówno działalność, z której dochody podlegają zwolnieniu, jak i działalność z której dochody podlegają opodatkowaniu.
Organ interpretacyjny wskazał, że regulacje art. 17 ust. 6a-6b u.p.d.o.p. wskazują, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną. W konsekwencji powyższego, nie można przyznać słuszności stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest i nie będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b u.p.d.o.p. z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 17 ust. 6a i 6b w związku z ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w przypadku realizacji poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych, Skarżąca jest zobowiązana do dokonania wyodrębnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., pomimo że realizacja Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych stanowi przejaw działalności pomocniczej, a co za tym idzie nie wypełnia znamion, od wypełnienia których uzależnione jest dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p.;
2) § 1 w związku z punktem 9 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie PKD") oraz art. 1 w związku z pkt 6 sekcji II lit. C in principia, pkt 2 sekcji III lit. E oraz pkt 4 sekcji IV lit. B załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (t.j.: Dz. U. UE. L. z 1993 r., nr 76, poz. 1; dalej: "Rozporządzenie EWG") - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. niezastosowanie w sprawie powołanych wyżej przepisów, definiujących działalność pomocniczą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19:).
Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.
Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.
Istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny konieczności dokonania wydzielenia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p. z uwagi na realizację poza terenem określonym w Decyzji: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz czynności Konsultantów Aptecznych.
Skarżąca utrzymuje, że realizacja Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz czynności Konsultantów Aptecznych poza terenem objętym Decyzją stanowi przejaw działalności pomocniczej, nie zaś odrębnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie występuje konieczność dokonania wydzielenia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p.
Jednocześnie Spółka podniosła, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy definiujące działalność pomocniczą, tj. § 1 w zw. z pkt 9 załącznika do Rozporządzenia PKD oraz art. 1 w zw. z pkt 6 sekcji II lit. C in principio, pkt 2 sekcji III lit. E oraz pkt 4 sekcji IV lit. B Załącznika do Rozporządzenia EWG, które to zostały pominięte w zaskarżonej interpretacji, zarówno w ramach analizy przepisów właściwych w sprawie, jak i w ramach zastosowania ich do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego.
Zdaniem organu, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji, realizacja ww. funkcji i czynności poza terenem objętym Decyzją nie stanowi przejawu działalności pomocniczej i z tego względu należy dokonać wydzielenia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p.
Odnosząc się do tych stanowisk Sąd przyznaje rację organowi.
W pierwszej kolejności należy przedstawić przepisy prawa istotne w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 WNI wsparcie przyznawane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 WNI w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie m.in. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu (art. 2 pkt 1 lit. a) WNI; przepis art. 2 pkt 1 lit. b) WNI nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Jak już wcześniej wspomniano, art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie z podatku dochodu podatnika, który uzyskany został z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uregulowanej w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Przepis ten odsyła więc do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 WNI decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić (pkt 1-6 powołanego przepisu), także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.
W świetle powyższych regulacji podatkowych należy stwierdzić, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli:
1) dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu,
2) dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji.
Omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Jego istota polega na zachęceniu podatników do realizacji celów gospodarczych służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Sejm VIII kadencji, druk nr 2307, a także wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3047/16 oraz wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 49/19 i z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1202/20, w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 686/19, w Krakowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1018/19, w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 618/19, w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 560/19, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 676/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają dodatkowe warunki dotyczące zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy.
Zgodnie bowiem z art. 17 ust 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.
