III SA/Wa 1153/12

III SA/Wa 1153/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2012-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 767/13 - Wyrok NSA z 2015-04-17
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 4a pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 165a par. 1 w zw. z art. 14b par. 1 i art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
UZASDNIENIE
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wkładu niepieniężnego w postaci Praw własności przemysłowej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka jest producentem wyrobów cukierniczych. Główny przedmiot jej działalności stanowi produkcja wyrobów czekoladowych (czekolad, czekoladek, batonów, P. M.). Zajmuje się także produkcją innych wyrobów (cukierki, wafle, chałwa, sezamki, żelki). Nieustannie rozszerza działalność, wprowadzając na rynek nowe produkty, rozważa też możliwość rozszerzenia działalności o nowe kategorie wyrobów cukierniczych. W związku z planowanym rozwojem działalności, w celu poprawienia jej efektywności, Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji.
W ramach restrukturyzacji Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. - Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. dalej zwana: "u.p.w.p."), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie. Zamierza wnieść wkład w postaci aktywów obejmujących prawa własności przemysłowej (dalej zwane: "p.w.p.") do nowej sp. z o.o. (dalej zwana: "Nową Spółką"), której będzie wspólnikiem. Do Nowej Spółki przeniesieni zostaną pracownicy Departamentu Marketingu (istniejącego w strukturach Spółki) i umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych i zarządzania p.w.p.
Ww. zespół składników majątkowych (p.w.p., pracownicy Departamentu Marketingu, umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych i zarządzania p.w.p.) nie zostanie formalnie wyodrębniony w Spółce, jako odrębna jednostka organizacyjna. P.w.p. wnoszone aportem nie stanowią obecnie aktywów formalnie przypisanych do Departamentu Marketingu. W szczególności prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych, które będą wchodzić w skład aportu (dalej: "znaki towarowe"), zostaną wniesione po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Z aportu wykluczone zostaną wszelkie pozostałe składniki materialne, niematerialne związane z Departamentem Marketingu, w tym w szczególności środki trwałe wykorzystywane przez ww. departament (komputery, oprogramowanie, wyposażenie biura, etc.), środki trwałe w leasingu i odpowiadające im zobowiązania leasingowe oraz zobowiązania handlowe i zobowiązania wobec pracowników.
W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu - przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów, w trybie art. 257 § 2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwany: "k.s.h."). Po podjęciu uchwały w formie aktu notarialnego, wspólnik złoży wymagane prawem oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów. Następnie podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej zwany: "KRS").
Nowa Spółka będzie wykorzystywać wniesione p.w.p., w szczególności Znaki Towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej przez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie z ww. znaków i innych p.w.p. lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p.") Dodatkowo będzie świadczyć usługi marketingowe na rzecz Skarżącej.
Spółka wskazując na powyższe zapytała: "czy wnoszony przez nią na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów w Nowej Spółce wkład niepieniężny w postaci p.w.p., w szczególności Znaków Towarowych z pracownikami Departamentu Marketingu oraz umowami związanymi z realizacją zadań marketingowych, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.?
W ocenie Spółki opisanego zespołu składników majątkowych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p., gdyż nie stanowi on zespołu składników zdolnego do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Zespół ww. składników nie zostanie wyodrębniony formalnie, jako odrębna jednostka organizacyjna (dział, wydział), nie będzie więc spełniona przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego. Przenoszone składniki nie zostaną wyodrębnione pod względem finansowym. Ewidencja rachunkowa nie będzie dostosowywana na potrzeby aportu, i nie będzie w żaden sposób zmieniana, aby umożliwić alokację kosztów i przychodów oraz zobowiązań. Spółka nie będzie dostosowywać planu kont ani wprowadzać zmian w zasadach ewidencji księgowej z tego tytułu. Na skutek przeniesienia do Nowej Spółki ww. składników wymagane będzie zawarcie przez nią stosownych umów w celu wykorzystania pozostałych składników majątku. Zespół ww. składników majątkowych ma umożliwić Nowej spółce przejęcie zadań z zakresu marketingu i zarządzania znakami towarowymi, ale składniki te nie będą wystarczające do kontynuacji działalności marketingowej w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, konieczne będzie poniesienie dodatkowych nakładów finansowych przez Nową Spółkę. Tym samym zespół ww. składników nie będzie w stanie funkcjonować jako oddzielne przedsiębiorstwo, bo nie będą one wystarczające, aby przy ich wykorzystaniu pracownicy ww. departamentu byli w stanie sami organizować działalność marketingową i zarządzać znakami towarowymi.
