III SA/WA 1168/22

III SA/Wa 1168/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Anna Zaorska
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca),, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i jej zwrotu oddala skargę.
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 lipca 2021 r. Skarżący - Komornik Sądowy G.N. działając w imieniu i na rzecz dłużnika tj. E. S.A., wystawił fakturę korygująca (do faktury nr 1/2019 z dnia 12.04.2019 r.) o wartości netto 6.358.450 zł, VAT "zw", brutto 6.358.450 zł, wskazując, iż korekta dotyczy zmiany stawki VAT 23% na stawkę zwolnioną. Nabywcą był podmiot; "C." sp. z o.o. w S. W treści faktury korygującej wskazano kwotę do zwrotu w wysokości 1.462.444 zł (odpowiadającej kwocie błędnie naliczonego na pierwotnej fakturze podatku należnego wg stawki 23%).
Ponadto zgodnie z treścią faktury korygującej przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana położona w S. przy ul. [...] oznaczona nr. ewid. działki [...], a wartość faktury pierwotnej wynosiła, netto 6.358.450 zł (VAT 1.462.444 zł, brutto 7.820.894 zł).
Ze względu na powyższe Komornik Sądowy G.N. (dalej: "Skarżący") pismem z dnia 2 lipca 2021 r. działając na podstawie art. 75 ust. 2 w zw. z art. 75 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: "O.p."), w związku ze złożonym do Komornika wezwaniem spółki C. sp. z o.o., będącej nabywcą nieruchomości i podmiotem, od którego nastąpiło niezasadne pobranie podatku od towarów i usług, do wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku VAT naliczonego od sprzedaży na rzecz tej Spółki nieruchomości objętych księgą wieczystą [...]. Następnie Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości całości podatku VAT tj. kwoty 1.462.444 zł naliczonego od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Komornika, działającego w trybie z art. 18 ustawy o VAT, przy sprzedaży należących do dłużnika nieruchomości objętych księgą wieczystą [...] na rzecz spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz zwrot całości kwoty, o której mowa w pkt 1 na rachunek płatnika, z którego dokonano zapłaty tego podatku, celem zwrotu tej kwoty w całości podmiotowi, od którego nienależnie pobrano podatek VAT w cenie nabycia nieruchomości tj. spółce C. sp. z o.o. z siedzibą w S.
W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że C. sp. z o.o. nabyła od Komornika w trybie licytacji publicznej nieruchomości objęte księgą wieczystą [...], cena nabycia nieruchomości została powiększona o wartość podatku VAT (wg stawki 23%) tj. o kwotę 1.462.444 zł. Decyzję o opodatkowaniu sprzedaży tej nieruchomości podatkiem VAT podjął pod wpływem uzasadnionego podejrzenia, że sprzedaż ta nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Komornik nie uzyskał od dłużnika oświadczenia, które dowodziłoby (lub chociaż uprawdopodobniło), że sprzedaż ta jest zwolniona z opodatkowania VAT. Z tego względu mając na uwadze interes fiskalny budżetu Państwa oraz rzetelne wywiązywanie się z funkcji płatnika jaką w przedmiotowej sprzedaży pełnił Komornik, podjął on decyzję o opodatkowaniu tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług..
Skarżący wyjaśnił następnie, iż nabywca nieruchomości – C. sp. z o.o. podjął się dowiedzenia, że przedmiotowa sprzedaż powinna być zwolniona z opodatkowania VAT ze względu na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przytaczając na potwierdzenie fragment wezwania spółki C. sp. z o.o. Przyjęcie stanowiska o zwolnieniu transakcji z opodatkowania, przekłada się w ocenie Komornika na niezasadność pobrania przez Komornika podatku od tej sprzedaży i wymaga, aby kwotę opowiadającą wartości podatku VAT zwrócić nabywcy.
