III SA/WA 116/23

III SA/Wa 116/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art.12 ust.2, art.12 ust. 3j, art.15 ust. 1, art 16 ust.1, art.15 ust.4i
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 18 listopada 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek O. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka").
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest domem mediowym, świadczącym usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w internecie materiałów reklamowych, itp.). Wnioskodawca występuje także jako agencja reklamowa nabywająca m.in. powierzchnię reklamową od dostawcy. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka świadczy usługi kontrahentom z Polski, kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz kontrahentom spoza Unii Europejskiej. Faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia również w walutach obcych, w tym m.in. w walucie euro (również na rzecz Polskich kontrahentów).
Zdarza się, że Spółka wystawia faktury korygujące. Wystawiane przez Spółkę faktury korygujące można podzielić na faktury korygujące wystawione z powodu:
a) okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej - korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód,
b) nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej - są to okoliczności zaistniałe już po wystawieniu faktury pierwotnej, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. udzielenie rabatu, zmiana ceny w wyniku późniejszych negocjacji z klientem, finalne rozliczenie kampanii marketingowej (np. w zależności od osiągniętych rezultatów) - korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód.
Wystawienie faktur korygujących, powodujących zmniejszenie lub zwiększenie przychodu, obliguje Spółkę do skorygowania już osiągniętego przychodu. Przy wystawionych fakturach w walucie obcej zapłata na rzecz Wnioskodawcy również regulowana jest w walucie obcej.
W 2022 r. Spółka nie dokonała sprzedaży w walucie obcej, a ostatnią fakturę walutową wystawiła w 2018 r., a korekty faktury walutowej dokonała w 2016 r.
Poza tradycyjnymi fakturami korygującymi, o których mowa powyżej, Spółka otrzymuje od dostawców mediów rabaty za skalę dokonywanych u nich zakupów związanych z kampanią reklamową realizowaną dla danego Klienta. Rabaty te nazywane są w branży mediowej AVB’s-ami, gdyż nazwa stanowi akronim słów pochodzących z języka angielskiego Agency Volume Bonification, co oznacza premię ilościową otrzymywaną od agencji marketingowej. Premia jest następnie dystrybuowana do adresata, którym jest Klient, z którego kampanią reklamową związane były zakupy. Dokumentowanie AVB’s-ów wiąże się z otrzymaniem faktur korygujących przez Spółkę, a także wystawieniem faktur korygujących przez Spółkę na rzecz Klientów (transferowanie AVB’s). W przypadku faktur korygujących wystawianych przez Spółkę z tytułu AVB’s, których dotyczy niniejszy wniosek, dokumentowanie tego rabatu odbywa się na podstawie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT").
Faktura korygująca i faktura pierwotna nie jest wystawiana w tym samym okresie rozliczeniowym, a w różnych okresach rozliczeniowych.
Rabaty AVB’S są przyznawane za okres jednego roku. Może się natomiast zdarzyć, że rok obrotowy u klienta nie będzie tożsamy z rokiem obrotowym u Spółki. Rabat AVB’s nie dotyczy okresu dłuższego niż 12 miesięcy. Jeżeli zdarzyłoby się, że rabat AVB’s miałby objąć okres dłuższy niż 12 miesięcy, to zostaną wystawione 2 odrębne faktury korygujące do każdego z poszczególnych okresów (lat). To oznacza, że każdorazowo faktura korygująca dotycząca rabatu AVB’s nie przekroczy okresu 12 miesięcy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), Wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej?
2. Czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?
Zdaniem Skarżącej:
1. W przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia CIT, Wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.
2. Dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka do przeliczania na złote korekty przychodu powinna stosować taki kurs waluty obcej, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych, niezależnie od przyczyny korekty przychodu, niezależnie od rodzaju korekty (zwiększająca lub zmniejszająca) oraz niezależnie od momentu rozliczenia korekt.
Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT") nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Mając na uwadze powyższą ogólną zasadę wyrażoną w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca przyjął, że:
• data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód, np. przychód osiągnięto 25 listopada 2021 r. - Wnioskodawca stosuje średni kurs NBP dla danej waluty z 24 listopada 2021 r.;
• późniejsza korekta - niezależnie od przyczyny korekty - nie zmienia tej zasady, bowiem faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości (powstania przychodu);
• punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna i kurs przyjęty do faktury pierwotnej (tak jak w przykładzie powyżej z 24 listopada 2021 r.).
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają organy administracji skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wyroki sądów administracyjnych, wskazała Spółka.
W związku z powyższym, Spółka do przeliczania na złote korekty przychodu:
• niezależnie od przyczyny korekty przychodu,
• niezależnie od rodzaju korekty (zwiększająca lub zmniejszająca) oraz
• niezależnie od momentu rozliczenia korekt,
powinna stosować taki kurs waluty obcej, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.
