VIII SA/Wa 87/24

VIII SA/Wa 87/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Owsińska-Gwiazda
Sławomir Fularski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 243 par. 3 i art. 240 par. 1 pkt 11 w zw. z art. 241  1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 13 listopada 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w N.. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję własną z 28 sierpnia 2023 r. nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. nr [...] z 6 października 2014 r.
Decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy.
DIAS, ostateczną decyzją z 6 października 2014 r. (dalej: "decyzja ostateczna") utrzymał w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z 12 lutego 2014 r. (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. wydaną wobec Spółki.
Pismem z 23 czerwca 2023 r., nadanym w tym samym dniu, które wpłynęło do organu odwoławczego 29 czerwca 2023 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora IAS nr [...] z 6 października 2014 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa.
Decyzją z 28 sierpnia 2023 r. DIAS odmówił wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.
W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jednocześnie wniósł, jeżeli organ nie zgadza się z odwołaniem Strony, to w oparciu o zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasadę ekonomiki postępowania oraz mając na uwadze kształtującą się linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania, wyznaczony datą publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, ponad wszelką wątpliwość nie spełnia standardu "rozsądnego terminu" wystąpił o potraktowanie niniejszego pisma jako wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w związku z wyrokiem TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania "przedwcześnie", albowiem w dacie wniesienia wniosku wyrok TSUE nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;
2) art. 241 § 2 pkt 2 o.p., polegające na przyjęciu, że przepis ten zakreśla początkowy termin do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, podczas gdy norma prawna wynikająca z ww. przepisu ustala jedynie końcowy (ostateczny) termin złożenia żądania o wznowienie postępowania oraz wskazuje zdarzenie, od którego należy obliczać końcowy termin złożenia takiego żądania;
3) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w podejmowaniu czynności formalnie zmierzających do wznowienia postępowania pomimo uznania, że wniosek został złożony "przedwcześnie" i jednocześnie brak poinformowania i pouczenia Strony w skierowanym do niej piśmie z 20 lipca 2023 r. o terminie opublikowania wyroku TSUE (pomimo że Organ posiadał już taką wiedzę), a tym samym celowe niewyprowadzanie Strony z niewiedzy w zakresie opublikowania wyroku TSUE w Dz.U.EU po złożeniu wniosku i dążenie do uniemożliwienia Stronie złożenia ponownego wniosku o wznowienie postępowania;
4) art. 121 § 2 o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady informowania Strony i wyjaśniania przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy, polegający głównie na niedopełnieniu obowiązku udzielenie Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w tym brak poinformowania i pouczenia Strony w skierowanym do niej piśmie z dnia 20 lipca 2023 r. o terminie opublikowania wyroku TSUE i konsekwencjach prawnych z tym związanych, tym bardziej, że Strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika".
Utrzymując w mocy decyzję własną z 28.08.2023r. DIAS przyjął, że istotą sprawy niniejszej jest odmowa wznowienia Stronie postępowania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.
Po przedstawieniu charakteru postępowania prowadzonego w trybie wznowienia, uregulowanego w rozdziale 17 Op (art. 240 – 246 Op) stanowiącego wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op) organ odwoławczy dodał, że uregulowane we wskazanych ramach prawnych wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania.
W pierwszym etapie należy jednak zbadać, czy przesłanki negatywne nie blokują możliwości wznowienia postępowania. Na tym etapie badaniu mogą podlegać przykładowo takie okoliczności, jak np. czy decyzja kończąca postępowanie, które miałoby być wznowione, ma charakter ostateczny; w przypadku wznowienia na wniosek strony - czy we wniosku wskazano podstawę wznowienia, a w przypadku zakreślenia przez przepisy prawa terminu na złożenie wniosku - czy termin ten został zachowany. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i nie wyczerpuje wszelkich sytuacji, które podlegać będą badaniu przy ocenie dopuszczalności wznowienia postępowania. Ich katalog może być bowiem modyfikowany w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych. Jeżeli czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik negatywny - organ odmawia wznowienia postępowania (w formie decyzji) na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy tym wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania.
Z kolei w przypadku gdy czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania.
Odnosząc powyższe do wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie DIAS przypomniał, że strona domaga się w niniejszej sprawie wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Według zaś art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
W tym więc przypadku, tj. w przypadku żądania wznowienia postępowania z uwagi na orzeczenie TSUE, przed wznowieniem postępowania koniecznym jest rozpatrzenie, czy strona zachowała termin na wniesienie żądania w oparciu o tę podstawę prawną. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że niezachowanie przez stronę określonego przez ustawodawcę terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania oznacza jego niedopuszczalność, skutkującą odmową wznowienia postępowania w formie decyzji. Istotnym jest zatem, aby żądanie strony zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (dalej TSUE).