Do zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające istnienie jakiejkolwiek zorganizowanej masy majątkowej. Musi ona odznaczać się pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Z uwagi na brak wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego przenoszonych składników oraz niemożliwość uznania ich za zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na skutek wyłączenia istotnych elementów (w tym zobowiązań), stwierdzić należy, iż transakcja wniesienia ww. składników powinna zostać traktowana jako wniesienie poszczególnych aktywów, nie zaś aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Minister Finansów (dalej zwany: "Ministrem") postanowieniem z [...] listopada 2011r. odmówił wszczęcia postępowania w związku z ww. wnioskiem, w podstawie prawnej wskazując art. 165a §1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów").
W uzasadnieniu Minister wskazał, że rozstrzyga czy wnioskodawca właściwie ocenił opisaną przez siebie sytuację faktyczną na jego obowiązki i uprawnienia, wynikające z unormowań prawa podatkowego. Spółka ma możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego, w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.
W ocenie Ministra interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie Spółki (czy wkład niepieniężny w postaci p.w.p., w szczególności znaki towarowe, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstw w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p.) nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych zdarzenia przyszłego. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowałyby lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowe, a zatem mają dotyczyć norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Wniosek taki wynika z zestawienia ww. przepisu z art. 14p O.p. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a zatem dotyczą odpowiedzialności podatkowej podmiotu. Minister Finansów odwołał się też do wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1506/08, który w jego ocenie potwierdza powyższe stanowisko.
Zdaniem Ministra Finansów do wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej może dojść, gdy możliwe jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego m.in. funkcję ochronną. Poruszone zagadnienie nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych. Zastosowanie się do ww. interpretacji lub ewentualna jej zmiana pozostawałoby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Spółki, a żądanie udzielenia interpretacji w wyznaczonym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy w trybie art. 14b O.p.
3. Skarżąca w zażaleniu zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: a) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. - przez stwierdzenie, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania oraz dokonanie oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej, b) art. 14h w związku z art. 165a § 1 i art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy nie zaszły negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, c) art. 14b § 6 w związku z art. 15 § 1 i art. 16 O.p. oraz art. 92 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwana dalej: "Konstytucją RP") - przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdy Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, d) art. 14a O.p. - przez naruszenie zasady jednolitości interpretacji indywidualnych i rozstrzygnięcie w sprawie Spółki odmiennie niż wobec innych podmiotów, będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i nie wydanie interpretacji indywidualnej.
Skarżąca podniosła, że jej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 14b § 2 i 3 O.p. w związku z tym Minister, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., był zobligowany wydać interpretację indywidualną, na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Nie mógł odmówić wszczęcia postępowania, mógł jedynie wezwać Spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku, gdyby rzeczywiści nie spełniono ww. wymagań, ale tego zabrakło. Minister, choć prawidłowo odczytał treści wniosku, nie rozpatrzył go, twierdząc, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych Spółki. Spółka została więc pozbawiona prawa do informacji, jak należy interpretować art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Instytucja interpretacji prawa podatkowego ma służyć podatnikom: informować ich o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stanowi ona praktyczne urzeczywistnienie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z Konstytucji RP i zasady zaufania do organów państwa (art. 121 O.p). Jej celem nie jest przesądzenie, jakie konkretnie prawa i obowiązki podatkowe wynikają ze zdarzenia przyszłego. Zdaniem Skarżącej Minister powinien wydać interpretację, bo wniosek dotyczył bezpośrednio przepisów prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie tej sprawy skutkować będzie powstaniem konkretnych praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustaw podatkowych. Z art. 14b O.p. wynika wprost, że przedmiotem interpretacji mogą być konkretne przepisy prawa podatkowego i ta przesłanka została spełniona. Zadane pytanie dotyczy przepisu prawa podatkowego i rozstrzygnięcie czy wnoszone składniki stanowić będą indywidualne aktywa bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa ma kluczowy wpływ na powstanie praw i obowiązków podatkowych Spółki. Fakt, że Spółka nie zapytała o konkretne prawa i obowiązki wynikające z konsekwencji rozstrzygnięcia Ministra, nie może sam w sobie stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji.
Minister, odmawiając wszczęcia postępowania, gdy w analogicznych sprawach były wydawane interpretacje podatkowe, naruszył art. 14a O.p. i zasadę zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego.