Końcowo uzasadniając legitymację do wniesienia wniosku, Komornik Sądowy wskazał, iż zgodnie ze stanowiskiem nabywcy - to Komornikowi jako podmiotowi, który uiścił na rachunek Organu kwotę podatku VAT przysługuje uprawnienie do ubiegania się o zwrot tej kwoty, celem jej przekazania nabywcy.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. odmówił Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w S., Panu G.N. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.462.444 zł, na jego wniosek z dnia 2.07.2021 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z nienależnym poborem podatku od transakcji egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.
Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uszczerbku na majątku Komornika, bowiem nienależnie zapłacona kwota VAT pochodziła z majątku podatnika (z kwoty jaką pozyskano za pośrednictwem komornika ze sprzedaży), a zatem nie może on domagać się stwierdzenia nadpłaty tego podatku i jego zwrotu na swoją rzecz.
Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji NUS, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 75 ust. 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji szczególnej, tj. przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, w której podmiotem faktycznie stratnym na nadpłacie podatku (a co za tym idzie uprawnionym do uzyskania zwrotu nadpłaty) jest płatnik, którym w tym wypadku jest komornik oraz naruszenie art. 122 O.p. w ten sposób, że NUS ustalił podmiot, któremu przysługuje uprawnienie do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty oraz podmiot, który w wyniku nadpłaty poniósł rzeczywistą stratę, powodującą powstanie uprawnienia, o którym mowa w zd. 1.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej zwrotu.
DIAS stwierdził, że Komornik sądowy nie dokonuje sam dostawy. Podczas sprzedaży działa w imieniu podatnika-dłużnika - w przedmiotowej sprawie spółki E. S.A. i to za dłużnika, z uzyskanego przez niego z tytułu sprzedaży nieruchomości majątku pobiera i odprowadza podatek. Podkreślić należy, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży dokonanych w ramach czynności egzekucyjnych (np. dostawy nieruchomości), a ustanawia go jedynie płatnikiem. Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku w dalszym ciągu dłużnik. Komornik działając jako płatnik nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym wobec Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy. Nie jest podmiotem, który jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy.
Z powyższego wynika, iż nałożone na płatnika obowiązki mają charakter czysto techniczny, pomocniczy w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Ustanowienie komornika sądowego płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży dokonywanej w ramach postępowania egzekucyjnego wobec zachodzącego ryzyka, że obowiązku tego nie wykona niesolidny dłużnik. Płatnik jest więc specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem - jego rola sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Czynności komornicze mają charakter czynności zleconych z zakresu administracji publicznej, za których wypełnienie przysługuje wynagrodzenie. Nie daje to komornikowi prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy podatnika.
DIAS uznał, że dostawcą (zbywcą nieruchomości) jest dłużnik (podatnik) i na nim spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Komornik Sądowy jest jedynie płatnikiem podatku VAT w stosunku do Spółki - dłużnika. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do uszczuplenia majątku skarżącego jako Komornika Sądowego. Na fakturze nr 1/2021 wystawionej w dniu 02.07.2021 r. jako sprzedawca została wskazana Spółka E. S.A., a skarżący figuruje jedynie jako wystawca faktury działający w imieniu dłużnika. Cena za sprzedaną nieruchomość obejmująca również kwotę podatku VAT została w całości pokryta przez nabywcę tej nieruchomości. Podkreślić należy, że nawet nieuprawnione opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, nie spowodowało uszczerbku majątku komornika. Skarżący niewątpliwie jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jakie miałoby zapaść w przedmiotowej sprawie, jednakże rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływu na jego prawa czy obowiązki. Komornik jako płatnik ma w tym przypadku interes jedynie faktyczny. W związku z powyższym nie można mu przyznać statusu Strony, a tym samym legitymacji do występowania z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku.