Analizując zatem złożony wniosek z 23 czerwca 2023 r. DIAS wskazał, że podstawą jego żądania jest wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. wydany w sprawie C-114/22, który w dniu wniesienia wniosku strony o wznowienie postępowania, tj. 23 czerwca 2023 r., nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a jedynie ogłoszony w elektronicznym Zbiorze Orzeczeń.
DIAS powołał się przy tym na treść art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 216/2013 z 7 marca 2013 r. (Dz.U. UE.L.69.1), który stanowi, że bez uszczerbku dla art. 3, jedynie Dziennik Urzędowy publikowany w formie elektronicznej (zwany dalej "elektronicznym wydaniem Dziennika Urzędowego") jest autentyczny i wywołuje skutki prawne. Elektroniczne wydanie Dziennika Urzędowego zawiera informację dotyczącą daty jego publikacji (art. 2 ust. 2 rozporządzenia Rady).
W dalszej kolejności organ odwoławczy akceptując poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądowym, a w szczególności NSA o bezskuteczności przedwcześnie złożonego wniosku o wznowienie postępowania zajął stanowisko, że merytoryczne rozpoznanie takiego wniosku stanowiłoby rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 20.04.16r., w sprawie II GSK 2223/14; z 11.03.2020r., sygn. akt I GSK 850/17; WSA w Łodzi z 14.03.18r., sygn. akt III SA/Łd 1159/17; WSA w Warszawie z 16.03.21r., III SA/Wa 1156/20; z 27.10.17r., II FSK 2860/15).
Reasumując Organ stwierdził, że spełnienie przesłanki zachowania ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, zatem jej niespełnienie z powodu przedwczesnego lub zbyt późnego złożenia wniosku o wznowienie skutkuje odmową wznowienia postępowania.
W związku z powyższym, żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie zostało w niniejszej sprawie wniesione w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy, gdyż ogłoszenie wyroku nie jest tożsame z jego publikacją, a udostępnienie aktów prawa wspólnotowego na stronie internetowej we wszystkich językach państw członkowskich przed ich publikacją w oficjalnym Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jest niewystarczające dla zastosowania nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej.
Tym samym, zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania przedwcześnie. Wniosek Spółki o wznowienie postępowania został bowiem wniesiony pismem z 23 czerwca 2023 r. (nadanym w placówce Poczty Polskiej S.A. 23 czerwca 2023 r.), publikacja zaś wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. wydanego w sprawie C-114/22 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nastąpiła 17 lipca 2023 r. (Dz.U. UE.C.252). Z uwagi na to, że warunek określony w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do daty rozpoczęcia jego biegu stanowi warunek konieczny skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. nr [...] z 6 października 2014 r.
Z tych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione dodając, że żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku rozsyłania do podatników informacji o możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania po korzystnym dla podatników orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok I FSK 537/06 z 15.03.2007r.). Tym samym, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku informowania Spółki o ewentualnych podstawach do wznowienia postępowania, w tym do informowania o toczącym się przez TSUE postępowaniem i publikacją wyroku TSUE. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie jest także możliwe, aby wniosek złożony przedwcześnie, tj. przed taką publikacją, w dniu tej publikacji i wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (28 sierpnia 2023 r.) przekształcił się we wniosek złożony zgodnie z terminem określonym w art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze na omówioną wyżej decyzję DIAS pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie przepisów:
art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Op poprzez bezzasadne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania "przedwcześnie", albowiem w dacie wniesienia wniosku wyrok TSUE nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;
art. 241 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zakreśla początkowy termin do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, podczas gdy norma prawna wynikająca z ww. przepisu ustala jedynie końcowy (ostateczny) termin złożenia żądania o wznowienie postępowania oraz wskazuje zdarzenie, od którego należy obliczać końcowy termin złożenia takiego żądania;
art. 243 § 3 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. poprzez bezzasadną odmowę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, pomimo że:
wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. o sygn. C-114/22 został opublikowany w czasie trwania postępowania przed organem I instancji, tj. po złożeniu pierwotnego wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania i jeszcze przed wydaniem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania przez organ I instancji, a dodatkowo
Skarżąca w terminie miesiąca od opublikowania wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. o sygn. C-114/22 złożyła ponowny, kompletny pod względem formalnym, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o ww. wyrok TSUE.
art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w podejmowaniu czynności formalnie zmierzających do wznowienia postępowania pomimo uznania, że wniosek został złożony "przedwcześnie" i jednocześnie brak poinformowania i pouczenia Skarżącej w skierowanym do niej piśmie z dnia 20 lipca 2023 r. o terminie opublikowania wyroku TSUE (pomimo że Organ posiadał już taką wiedzę), a tym samym celowe niewyprowadzanie Skarżącej z niewiedzy w zakresie opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym EU po złożeniu wniosku i dążenie do uniemożliwienia Skarżącej złożenia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania;
art. 121 § 2 o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady informowania i wyjaśniania przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy, polegający głównie na niedopełnieniu obowiązku udzielenie Skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w tym brak poinformowania i pouczenia Spółki w skierowanym do niej piśmie z dnia 20 lipca 2023 r. o terminie opublikowania wyroku TSUE i konsekwencjach prawnych z tym związanych, tym bardziej, że Skarżąca nie była wówczas reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika;
art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że decyzja ta powinna być uchylona, gdyż jest sprzeczna z prawem i została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i uchylenie w całości decyzji organu I instancji, przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,
że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie
z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op (zgodnie z wnioskiem strony) w związku z brakiem wystąpienia przesłanki formalnej wznowienia, o której mowa w art. 241 § 1 pkt 2 Op, tj. złożeniem wniosku o wznowienie przed terminem publikacji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE.