4. Minister Finansów postanowieniem z [...] stycznia 2012r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] listopada 2011r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.
W uzasadnieniu odwołał się ponadto do treści art. 14k – art. 14n O.p., które gwarantują ochronę prawną. Podniósł też, że rolą organu nie jest sugerowanie treści wniosku i w tym zakresie korzystanie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Uznał więc, że nie miał obowiązku zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., dążyłby bowiem do zmiany opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska Spółki, co jest niedopuszczalne. Poszukiwanie przez organ okoliczności faktycznych, których nie zawarto w opisie zdarzenia przyszłego nie byłoby prawidłowe i powodowałoby brak zaufania do organów podatkowych. Organ tworzyłby nowe stany faktyczne, po to by wydać inne rozstrzygnięcie, niż to, które jest możliwe i prawidłowe przy opisie zdarzenia prawnego. Instytucję uzupełnienia braków formalnych można stosować, gdy rozstrzyganie jest utrudnione bądź niemożliwe. Skoro wniosek nie jest obarczony brakami formalnymi, co do których organ miałby wątpliwości, wzywanie Spółki o ich uzupełnienie, nie miałoby podstaw prawnych.
Minister wskazał, że interpretacja indywidualna nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że jej wydanie ma być formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego w związku z podaniem przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie. Gdyby udzielał porady, co do optymalnego - pod względem podatkowym - zachowania się podatnika, wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę.
Zagadnienie poruszone przez Spółkę nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych, wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Zakres wniosku ograniczono do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., który definiuje zorganizowaną części przedsiębiorstwa na potrzeby u.p.d.o.p., nie stanowi natomiast o obowiązkach lub zobowiązaniach podatkowych podatnika. Dopiero powiązanie ww. przepisu z innymi unormowaniami, przez odniesienie definicji w nich zawartych, skutkuje możliwością wyciągnięcia wniosków, co do obowiązków lub zobowiązań podatnika. Skoro przedstawione przez spółkę zagadnienie nie miało związku z powstaniem i wysokością zobowiązań podatkowych Spółki, interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej. Zastosowanie się do interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, nie miałaby wpływu na zobowiązanie Spółki.
Żądanie Spółki, wyznaczone pytaniem, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji. Dokonywana byłaby czysto teoretyczna interpretacja art. 4a pkt 4 O.p., która nie ma znaczenia, poza charakterem informacyjnym, dla Spółki. W trybie "interpretacyjnym" organ nie ma instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego.
Minister za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 14h § 6, art. 15 § 1 i art. 16 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Wyjaśnił, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji wszczęło postępowanie określone w art. 14b O.p. w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, choć interpretacja nie mogła być wydana. Wydanie odmowy wszczęcia postępowania nie uchybia przepisom dotyczącym właściwości rzeczowej i miejscowej.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła uchylenie ww. postanowienie Ministra, uznając, że narusza ono: 1) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p., gdyż nie wydano interpretacji indywidualnej na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku; 2) art. 14h w związku z art. 165a § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy negatywne przesłanki, uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji, nie miały miejsca; 3) art. 14b § 6 w związku z art. 15 § 1 i art. 16 O.p. oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdy odmowę wszczęcia postępowania wydał organ upoważniony przez Ministra, choć mógł on jedynie wydać interpretację indywidualną; 4) art. 14a w związku z art. 14b § 6 O.p. - przez rozstrzygnięcie sprawy Spółki w sposób odmienny niż wobec innych podmiotów, będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i nie wydanie interpretacji indywidualnej.
6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.
3. Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącą Spółkę w zakresie wykładni przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., który odwołuje się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
4. Zdaniem Sądu Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną wykroczył poza ramy literalnej treści art. 14b § 1 O.p. i w sposób nieuprawniony zastosował wykładnię systemową, wbrew obowiązującym regułom wykładni, działając tym samym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Doprowadziło to do nieuzasadnionego zastosowania art. 165a § 1 O.p.
Z ostatniego z wyżej powołanych przepisów art. 165a § 1 O.p. wynika, że odmowa wszczęcia postępowania ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.
Pierwszej z przesłanek wynikających z ww. przepisu Minister nie podnosił, natomiast drugiej, uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w żaden sposób nie wykazał.
Zdaniem Sądu postępowanie zainicjowane wnioskiem strony skarżącej mogło być wszczęte. Ocena możliwości wydania interpretacji, z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie było. W świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. przepis prawa ma być zinterpretowany na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p.