W ocenie DIAS, brak było podstaw prawnych do prowadzenia na wniosek komornika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na to, że komornik nie posiadał legitymacji czynnej do wystąpienia z takim wnioskiem - nie był Stroną postępowania. W takiej sytuacji organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania w w/w zakresie stosownie do przepisu 165a § 1 O.p. Tymczasem NUS nadał bieg wnioskowi pochodzącemu od osoby nieuprawnionej, poprzez podjęcie procedowania w jego zakresie, pomimo zaistnienia przeszkód do wszczęcia postępowania. Tego rodzaju sytuacja powoduje bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość należy rozumieć w okolicznościach omawianej sprawy jako brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej.
Dostrzegając to uchybienie organ odwoławczy podjął działania reformatoryjne na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 O.p.
W skardze do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił: naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego:
- błędną wykładnię art. 75 § 2 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji Organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej zwrotu, w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie w całości decyzji Organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy w sposób uwzględniający wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 208 §1 O.p. i umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość;
- art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym przyjęciem, że komornik sądowy (Skarżący) nie poniesie ciężaru ekonomicznego VAT.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w stosunku do Skarżącego decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług oraz jej zwrotu. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.").
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Niezależnie od powyższego Sąd, nie orzeka o meritum, a jedynie dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięć podjętych przez organy administracji publicznej. Postępowanie administracyjne zamyka się orzeczeniem ostatecznym, podlegającym skardze do Sądu administracyjnego, zaś postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym, mającym na celu kontrolę legalności postępowania i rozstrzygnięcia organu, a nie uzupełnianie postępowania administracyjnego.
Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, czy komornikowi jako płatnikowi przy sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji pobrania od dłużnika nienależnie podatku VAT od tej sprzedaży.
A w istocie sprowadza się przyjęcia przez organ odwoławczy tezy o konieczności odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na wniosek komornika sądowego jako płatnika VAT za dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, w sytuacji kiedy bezspornie podatek nie został zapłacony z majątku płatnika lecz z ceny wylicytowanej w toku egzekucji z nieruchomości, zapłaconej przez nabywcę. Od strony ekonomicznej podatek został zapłacony z majątku dłużnika jako zbywcy nieruchomości, ponieważ w normalnym toku zdarzeń to jemu należałaby się kwota uiszczona z tytułu ceny nabycia. Nie zmienia tej okoliczności fakt, że kwota ceny została uiszczona do rąk komornika i podlegała podziałowi według reguł postępowania egzekucyjnego między wierzycieli po pobraniu kosztów egzekucyjnych i uiszczeniu przez komornika działającego jako płatnik odpowiedniej kwoty z tytułu VAT należnego (według pierwotnej oceny komornika) od dłużnika jako podatnika.
Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zależy od odpowiedzi na pytanie, czy DIAS zaskarżoną decyzją prawidłowo uchylił decyzję NUS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług i zgodnie z prawem przyjął, że komornik sądowy w opisanej sytuacji faktycznej jako płatnik nie ma interesu prawnego we wszczęciu wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty na swoją własną rzecz, a więc nie ma przymiotu strony.
Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu oparcie definicji strony postępowania podatkowego na kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w kodeksie postępowania administracyjnego. W tej sytuacji można uznać, że poglądy doktryny dotyczące interesu prawnego, sformułowane na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. np. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania..., 2003, s. 223 i n.).
W rozpoznawanej sprawie DIAS prawidłowo przyjął, że samo wymienienie płatnika w treści art. 133 § 1 O.p. nie przesądza o jego przymiocie strony w konkretnej sprawie podatkowej, w szczególności w sprawie o zwrot nadpłaty, jeżeli okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na ustalenie, że płatnik nie ma interesu prawnego we wszczęciu postępowania o zwrot nadpłaty.
Należy wskazać, że w literaturze przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, z. 4, poz. 83, s. 203 i n.), A. K. K. do art. 133 ustawy – Ordynacja podatkowa Stan prawny: 2015.06.01 LEX OMEGA).
