III SA/Wa 1167/24

III SA/Wa 1167/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 22 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor" lub "DKIS") wpłynął wniosek P. w W. ("Agencja", "Skarżąca" lub "Strona") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył uznania środków finansowych, które Skarżąca ma otrzymać od Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ("Prezes" lub "Prezes ULC") za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez Prezesa. We wniosku Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego.
P. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o P. (Dz.U. z 2023 r., poz. 191 ze zm.). Podstawowym przedmiotem działalności Strony jest działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy. Zgodnie z klasyfikacją PKD ww. działalność sklasyfikowana jest w grupowaniu 52.23.Z (Działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy). W dniu 31 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/947 z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie przepisów i procedur dotyczących eksploatacji bezzałogowych statków powietrznych (rozporządzenie), które nakłada na państwa członkowskie określone w nim obowiązki. Zgodnie z art. 17 rozporządzenia, każde państwo członkowskie wyznacza co najmniej jeden podmiot jako organ właściwy do zadań, o których mowa w art. 18. W przypadku natomiast, gdy państwo członkowskie wyznacza więcej niż jeden podmiot jako właściwy organ, to państwo członkowskie:
a) jasno określa obszary kompetencji każdego właściwego organu pod względem zakresu odpowiedzialności;
b) ustanawia odpowiedni mechanizm koordynacji między tymi podmiotami, aby zapewnić skuteczny nadzór nad wszystkimi organizacjami i osobami objętymi niniejszym rozporządzeniem.
Zgodnie z art. 18 rozporządzenia właściwy organ jest odpowiedzialny m.in. za:
a) egzekwowanie przepisów niniejszego rozporządzenia;
b) wydawanie, zawieszanie lub cofanie certyfikatów operatorów bezzałogowych systemów powietrznych oraz licencji pilotów bezzałogowych statków powietrznych wykonujących operacje z użyciem bezzałogowych systemów powietrznych w kategorii "otwartej";
c) wydawanie pilotom bezzałogowych statków powietrznych dowodu zaliczenia przeprowadzanego online egzaminu z wiedzy teoretycznej, zgodnie z odrębnymi zasadami, oraz wydawanie, zmienianie, zawieszanie, ograniczanie lub cofanie certyfikatów kompetencji pilota bezzałogowego statku powietrznego;
d) wydawanie, zmienianie, zawieszanie, ograniczanie lub cofanie zezwoleń na operację oraz certyfikatów LUC oraz weryfikowanie kompletności oświadczeń, które są wymagane do wykonywania operacji z użyciem bezzałogowych systemów powietrznych w kategorii "szczególnej";
e) przechowywanie dokumentów, rejestrów i zgłoszeń dotyczących zezwoleń na operacje z użyciem bezzałogowych systemów powietrznych, oświadczeń, certyfikatów kompetencji pilotów bezzałogowych statków powietrznych oraz certyfikatów LUC;
f) udostępnianie - we wspólnym unikalnym formacie cyfrowym - informacji na temat stref geograficznych dla bezzałogowych systemów powietrznych wskazanych przez państwa członkowskie i wyznaczonych w granicach krajowej przestrzeni powietrznej danego państwa;
g) wydawanie potwierdzenia odbioru i kompletności zgodnie z art. 12 ust. 5 lit. b) lub potwierdzenia zgodnie z art. 13 ust. 2.
Polski ustawodawca do dnia dzisiejszego (tj. do dnia złożenia wniosku) nie wyznaczył żadnego podmiotu do zadań, o których mowa w rozporządzeniu. Z uwagi na obowiązujące brzmienie polskich regulacji prawnych, za właściwego do realizacji zadań, o których mowa w art. 18 rozporządzenia, uznano Prezesa ULC, który obecnie - na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2023 r., poz. 2110), wykonuje uprawnienia państwa członkowskiego Unii Europejskiej, właściwego organu państwa członkowskiego oraz kompetentnej władzy państwa członkowskiego określone w rozporządzeniach i decyzjach Unii Europejskiej, niezastrzeżone w niniejszej ustawie, innych ustawach oraz umowach międzynarodowych, na rzecz ministra właściwego do spraw transportu lub innych organów administracji publicznej.