Ad. 2. Jak zauważyła Spółka, zupełnie inaczej do kwestii przeliczania waluty obcej należy podchodzić w przypadku tzw. AVB’s- ów. Większość mediów stosuje praktykę udzielania domom mediowym rabatów wynikających ze zrealizowanego obrotu, tj. skali zakupów dokonywanych przez dom mediowy. AVB’s zazwyczaj dotyczą dłuższego okresu rozliczeniowego (np. roku lub wielomiesięcznej kampanii). Nie odnoszą się one więc do konkretnego zakupu lub wszystkich zakupów dokonanych w danym okresie. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka dokonując korekty przychodów lub kosztów zwiększających lub zmniejszających mających znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) powinna stosować przeliczenie waluty obcej na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Zgodnie z art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT regułą jest, że korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej.
W art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca zmienił również przepisy dotyczące ujmowania kosztowych faktur korygujących poprzez m.in. dodanie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Wyraźnie wskazano w tym przepisie, że jeżeli korekta kosztów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Argumentację Wnioskodawcy wspiera też, zdaniem Spółki, treść art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Mianowicie nie wskazano w tym przepisie wprost "na dzień powstania przychodu", chociaż ten dzień powstania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jest modyfikowany przez ust. 3j, ale wskazano: "na dzień uzyskania przychodu".
Przychód uzyskany nie jest pojęciem tożsamym z przychodem powstałym. O jego uzyskaniu, można mówić z momentem tej korekty, która jest dokonana (gdy nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką). AVB’s kreują więc nowe zdarzenie, którego nie można utożsamiać już z pierwotną datą wystawienia faktury korygowanej. Z tych powodów, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) – podsumował Skarżący.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
z 18 listopada 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku, w części dotyczącej:
• dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), Wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej -jest prawidłowe,
• dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) - jest nieprawidłowe;
• dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) - jest nieprawidłowe.
DKIS wskazał - odnosząc się do Spółki wątpliwości w zakresie ustalenia czy w przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej - że kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiedniego kursu do przeliczenia na złote korekty przychodu.
Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.
Podsumowując DKIS stwierdził, że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Wnioskodawca zatem powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.
DKIS wskazał - odnosząc się natomiast do Skarżącej wątpliwości w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody w podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) - że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.
Tym samym, ocenił DKIS, że stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej przychodu jest nieprawidłowe.
DKIS dalej wskazał - odnosząc się do Skarżącej wątpliwości w pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej kosztów, tj. w zakresie, czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających koszty w podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) - że należy zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.
Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Zatem, data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.
Podsumowując DKIS stwierdził, że do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.
Tym samym, ocenił DKIS, że stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej kosztów jest nieprawidłowe.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, DKIS w całości uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, DKIS stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność - skonstatował DKIS.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 18 listopada 2022 r., której zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:
1) art. 121 § 1 w zw, z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p.") oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania, w szczególności poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie kursu walut stosowanego do przeliczenia zbiorczych faktur korygujących, w sytuacji gdy taka interpretacja sprzeczna jest ze stanowiskiem organu prezentowanym w odniesieniu do kursu walut stosowanego do faktur zbiorczych na gruncie ustawy o VAT, oraz z pominięciem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego stanowisko Spółki,
2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, w sposób niezgodny z ustawowym wzorcem, w szczególności poprzez ograniczenie uzasadnienia do powołania przepisów prawa ze wskazaniem, ze w ocenie organu z przepisów tych wynika odmienna niż prezentowana przez Spółkę interpretacja, bez uzasadnienia, dlaczego w sprawie Spółki nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa NSA,
Il. Niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT poprzez błędna, wykładnię i w efekcie uznanie, iż do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych,
2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i w efekcie błędne uznanie, iż do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej, należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od DKIS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.
W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest jaki kurs waluty obcej należy przyjąć do przeliczenia waluty obcej na złotówki dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Spółki dokonując korekty przychodów lub kosztów zwiększających lub zmniejszających mających znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych powinna ona stosować przeliczenie waluty obcej na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Organ uznając, że do przeliczenia na złote korekty przychodu/kosztu uzyskania przychodu w związku z wystawieniem/otrzymaniem faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.
Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.
Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
W świetle zaś art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Co do kosztów należy przywołać art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższa ustawa w art. 15i reguluje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Sąd w składzie niniejszym posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2530/19 oraz II FSK 2531/19 celem uzasadnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stanowisko to również przyjmuje jako własne.
NSA wywiódł, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, uzależniono od okoliczności powodujących konieczność skorygowania przychodu lub kosztów. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.
Art. 15 ust 4i u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której okoliczności, które modyfikują fakturę powstały w późniejszym czasie, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Zasada przeliczania poniesionych kosztów w walutach obcych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie ostatnie, dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia kosztu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której okoliczności, które modyfikują fakturę powstały w późniejszym czasie, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Zasada przeliczania uzyskanych przychodów w walutach obcych z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. zdanie ostatnie, dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem uzyskania przychodu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Nie można bowiem pominąć, iż w przypadku korekt powstałych w wyniku późniejszych okoliczności, i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, w ocenie Sądu, brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy. Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości.
Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia.
W rezultacie doszło do naruszenia art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p, których zarzut naruszenia został sformułowany w skardze do tut. Sądu.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.