5. Sąd wskazuje ponadto, iż właściwy organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału la Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Tytuł ten wskazuje, że kompetencje organu podatkowego ograniczono do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy zatem przyjąć, że zarówno z redakcji ww. tytułu rozdziału, jak również z umieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, że chodzi o przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.:
- przepisy ustaw podatkowych,
- postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz
- ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także
- przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Stosownie zatem do jednoznacznej treści ww. tytułu, jak również dyspozycji art. 14b § 1 O.p., który strona skarżąca uznaje za naruszony, należało uznać, że Spółka miała możliwość wystąpić o interpretację indywidualną treści przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Powinna też uzyskać stanowisko Ministra Finansów w zakresie prawidłowości przyjętych przez siebie ocen z tego zakresu.
Po pierwsze dlatego, że przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. niewątpliwie zawiera normę prawa podatkowego. Stanowi on bowiem, że ilekroć w ustawie mowa jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W treści ww. przepisu ustawodawca wskazał, jakie kryteria muszą spełniać składniki materialne i niematerialne, aby mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Poddanie zatem przez organ podatkowy ocenie czy opisane w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Spółkę składniki mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze względu na to, jaki charakter posiadają i jakie funkcje mogą pełnić, jest rolą organu podatkowego, któremu ustawodawca powierzył wydawanie interpretacji indywidualnych.
Po drugie Spółka ma prawo - stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. - wiedzieć czy prawidłowo uznaje, że pewien rodzaj składników – wkład niepieniężny w postaci praw własności przemysłowej – w szczególności znaki towarowe, pracownicy departamentu marketingu oraz umowy związane z realizacją zadań marketingowych – nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi oraz z jakich powodów Minister Finansów prezentuje stanowisko odmienne od stanowiska skarżącej Spółki, czy też stanowisko zbieżne z tym wyrażonym przez Spółkę.
Uznanie składników materialnych czy niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bądź ich nie uznanie, może w przyszłości rodzić skutki podatkowe, a więc prawa lub obowiązki po stronie skarżącej Spółki. Wskazanie przez Ministra Finansów prawidłowej interpretacji treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. będzie zatem gwarantowało, że w przyszłości Spółka nie popełni błędu kwalifikując, bądź nie, dany składnik do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Po trzecie postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym i/lub zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu tym organ uprawniony do udzielania interpretacji ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyny, z powodu których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.
Po czwarte podstawowym celem interpretacji indywidualnej miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego. Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 731 z 22 czerwca 2006r.) wprowadzenie analizowanych przepisów, miało na celu zwiększenie stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji, podatnik - organ podatkowy oraz ułatwienie podatnikom wypełniania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Realizacja tych celów jest nakierowana na zwiększenie zaufania obywateli do organów państwa oraz może stanowić czynnik pobudzający wzrost gospodarczy.
6. W świetle powyższych uwag, za błędne i przedwczesne Sąd uznaje postawienie przez Ministra Finansów tezy w zaskarżonym postanowieniu, odmawiającym wszczęcia postępowania, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację nie może – w przyszłości - kształtować praw i obowiązków Spółki oraz że nie może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach podatku dochodowego od osób prawnych.
Zakwalifikowanie wkładu niepieniężnego w postaci praw własności przemysłowej, w szczególności znaków towarowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., może rodzić w przyszłości obowiązki podatkowe, już z tego powodu rację należy przyznać stronie skarżącej, że ma możliwość ubiegania się o uzyskanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej, a odmowa wszczęcia postępowania narusza przepisy wskazane w pkt 3 uzasadnienia niniejszego orzeczenia.
7. Sąd podkreśla również, że powołany przez Ministra Finansów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1506/08, potwierdza stanowisko przeciwne do prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu.
Z powołanego orzeczenia wynika bowiem, że także sfera ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy mieści się w treści art. 14b § 1 O.p. Sąd w wyroku tym podniósł, że przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.
Uwagi zamieszczone w pkt 5 uzasadnienia niniejszego orzeczenia świadczą, że problem przedstawiony przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej będzie dotyczył sfery ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.
8. Reasumując Sąd podnosi, że zarówno językowa wykładnia art. 14b § 1 O.p., jak również wykładnia innych przepisów rozdziału la Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", odwołujących się do gwarancyjnej, ochronnej i informacyjnej funkcji interpretacji indywidualnej oraz treść art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. przemawiały za udzieleniem skarżącej Spółce interpretacji indywidualnej, nie zaś za odmową wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.