Agencja wskazała nadto, że w Sejmie procedowany jest projekt ustawy (wpłynął on do Sejmu 14 sierpnia 2023 r.; druk 3638). Dotyczy on dostosowania polskiego prawa do przepisów Unii Europejskiej dotyczących bezzałogowych statków powietrznych i zwiększenia poziomu bezpieczeństwa w lotnictwie cywilnym poprzez przyjęcie rozwiązań, które umożliwią zapobieganie bezprawnemu wykonywaniu operacji z użyciem systemu bezzałogowego statku powietrznego. W projekcie ustawy o zmianie ustawy Prawo lotnicze oraz niektórych innych ustaw z dnia 14 sierpnia 2023 r. przewidziano m.in., że w ustawie o P. wprowadza się zmiany, które - m.in. - Agencji przypisują status tzw. organu właściwego, o którym mowa w art. 17 rozporządzenia, w zakresie zadań, o których mowa w art. 18 lit. f i l. Nadto, zgodnie z projektem, Agencja może współdziałać przy wykonywaniu zadań organu właściwego, o których mowa w art. 18 lit. a-e oraz g-k i m rozporządzenia nr 2019/947/UE, zastrzeżonych do kompetencji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego na zasadach określonych w porozumieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 2h Prawa lotniczego. Wykonywanie przez Agencję zadań, o których mowa powyżej, ma stanowić realizację zadań publicznych i nie ma charakteru działalności gospodarczej. Agencja pobiera opłaty za czynności związane z wyznaczaniem stref geograficznych dla systemów bezzałogowych statków powietrznych, przedłużaniem okresu ich obowiązywania i ich ponownym wyznaczaniem, zgodnie z Prawem lotniczym oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 156k Prawa lotniczego. Opłaty te mają charakter publicznoprawny. Zgodnie z projektem, w ustawie Prawo lotnicze wprowadza się m.in. zmianę, zgodnie z którą ustanawia się mechanizm koordynacji między Prezesem Urzędu oraz P. , polegający na obowiązku współdziałania przy wykonywaniu tych zadań.
Agencja podała, że w dniu 6 listopada 2019 r. zawarła z Prezesem Urzędu Lotnictwa Cywilnego, tj. centralnym organem administracji rządowej w sprawach lotnictwa, porozumienie administracyjne ("Porozumienie"). Następnie zawarto kolejne aneksy do Porozumienia, tj.: aneks nr 1 z 18 maja 2020 r., aneks nr 2 z 30 lipca 2020 r. oraz aneks nr 3 z 25 października 2023 r. Na zasadach określonych w Porozumieniu Prezes ULC powierzył - a Agencja zobowiązała się wykonywać - następujące zadania państwa członkowskiego, o których mowa w art. 18 rozporządzenia:
- udostępnianie - we wspólnym unikalnym formacie cyfrowym - informacji na temat stref geograficznych dla bezzałogowych systemów powietrznych wskazanych przez państwa członkowskie i wyznaczonych w granicach krajowej przestrzeni powietrznej danego państwa,
- przekazywanie operatorom bezzałogowych systemów powietrznych informacji i wytycznych, które służą zapewnieniu bezpieczeństwa operacji z użyciem bezzałogowych systemów powietrznych.