Podkreślić należy, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność zarówno na terenie określonym w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, jak i poza tym terenem. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka prowadzi działalność także poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu. We wniosku wskazała bowiem, że Spółka poza działalnością produkcyjną realizowaną na terenie Inwestycji objętą na podstawie Decyzji, prowadzić będzie również inną działalność (np. handlową) z której osiągać będzie przychód "pozastrefowy" (opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace badawczo-rozwojowe (dalej: "Prace B+R"). Receptury, procesy i technologie wypracowane w ramach Prac B+R mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę w realizowanym procesie produkcyjnym (własnym lub zlecanym podwykonawcom) lub udostępniane innym producentom na zasadzie licencji do dossier (dokumentacji). Prace B+R prowadzone są przez Wnioskodawcę w ramach dwóch wyodrębnionych centrów badawczo-rozwojowych zlokalizowanych w (.) oraz w (.). Wnioskodawca prowadzi już obecnie działalność gospodarczą (produkcyjną) w istniejących Zakładach Produkcyjnych (w zakresie sklasyfikowanym w kodach PKWIU, które zostały ujęte w Decyzji) i osiąga z tej działalności produkcyjnej przychód (sprzedaje produkty wyprodukowane na terenie Zakładów Produkcyjnych). Działalność ta jest prowadzona w ramach Zakładów na terenie, który został także wskazany w Decyzji. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.65.2020.1.BM, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "W związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo- Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT". W konsekwencji, Wnioskodawca stosuje się do Interpretacji i wdraża wydzielenie organizacyjne, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o CIT, w zakresie prowadzonych Prac B+R w Centrum Badawczo-Rozwojowym.
Jednocześnie we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że poza zakładami położonymi na terenie objętym Decyzją, Wnioskodawca prowadzi działalność również poprzez biuro i biurowiec położone poza terenem objętym Decyzją. Poprzez Biura, Wnioskodawca realizuje działalność handlową, Prace B+R (w (...)), jak również czynności działów zajmujących się wsparciem prawnym, administracyjnym oraz organizacyjnym podstawowych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (m.in. działalności produkcyjnej, działalności handlowej oraz Prac B+R) (dalej: "Funkcje Wsparcia"). Funkcje Wsparcia obejmują, w szczególności, następujące obszary czynności wspierających:
– obsługa prawna oraz podatkowa,
– dokonywanie zakupów,
– pozyskiwanie dotacji oraz dofinansowania na inwestycje oraz działalność badawczo- rozwojową, obsługa floty samochodów Wnioskodawcy,
– wsparcie w zakresie rekrutacji pracowników oraz obszar HR,
– obszar wynagrodzeń i benefitów, wsparcie w zakresie szkoleń i rozwoju pracowników,
– wsparcie w zakresie infrastruktury i bezpieczeństwa IT,
– opracowywanie i wdrażanie systemów biznesowych IT (aplikacji),
– helpdesk IT.
Funkcje Wsparcia wspierają całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym działalność produkcyjną realizowaną w oparciu o Decyzję na terenie objętym Decyzją. Jednocześnie, Wnioskodawca jest centralną spółką w grupie kapitałowej, która obejmuje podmioty zlokalizowane zarówno w Polsce, jak i zagranicą, m.in. w Hiszpanii i w Wietnamie (dalej: "Grupa"). Z uwagi na centralny charakter Wnioskodawcy w ramach Grupy, niektóre działy Wnioskodawcy wspierają podmioty w ramach Grupy w wybranych Funkcjach Wsparcia. W konsekwencji, Wnioskodawca obciąża podmioty działające w ramach Grupy kosztami wybranych Funkcji Wsparcia w zakresie, w jakim poszczególne podmioty Grupy korzystają z Funkcji Wsparcia.
Z uwagi na centralny charakter Wnioskodawcy w ramach Grupy, niektóre podmioty zagraniczne Grupy obciążane są wybranymi kosztami członków zarządu Wnioskodawcy, w zakresie w jakim poszczególni członkowie zarządu wspierają te podmioty jako dyrektorzy odpowiadający za poszczególne obszary działalności Grupy. Obciążenie podmiotów zagranicznych Grupy, poza kosztami członków zarządu Wnioskodawcy, może również obejmować koszty dyrektorów lub kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, np. dyrektora ds. M. i aliansów strategicznych, kierownika ds. rekrutacji lub dyrektorów odpowiedzialnych za dany rynek zagraniczny, w przypadkach w jakich wspomagają oni członków zarządu Wnioskodawcy we wsparciu podmiotów zagranicznych Grupy.
Zarząd Wnioskodawcy wspierany jest przez zespół marketingu strategicznego, który pełni funkcje analityczne i doradcze. Niewykluczone, że niektórzy pracownicy zespołu marketingu strategicznego będą wspomagać członków zarządu przy wsparciu podmiotów zagranicznych Grupy, przez co wybrane koszty tego zespołu mogą obciążać podmioty zagraniczne. Funkcje realizowane przez członków zarządu Wnioskodawcy, dyrektorów lub kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy oraz pracowników zespołu marketingu strategicznego, którzy obok pracy na rzecz Wnioskodawcy wspierają również podmioty zagraniczne Grupy, będzie dalej zwane "Funkcją Zarządu".