Zauważyć również należy, że zagadnienie dotyczące występowania przez płatników o stwierdzenie nadpłaty i prawidłowej wykładni oraz stosowania w takich okolicznościach art. 72 § 1 i art. 75 § 2 O.p. nie jest nowe.
Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.
Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy nie dokonuje sam dostawy. Podczas sprzedaży działa w imieniu podatnika (dłużnika) i to właśnie za niego, z uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości majątku pobiera i odprowadza podatek. Resztę tego majątku przeznacza na zaspokojenie wierzycieli (por. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Komornik, działając jedynie jako płatnik, nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym wobec Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy. Nie jest podmiotem, który jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. W świetle art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie zaś do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Płatnik jest swego pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Nie daje mu to prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy podatnika.
Podkreślenia ponadto wymaga, że zgodnie z art. 75 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 2 O.p., uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Art. 75 § 2 O.p. został znowelizowany na mocy art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm RP VII kadencji, nr druku 3462) podano, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 179/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 517/17, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów – orzeczenia.nsa.gov.pl.
Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Gdy jednak spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli Komornik wpłacił na rzecz urzędu skarbowego kwotę pobraną od podatnika, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku podatnika, a nie płatnika. W konsekwencji w sytuacji, gdy świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny, wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1864/16).
Ponadto należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, iż osoba, nabywająca w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość nie płaci oddzielnie na rzecz dłużnika (podatnika) odrębnej kwoty za tę nieruchomość, a oddzielnie na rzecz Państwa podatku z tytułu tego nabycia (dostawy). Płaci zatem tylko jedną cenę podaną w fakturze, dokumentującej dokonaną sprzedaż egzekucyjną, w której uwzględniony jest podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy cena ta obejmuje podatek, który nie jest należny, w tej części cena obejmuje świadczenie nienależne i z tego tytułu nabywcy przysługuje w stosunku do sprzedawcy (dostawcy), którym jest podatnik- dłużnik roszczenie o jej zwrot (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 2229/99).
Jeżeli zatem w majątku komornika nie doszło do uszczerbku, bowiem nienależnie zapłacona kwota VAT pochodziła z majątku podatnika (z kwoty jaką pozyskano za pośrednictwem komornika ze sprzedaży), to nie może domagać się on stwierdzenia nadpłaty tego podatku i jego zwrotu na swoją rzecz. Innymi słowy, komornikowi jako płatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 75 § 2 O.p. zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do uszczuplenia majątku Skarżącego jako Komornika Sądowego. Na fakturze nr 1/2021 wystawionej w dniu 2 lipca 2021 r. jako sprzedawca figuruje spółka E. SA, a Skarżący jest jedynie wystawcą faktury działającym w imieniu dłużnika. Zatem to ww. Spółka była sprzedawcą nieruchomości i miała uprawnienie do dokonania rozliczenia podatku wynikającego z faktury VAT dokumentującej jej sprzedaż.
W konsekwencji należy przyznać rację organom, że komornik sądowy nie był w realiach niniejszej sprawy legitymowany do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 § 2 O.p. W wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1270/16, zapadłym w podobnym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził kategoryczny pogląd, że komornikowi jako płatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Tym samym obowiązkiem NUS była odmowa wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p., nie zaś jego kontynuowanie i w konsekwencji wydanie decyzji merytorycznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty skierowanej do podmiotu, co do którego stwierdzono, że poprzez brak legitymacji procesowej nie może stać się stroną postępowania. Słusznie zatem DIAS, uchylił decyzję z NUS z dnia [...] grudnia 2021 r. i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 O.p.
Podsumowując, nie sposób podzielić argumentów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów art. 75 § 2 O.p. w związku, bowiem w ocenie sądu ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje na brak po stronie Skarżącego jako płatnika przymiotu strony mogącej wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku. Podatek ten nie był bowiem uiszczony z majątku płatnika, lecz w całości z ceny zbycia, a więc z majątku dłużnika. Przedstawione stanowisko sądu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1042/15, WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1334/15.