Na mocy Porozumienia Agencji przekazane zostały zatem obowiązki, które docelowo mają zostać na nią nałożone na mocy ustawy o zmianie ustawy Prawo lotnicze oraz niektórych innych ustaw. Ponadto na mocy Porozumienia Skarżąca i Prezes ULC zobowiązały się do współdziałania przy wykonywaniu innych zadań państwa członkowskiego, o których mowa w art. 18 rozporządzenia. Powyższe wynikało z faktu, iż obecnie brak w polskim prawie norm prawnych wprost regulujących podział kompetencji i tryb ich przekazywania w odniesieniu do rozporządzenia. Jak wskazano w preambule Porozumienia, w polskim porządku prawnym funkcjonują obecnie art. 21 ust. 2 pkt 10 ustawy Prawo lotnicze oraz art. 3 ust. 4 ustawy o PAŻP. Ponadto wskazano, że Prezes ULC oraz Agencja, przy współpracy z Ministrem Infrastruktury, mają zamiar ubiegać się o uzyskanie dofinansowania do projektu pn. "Usługi cyfrowe dla bezzałogowych statków powietrznych" w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa, osi priorytetowej II "E-administracja i otwarty urząd". 2. Agencja, przy współpracy Prezesa ULC oraz Ministerstwa Infrastruktury, otrzymała dofinansowanie do projektu pn. "Usługi cyfrowe dla bezzałogowych statków powietrznych" w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa, osi priorytetowej II "E-administracja i otwarty urząd" (dalej także: "Projekt"), którego realizacja ukończona zostanie do 31 grudnia 2023 r. Głównym celem Projektu jest utworzenie i rozwój nowoczesnych usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną, co ma przyczynić się do poprawy procesu obsługi obywateli, w tym przede wszystkim prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające na rynku usług świadczonych przy wykorzystaniu bezzałogowych statków powietrznych (dalej "BSP") - innymi słowy jest pisana aplikacja, która będzie wspierać obsługę/usługi dla BSP. Przedmiot projektu związany jest z obowiązkiem realizacji przepisów unijnych i krajowych dotyczących BSP i ich włączenia do ruchu lotniczego. Przepisy te nakładają na Prezesa ULC nowe obowiązki związane z wykonywaniem i obsługą operacji lotniczych BSP. Usługi, które będą realizowane w ramach projektu, będą narzędziem realizacji ww. kompetencji i zadań. Zarówno Agencja, Prezes ULC, jak i Ministerstwo Infrastruktury, są jedynymi podmiotami tego typu, których kompetencje i realizowane zadania obejmują obszar BSP i jednocześnie będą korzystać z efektów realizacji przedsięwzięcia w celu realizacji swoich zadań publicznych określonych w przepisach.
Zgodnie z umową o dofinansowanie dotyczącą Projektu zawartą 30 czerwca 2020 r.:
a) Agencja jako Beneficjent/Lider Projektu oraz Prezes ULC i Ministerstwo Infrastruktury jako Partnerzy, współpracują w celu prawidłowej realizacji projektu pn. "Usługi cyfrowe dla bezzałogowych statków powietrznych".
b) Agencja od 1 stycznia 2024 r. odpowiadać będzie za osiągnięcie wskaźników rezultatu bezpośredniego projektu w terminie 12 miesięcy od zakończenia rzeczowej realizacji projektu oraz za utrzymanie efektów realizacji projektu w okresie 5 lat od dokonania płatności końcowej w ramach projektu pn. "Usługi cyfrowe dla bezzałogowych statków powietrznych".
W oczekiwaniu na podjęcie przez ustawodawcę działań strony w ust. 3 § 1 Porozumienia wskazały, iż szczegółowe zasady współdziałania przy wykonywaniu zadań, o których mowa w Porozumieniu, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym do Porozumienia, które miało zostać zawarte do 30 kwietnia 2020 r. Z uwagi na przesunięcie terminu wejścia w życie rozporządzenia na dzień 31 grudnia 2020 r. oraz brak nowelizacji polskiej ustawy, strony zmieniły termin zawarcia Porozumienia wykonawczego do 30 listopada 2020 r. Z uwagi na zasadę dyskontynuacji prac parlamentarnych istnieje duże prawdopodobieństwo, że do 31 grudnia 2023 r. nie zostanie uchwalony przez Sejm, przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 8 sierpnia 2023 r., ww. projekt ustawy o zmianie ustawy Prawo lotnicze oraz niektórych innych ustaw.
Agencja opisała nadto zasady finansowania wskazanego wyżej przedsięwzięcia oraz zasady ewentualnego zwrotu wynagrodzenia, jakie ma otrzymać z tytułu realizacji projektowanego zadania.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:
1) Czy środki finansowe, które ma otrzymać Agencja od Prezesa ULC, stanowić będą wynagrodzenie (podstawę opodatkowania dla celów VAT) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2) Czy Agencji przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez Prezesa ULC?