Poza ww. działami, Wnioskodawca zatrudnia zespół konsultantów aptecznych, zajmujących się nawiązywaniem i rozwojem współpracy z kierownikami aptek oraz farmaceutami, implementację strategii sprzedażowo-marketingowej Wnioskodawcy w aptekach, realizację celów biznesowych i promocyjnych Wnioskodawcy (dalej: "Konsultanci Apteczni"). Działalność zespołu Konsultantów Aptecznych dotyczy zarówno Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na terenie objętym Decyzją, jak i towarów handlowych sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na terenowy charakter realizowanych działań zespołu, Konsultanci Apteczni realizują swoje czynności na całym terytorium Polski, na terenie przypisanym do danej osoby przez Wnioskodawcę.
W związku z czynnościami Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz Konsultantów Aptecznych Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów, miedzy innymi koszty personelu realizującego ww. czynności i obsługującego zarząd, koszty utrzymania Biur, koszty podróży służbowych.
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że opisane w tym wniosku Funkcje Wsparcia, Funkcje Zarządu i działania Konsultantów Aptecznych wspierają zarówno działalność, z której dochody podlegają zwolnieniu, jak i działalność, z której dochody podlegają opodatkowaniu. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności te stanowią działalność pomocniczą wobec działalności objętej Decyzją. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że Funkcje Wsparcia, Funkcje Zarządu i działania Konsultantów Aptecznych nie wpływają na zakres korzystania przez nią ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Fakt wykorzystywania tych funkcji i działań także w celu osiągania przychodów, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, powoduje, że w takiej sytuacji - jak już wspomniano - znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., a Skarżąca powinna wyodrębnić organizacyjnie działalność związaną z tymi funkcjami i działaniami realizowanymi poza trenem objętym Decyzją.
Z kolei na podstawie art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p., przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.
Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że gdy przedsiębiorca prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z decyzji) oraz działalność opodatkowaną, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu.
Podzielić należy zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w świetle opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, osiąganie przez Skarżącą przychodów zarówno zwolnionych z opodatkowania, jak i opodatkowanych powoduje, że z uwagi na wykonywanie poza terenem objętym Decyzją czynności opisanych we wniosku, tj. Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych, które nie służą wyłącznie działalności zwolnionej z opodatkowania, ale również działalności opodatkowanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 17 ust. 6a i 6b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.
Jednocześnie, skoro – jak wyżej wiedziono – Funkcje Wsparcia, Funkcje Zarządu i działania Konsultantów Aptecznych, nie służące wyłącznie działalności zwolnionej z opodatkowania, lecz także działalności opodatkowanej, nie stanowią działalności pomocniczej wobec działalności objętej zwolnieniem podatkowym, drugi z podniesionych w skardze zarzutów również nie jest zasadny. Skoro przedmiotowe funkcje i działania służą obu ww. rodzajom działalności, to nie sposób traktować ich jako działalności pomocniczej do działalności zwolnionej z opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Funkcja Wsparcia oraz Funkcja Zarządu same w sobie mogą być źródłem uzyskania przychodów, skoro podmioty zagraniczne mają być obciążane związanymi z nimi kosztami (pokrywać koszty działania pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu Funkcji Wsparcia oraz członków zarządu i zespołu marketingi strategicznego). W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest analizowanie wskazanych przez Skarżącą przepisów § 1 w związku z punktem 9 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie PKD") oraz art. 1 w związku z pkt 6 sekcji II lit. C in principia, pkt 2 sekcji III lit. E oraz pkt 4 sekcji IV lit. B załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie. Również powołane przez Skarżącą orzeczenia (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1139/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 963/16) dotyczą zagadnień odmiennych od rozważanych w zaskarżonej interpretacji, gdyż w stanach faktycznych tamtych orzeczeń działalność uznana przez Sądy za działalność pomocniczą była związana jedynie z działalnością zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.