W ocenie sądu płatnik nie tylko w obecnym stanie prawnym, ale także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości, a więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. Jeżeli zatem uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślenia wymaga, że komornik, który działając jako organ egzekucyjny i jako płatnik w typowych sytuacjach nie rozporządza własnym majątkiem, z którego mógłby nienależenie zapłacić podatek za podatnika. Komornik sądowy zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2224) jest funkcjonariuszem publicznym, a zarazem organem egzekucji sądowej. Jego głównym zadaniem jest egzekwowanie orzeczeń sądowych. W ramach swych urzędowych czynności, w tym także uiszczania podatków od sprzedaży egzekucyjnej (licytacyjnej) nie angażuje własnego, majątku lecz zaspokaja należności wierzycieli z majątku dłużnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1259/12).
W rozpoznawanej sprawie komornik jako płatnik rozporządził nienależenie na rzecz organu podatkowego mieniem podatnika zwolnionego od VAT z tytułu przedmiotowej sprzedaży, lecz nie uczynił tego kosztem własnego majątku. Wobec tego należy uznać za prawidłowe stwierdzenie, że w sprawie winny mieć zastosowanie przez organy podatkowe przepisy art. 165 § 1 w związku z art. 165a § 1 O.p. i odmówienie Skarżącemu jako płatnikowi wszczęcia postępowania o zwrot nienależnie zapłaconego podatku z uwagi na brak po jego stronie legitymacji do wszczęcia takiego postępowania.
Dodać należy, że nie uzasadnia legitymacji Skarżącego okoliczność przedstawiona w skardze, że licytacyjny nabywca nieruchomości zwrócił się do komornika o skorygowanie wystawionej w imieniu zbywcy (dłużnika) faktury VAT oraz zwrot nienależnie zapłaconego podatku. O ile żądanie korekty faktury jest oczywiście uzasadnione co do zasady (przez wyeliminowanie kwoty i stawki VAT przy pozostawieniu ceny zbycia/nabycia), to oczywiście bezzasadne jest żądanie przez nabywcę zwrotu kwoty odpowiadającej VAT zawartej w cenie nabycia nieruchomości. Podatek od towarów i usług jest elementem cenotwórczym. Zatem nabywca egzekucyjny nieruchomości nie zapłacił wylicytowanej ceny nabycia powiększonej o VAT, lecz zapłacił wylicytowaną cenę nabycia, w której zawiera się VAT jako element cenotwórczy. Jeżeli w cenie nie zawiera się VAT, bowiem np. sprzedaż jest zwolniona od podatku, to cena nabycia jest taka sama jaka byłaby, gdyby zawierała VAT, tyle tylko, że cała kwota uiszczonej ceny, bez pobierania przez płatnika VAT na rzecz organu podatkowego, podlegałaby podziałowi między wierzycieli i na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego według reguł kodeksu postępowania cywilnego rządzących podziałem wyegzekwowanej sumy. Zwrot nadpłaty VAT w rozpoznawanej sprawie należy się wyłącznie podatnikowi. W razie gdyby toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne, to komornik może zająć wierzytelność dłużnika z tytułu nadpłaty VAT i podzielić uzyskaną kwotę między wierzycieli i na koszty egzekucyjne. Jeżeli takie postępowanie nie toczy się, to nadpłata VAT może wrócić wyłącznie do dłużnika z postępowania egzekucyjnego jako podatnika VAT, z którego majątku został nadpłacony podatek.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in. art. 187 § 1 powołanej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z przepisów tych wynika, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W kontekście podniesionego w oparciu o powyższe przepisy zarzutu, iż w prowadzonym postępowaniu organ powinien przede wszystkim dokonać oceny, czy Skarżący, nie będzie podmiotem faktycznie ponoszącym ciężar ekonomiczny VAT zauważyć należy, iż ww. zagadnienie było przedmiotem rozważań organu odwoławczego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego.
Biorąc pod uwagę wszystkie omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.