Odnosząc się do pierwszego pytania Skarżąca wskazała swoje stanowisko w sprawie. W ocenie Agencji środki finansowe, które ma otrzymać od Prezesa ULC, nie będą stanowić wynagrodzenia (podstawy opodatkowania dla celów VAT) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Skarżącej, rozliczenia finansowe pomiędzy Skarżącą i Prezesem ULC będą neutralne na gruncie VAT, tzn. środki finansowe, które ma otrzymać Skarżąca od Prezesa ULC, nie będą stanowić wynagrodzenia (podstawy opodatkowania dla celów VAT) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Odnosząc się do drugiego pytania Skarżąca uznała, że będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez Prezesa ULC. Zdaniem Strony działania, które podejmować będzie Skarżąca w ramach utrzymania trwałości Projektu (i związane z tym przychody uzyskane od ULC), powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej. Tym samym Stronie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez Prezesa ULC.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2024 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w części dotyczącej:
- braku uznania środków finansowych, które Skarżąca ma otrzymać od Prezesa ULC za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT - za nieprawidłowe,
- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług, których koszty mają zostać następnie zrefundowane ze środków przekazanych przez Prezesa ULC - za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania pierwszego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Organ, analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa, stwierdził, że będą spełnione warunki niezbędne do uznania czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach zawartego Porozumienia i Aneksu nr 3 do tego Porozumienia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Mianowicie, istnieje konsument świadczenia (ULC/Prezes ULC), istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę, a usługobiorcą (Porozumienie i Aneks nr 3 zawarte między Stroną a Prezesem ULC), w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne, oraz między świadczeniem usługodawcy, a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem - środkami finansowymi), istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Tym samym realizacja zadań wynikających z Aneksu nr 3 do Porozumienia polegających na utrzymaniu przez Agencję Krajowego Systemu Informacji Dronowej (KSID) oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
DKIS dostrzegł, że Skarżąca w opisie sprawy wskazała, iż finansowanie będące przedmiotem wątpliwości Skarżącej dotyczy zadań, które nie są/nie będą zadaniami powierzonymi Stronie na mocy planowanej nowelizowanej ustawy o PAŻP, ale zadaniami, które Skarżąca ma zrealizować w ramach zobowiązania (wynikającego z Porozumienia) do współdziałania z ULC przy realizacji zadań, które są/będą ustawowo powierzone Prezesowi ULC. W związku z powyższym na mocy zawartego Porozumienia Skarżąca będzie zobowiązana do wykonania zadań, które ustawowo są w gestii innego podmiotu, jednak zostały przez niego zlecone Stronie. DKIS stwierdził zatem, że po stronie Skarżącej dochodzi do świadczenia usługi, tj. do określonego zachowania - a więc wykonania zadań zleconych Stronie w ramach zawartego Porozumienia i Aneksu nr 3, polegających na utrzymaniu przez Stronę Krajowego Systemu Informacji Dronowej oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu. Z kolei środki finansowe pochodzące z budżetu Państwa, które Strona ma otrzymać od Prezesa ULC, stanowić będą odpłatność za wykonane przez Stronę świadczenia. Zdaniem DKIS spełniona będzie zatem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pomimo, że ww. środki stanowią zwrot poniesionych przez Stronę wydatków (80% to koszty pracy pracowników merytorycznych Strony, a pozostałe wydatki to głównie usługi obce nabywane przez Stronę), to nie są one związane z ogólną działalnością tego podmiotu, lecz mają na celu sfinansowanie konkretnych działań Skarżącej, tj. utrzymania Krajowego Systemu Informacji Dronowej oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu.
W konsekwencji, podejmowane przez Stronę czynności w ramach Projektu mającego na celu utworzenie i rozwój nowoczesnych usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną, polegające na utrzymaniu przez Stronę Krajowego Systemu Informacji Dronowej oraz określonych systemów informatycznych w okresie trwałości Projektu, za które Skarżąca ma otrzymać środki finansowe od Prezesa ULC, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.
DKIS zaznaczył ponadto, że bez wpływu na powyższe pozostaje uznanie przez Skarżącą wskazanych środków finansowych za opłaty mające charakter publicznoprawny. O skutkach podatkowych na gruncie VAT decydować będzie bowiem nie nazwa transferu pieniężnego, lecz faktyczna charakterystyka danej płatności. Wskazano, że dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT istotne znaczenie ma określone działanie w zamian za wynagrodzenie, jednoznacznie przypisane do tego działania.