Bezsporne w sprawie jest, że strona wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną złożyła 23 czerwca 2023r. (wpływ do organu 29 czerwca 2023r.), zaś stanowiący przesłankę wznowieniową wyrok TSUE z 25 maja 2023r. w sprawie C-114/22 został opublikowany 17 lipca 2023r. w Dz. Urz. UE.
Przyjąć zatem należy, że wniosek ten został złożony przedwcześnie i brak było możliwości wznowienia w niniejszej sprawie postępowania, co czyni zasadnym wydanie decyzji na podstawie art. 243 § 3 Op. Po wstępnym badaniu wniosku okazało się, że nie została spełniona przesłanka formalna wznowienia postępowania, a zatem merytoryczne rozpoznanie wniosku na podstawie przesłanki wznowienia wymienionej w treści wniosku strony (art. 240 § 1 pkt 11 Op) nie było możliwe.
Sąd podziela bowiem prezentowane w orzecznictwie sądowym te z poglądów prawnych, w świetle których początkiem biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania może być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne (por. wyroki NSA I FSK 654/21 z 22.06.21r.; I GSK 850/17 i I GSK 849/17 z 11.03.2020r.; dostępne w inetrnecie pod adresem: http//:cbois.nsa.gov.pl). Podziela również tezy z orzecznictwa zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).
Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK.
W tej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. Podkreślić należy, że jest to stanowisko jednolite w orzecznictwie (por. wyroki NSA: 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2223/14; 11 marca 2020 r., sygn. akt: I GSK 849/17; z I GSK 850/17; 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1825/20; z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 654/21; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie ma bowiem wątpliwości, że momentem początkowym biegu terminu z art. 241 § 2 pkt 2 jest publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wynika to ze słów "wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej". Oznacza to, że wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 strona może zgłosić skutecznie dopiero po publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE".
Zdaniem Sądu oceny tej nie może zmienić argument strony skarżącej o "oczekiwaniu" wniosku złożonego przed rozpoczęciem biegu terminu ustawowego, który w ocenie Sądu nie jest argumentem natury jurydycznej. Nie uwzględnia on bowiem tego, że miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do (pewnej) daty rozpoczęcia jego biegu, stanowi warunek konieczny skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 przywołanej ustawy. Pomijanie tego wymogu, w niczym nieuzasadniony sposób redukowałoby znaczenie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z tą podstawową regułą wykładni prawa, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej. Stanowisko strony skarżącej odnośnie do proponowanego przez nią sposobu "stosowania" art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest również do zaakceptowania z punktu widzenia celów samej procedury administracyjnej identyfikowanych poprzez jej funkcje, a mianowicie ochronną, porządkującą i instrumentalną, z których pierwsza wyraża się w tworzeniu odpowiednich gwarancji ochrony interesu jednostkowego i społecznego, druga w wyznaczeniu modelowych ram (schematu) działania, trzecia zaś, poprzez kształtowanie tychże działań, w realizacji celu procesu (rozstrzygnięcia sprawy) i zapewnieniu tym samym skuteczność prawa". Sąd tym samym w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 19.05.22r., sygn. akt I GSK 2507/18).
Podobnie na uwagę nie może zasługiwać zarzut skargi formułowany przez pryzmat zasady wyrażonej w treści art. 121 § 1 Op o obowiązku informowania i pouczenia strony o terminie publikacji rzeczonego wyroku TSUE. Jak wskazał NSA np. w wyroku z 26.05.23r., III FSK 1400/22 obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; w żadnym zaś razie nie dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Tym bardziej nie jest możliwe zastosowanie tej zasady w przypadku, gdyż żądanie wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wymienionej we wniosku strony może nastąpić wyłącznie na podstawie żądanie strony, nie z urzędu.
Co do ponownego złożenia wniosku, to Skarżąca uznaje za takie ponowne złożenie wniosku ponowienie jego treści w odwołaniu datowanym na 21 września 2023 r. Jednak należy zauważyć, że gdyby odwołanie traktować jako odrębny wniosek, to ze względu na opublikowanie wyroku C114/22 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (DZ.U. UE. C. 2023.252.8) 17 lipca 2023 r., wniosek ten należałoby uznać za spóźniony i powodujący odmowę wznowienia postępowania.
Z tych względów, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.