Podsumowując DKIS stwierdził, że środki finansowe które Skarżąca ma otrzymać od Prezesa ULC stanowić będą wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej "ustawa" lub "ustawa o VAT"), opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Dyrektor podkreślił jednak, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem DKIS w analizowanej sprawie Skarżąca będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i w związku z ich wykonywaniem będzie działała jak podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie jak organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Otrzymane środki finansowe od Prezesa ULC będą zatem stanowić wynagrodzenie (zapłatę) za wykonanie konkretnych, określonych w Aneksie nr 3, czynności. Tym samym, Skarżąca będzie wykonywać czynności leżące w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a otrzymane środki finansowe będą stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. DKIS uznał zatem stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania drugiego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
DKIS podał, że z odpowiedzi na wcześniej zadane pytanie wynika, że dla wykonywanych czynności określonych w Porozumieniu Skarżąca będzie występować w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Środki finansowe, które ma otrzymać, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz Prezesa ULC. W związku z powyższym, nabyte przez Stronę towary i usługi, których koszty mają zostać zrefundowane ze środków przekazanych przez Prezesa ULC, będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie czynności te nie będą stanowiły działalności towarzyszącej opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej, lecz przedmiot tej działalności. Zdaniem DKIS nie znajdzie tu więc zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Zatem zdaniem DKIS w analizowanej sprawie Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których koszty mają zostać zrefundowane ze środków przekazanych przez Prezesa ULC, gdyż spełnione będą warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to będzie Skarżącej przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy. DKIS uznał więc stanowisko Strony w zakresie pytania drugiego za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "O.p."), poprzez pominięcie i nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, opisanych we wniosku, specyfiki działalności Skarżącej oraz zadań, które mają zostać na nią nałożone;
b) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Organu zaprezentowanego w wydanej interpretacji, w tym brak odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów przemawiających za tym, iż wykonywanie przez Skarżącą opisanych we wniosku czynności nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności podlegających VAT), a tym samym Skarżąca nie będzie działała w tym zakresie jako podatnik VAT;
c) oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące konsekwencją naruszeń opisanych w pkt. la-lb oraz 2a-2c.
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez Organ, że w związku z czynnościami opisanymi we wniosku Skarżąca będzie działać jako podatnik VAT (w rozumieniu art. 15 ust. 1) wykonujący działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2), a w efekcie czynności te podlegać będą opodatkowaniu VAT;
b) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez Organ, że w związku z czynnościami opisanymi we wniosku Skarżąca nie będzie wyłączona z grona podatników VAT na podstawie ww. przepisu, a w efekcie czynności te podlegać będą opodatkowaniu VAT;
c) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez Organ, że środki finansowe, które Skarżąca ma otrzymywać od Prezesa ULC (w związku z czynnościami opisanymi we wniosku) stanowić będą wynagrodzenie (podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 tej ustawy) z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji czynności te będą podlegać VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz ponowił zastosowaną dotychczas argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W obszernej skardze na wydaną interpretację dominującym argumentem na rzecz tezy, iż otrzymane przez Agencję środki finansowe nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu opodatkowanej usługi, gdyż wykonywane na rzecz Prezesa ULC czynności nie stanowią takiej usługi, było twierdzenie, że czynności te, uznane przez Organ za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, stanowią realizację zadań publicznych i nie mają charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dokładna analiza wniosku o wydanie interpretacji, a także skargi, prowadzi jednak do konkluzji, iż wspomniany argument Skarżącej został oparty przede wszystkim o przepisy, które będą uchwalone (ewentualnie) dopiero w przyszłości, a nie o przepisy już obowiązujące w dacie wystąpienia z wnioskiem i w dacie wydania interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji Agencja wyraźnie przypomniała, że w polskim modelu parlamentarnego procesu legislacyjnego obowiązuje zasada tzw. dyskontynuacji (projekt ustawy zgłoszony w jednej kadencji Sejmu nie jest dalej procedowany w kadencji kolejnej), wskutek czego Skarżąca wyraziła przypuszczenie, że projektowana w druku sejmowym z 14 sierpnia 2023 r., nr 3638, nowelizacja Prawa lotniczego i niektórych innych ustaw może w ogóle nie zostać uchwalona. Wiadomo, że tak się faktycznie stało – projekt, o którym wielokrotnie mowa jest w skardze, nie stał się ostatecznie obowiązującym prawem. Wskutek tego ani w ustawie o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej, ani w Prawie lotniczym, ani w ustawie o VAT, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie istnieją przepisy, na mocy których Agencji powierzono zadania wskazane w art. 18 lit. f oraz l rozporządzenia nr 2019/947/UE, z żadnego przepisu nie wynika też, że wykonywanie przez Agencję zadań przewidzianych w tym rozporządzeniu stanowi realizację zadań publicznych i nie ma charakteru działalności gospodarczej, Agencja nie stała się "organem właściwym" w rozumieniu art. 17 rozporządzenia. Wobec funkcjonowania wspomnianej zasady dyskontynuacji nie obowiązują też przepisy, na mocy których ustawowo rozgraniczono kompetencje Prezesa ULC i Agencji w zakresie wykonania zadań przewidzianych w rozporządzeniu, nie wprowadzono też obowiązku współdziałania Agencji i Prezesa ULC, nie istnieją też powszechnie obowiązujące przepisy, na mocy których Agencja miałaby prawny (ustawowy) obowiązek prowadzenia i rozwijania wskazanych w skardze systemów informatycznych służących do realizacji usług związanych z wykonywaniem przez Skarżącą i Prezesa ULC zadań wyszczególnionych w rozporządzeniu 2019/947/UE. W efekcie, jak podała sama Skarżąca, to Prezes ULC, na mocy art. 21 ust. 2a Prawa lotniczego, jest "organem właściwym" i "kompetentną władzą" do wykonywania zadań z zakresu lotnictwa cywilnego określonych w rozporządzeniach unijnych, a zatem - jak należy przyjąć – także w rozporządzeniu 2019/947/UE. Dotychczas w prawie polskim nie ustanowiono w końcu ustawowego mechanizmu koordynacji zadań Agencji i Prezesa ULC, który to mechanizm w zamierzeniu miał polegać na obowiązku współdziałania tych podmiotów w skutecznym nadzorze nad wszystkimi organizacjami i osobami objętymi rozporządzeniem (nie znowelizowano Prawa lotniczego zgodnie z projektem).
Porozumienie i umowa, o których wspominano w skardze, obiektywnie nie stanowiły zatem, i jak dotychczas nie stanowią nadal, żadnego przygotowania (rozwiązania "pomostowego" – jak to ujęto w skardze) do realizacji zadań, które miałyby wprost wynikać z przepisów powszechnie obowiązujących. Dlatego marginalną staje się uwaga, że każda indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczyć może tylko przepisów obowiązujących, a nie takich, które ewentualnie będą dopiero ustanowione (np. uchwalone) w przyszłości. Gdyby więc nawet projekty zmian w prawie krajowym, o których mowa jest we wniosku Agencji i w skardze, ostatecznie stały się kiedyś obowiązującym prawem, to w niniejszej sprawie istotne jest jedynie to, że w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji projekty te pozostawały właśnie tylko projektami. Oczywiście chybione są te zarzuty skargi, które polegają na uwadze, iż Dyrektor wydając interpretację nie wziął pod uwagę tych projektów. Otóż Organ nie tylko nie miał obowiązku uwzględniania tych propozycji legislacyjnych, ale wręcz nie mógł ich uwzględnić w wydanej interpretacji, gdyż, zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego, a nie projekty takiego prawa.
Wskutek powyższego za trafną należy uznać ocenę Organu (str. 24 interpretacji), według którego otrzymane przez Agencję środki, wynikające z Porozumienia i aneksu nr 3, stanowią zapłatę za bezpośrednią korzyść w postaci wykonania przez inny podmiot (Agencję) zadań, które ustawowo pozostają w gestii Prezesa ULC. Istnieje więc konsument świadczenia (Prezes), świadczeniodawca (Skarżąca), stosunek prawny między tymi podmiotami, wymiana ekwiwalentnych świadczeń i związek przyczynowy pomiędzy świadczeniem Agencji, a przekazanymi jej środkami (wynagrodzeniem). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że otrzymane przez Agencję wynagrodzenie nie pozwoli na osiągnięcie zysku – ustawa nie warunkuje uznania odpłatnej i opodatkowanej usługi od zyskowności danego przedsięwzięcia gospodarczego dla odbiorcy wynagrodzenia. Powyższej oceny nie zmienia też fakt, że zgodnie z ustawą o PAŻP Agencja podlega ministrowi do spraw transportu (art. 2 ust. 1 ustawy o PAŻP) oraz współdziała z innymi organami i służbami państwowymi (art. 3 ust. 4 tej ustawy). Wspomniana podległość ma charakter ustrojowy i funkcjonalny, a nie decyzyjny (Agencja, jako osoba prawna, sama bierze udział w obrocie prawnym poprzez Prezesa jako jej organ), zaś wskazane współdziałanie ma znaczenie ogólne i nie oznacza, że publicznoprawnym obowiązkiem Skarżącej jest wykonywanie zadań innych podmiotów, tu – Prezesa ULC. Dla zadanych we wniosku pytań istotne jest bowiem to, że Agencja jest odrębną osobą prawną, że na mocy porozumienia i umowy wykona pewną usługę niematerialną, której efekty udostępni Prezesowi ULC (zapewnienie istnienia tych efektów jest prawnym obowiązkiem Prezesa, a nie Skarżącej), i że w wyniku wykonania tego zadania otrzyma ustalone wynagrodzenie. Agencja, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie działa zatem w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy) – działanie w takim charakterze musiałoby wynikać w przepisu prawa publicznego, a takiego, jak wyżej Sąd odnotował, nie uchwalono, a jedynie zamierzano uchwalić. Dlatego błędna jest ocena zawarta w skardze, że Skarżąca zawarła w Prezesem ULC tzw. porozumienie administracyjne. Zasadniczy argument przeciwko tej ocenie wynika z faktu, że Agencja otrzyma od Prezesa i ministra wynagrodzenie za konkretną usługę, zaś koncepcja tzw. porozumienia administracyjnego w polskim prawie administracyjnym opiera się na założeniu, że takie porozumienie musi dotyczyć spraw z zakresu administracji publicznej, a nadto wymaga zawsze wyraźniej podstawy prawnej. Nie wystarczy podstawa "blankietowa", wynikająca z konstrukcyjnych, modelowych cech porozumienia. W prawie polskim jako przykład podstawy porozumienia wskazuje się przepisy ustaw z zakresu samorządu terytorialnego (art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, art. 73 ustawy o samorządzie powiatowym), zaś stronami takiego porozumienia mogą być tylko podmioty administracji publicznej: państwowe albo samorządowe jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz publiczne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ponadto przedmiotem porozumienia mogą być tylko zadania z zakresu administracji publicznej. "Porozumienie" zawarte w niniejszej sprawie jest w istocie umową cywilną.
W skardze zastrzeżono na wstępie, że jej przedmiotem jest tylko część interpretacji. Jednakże, w ocenie Sądu, już pobieżna analiza interpretacji i skargi dowodzi, że obydwie części interpretacji są ze sobą nierozerwalnie, logicznie związane – skoro Organ uznał opisaną we wniosku usługę za opodatkowaną i odpłatną usługę w podatku od towarów i usług, to nie mógł zanegować prawa Agencji do odliczenia podatku naliczonego. Analogicznie – skoro Agencja zakwestionowała pogląd Dyrektora, iż mamy do czynienia z opodatkowaną usługą, to nie mogła racjonalnie twierdzić, że zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zmierzających do wykonania usługi na rzecz Prezesa. Uznając zatem, że skarga dotyczy całej interpretacji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił tę skargę w całości (w sentencji wyroku Sąd nie wskazał żadnego ograniczenia co do swojego rozstrzygnięcia – skarga na całą interpretację została oddalona w całości).