Poruszone we wniosku o interpretację indywidualną zagadnienie może mieć w przyszłości związek z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych (przychodów i kosztów). Przepis art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje, jakie kryteria muszą spełniać składniki materialne i niematerialne, aby mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Również zastosowanie się do udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej lub ewentualna jej zmiana może powodować konsekwencje w zakresie przychodów i kosztów. Wnioskowanie zatem przez Spółkę o udzielenie interpretacji indywidualnej mieściło w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 14b § 1 O.p.
Z treści art. 14b § 1 O.p. wynika wprost, że obowiązkiem Ministra Finansów jest wydanie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej, został złożony na piśmie, ma za przedmiot indywidualną sprawę osoby, która go wnosi. Minister Finansów nie może zatem zasłać się wykładnią systemową tego przepisu przy odmowie wszczęcia postępowania, szczególnie, gdy wykładnia językowa art. 14b § 1 O.p. pozwala na jasne wyprowadzenie wniosków, które zbędnym czynią wykładnię systemową, w świetle powszechnie akceptowanych reguł interpretacyjnych.
W sytuacji zatem, gdy podanie złożyła Spółka, będąc zainteresowaną, w przewidzianej formie – na piśmie, zaś sam wniosek był zindywidualizowany przez opis zdarzenia przyszłego, które jest ważkie z punktu widzenia treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (przepisu prawa podatkowego) – Minister Finansów powinien uznać, że konieczne jest merytoryczne, a nie formalne rozpatrzenie sprawy (przez wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku) oraz wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku o interpretację pozwalały bowiem na udzielenie interpretacji indywidualnej.
9. Sąd stwierdza, że powyższy pogląd nie oznacza, że Minister Finansów nie ma obowiązku sprawdzać innych wymogów formalnych, które zostały przewidziane w przepisach ww. rozdziału.
Z treści art. 14b § 3 O.p. wynika, że oprócz warunków przewidzianych w art. 14b § 1 O.p., wniosek o interpretację indywidualną powinien zawierać: 1) wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz 2) własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Przepis ten również kształtuje obowiązki po stronie podmiotu składającego wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, które warunkują udzielenie interpretacji.
Także w § 4 art. 14b O.p. przewidziano obowiązek złożenia oświadczenia za fałszywe zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej, że elementy stanu faktycznego objęte ww. wnioskiem – w dniu jego złożenia – nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub kontroli skarbowej.
W art. 14f § 1 O.p. przewidziano ponadto, że od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uiścić opłatę w terminie 7 dni od dnia jego złożenia.
Zgodnie z powyższymi przepisami, podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub przyszłego stanu faktycznego, jak również do złożenia oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, w dniu złożenia wniosku, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. (art. 14b § 4 O.p.). Interpretacja nie jest też udzielana w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art.14b § 5 O.p.).
10. Minister Finansów, którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po sprawdzeniu czy doszło do złożenia wniosku o wydanie interpretacji; czy wniosek ten spełnia warunki formalne przewidziane w punkcie 9 uzasadnienia niniejszego orzeczenia – będzie miał zatem obowiązek ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) – art. 14c § 1 O.p., w razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości prawnopodatkowych, dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Wywołuje też dodatkowe skutki polegające na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Stosownie do art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację indywidualną i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Skoro zaliczenie danych składników do zorganizowanej części przedsiębiorstwa może w konsekwencji wywołać skutki podatkowe, należy uznać, że wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło gwarancję dla skarżącej Spółki.
Nie sposób też pominąć art. 14o O.p., czyli tzw. milczącej interpretacji, tj. prawnego usankcjonowania prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku, w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda interpretacji w ustawowym terminie.
W konsekwencji, do zapewnienia zrealizowania obu powyższych celów dla jakich wprowadzona została instytucja interpretacji, przewidziane zostały specjalne wymogi, co do treści wniosku o udzielenie interpretacji zawarte w art. 14b § 3 i 4 O.p.
Zdaniem Sądu, żadna z ww. funkcji interpretacji indywidualnej: informacyjną czy też ochronna nie może zostać uznana za wiodącą - dopiero uwzględnienie obu funkcji pozwala na prawidłowe określenie kręgu podmiotów zainteresowanych, a w konsekwencji uprawnionych w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji.
11. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut braku podstaw do wydawania w imieniu Ministra Finansów postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną działania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zwrot "upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych", którym posługuje się przepis art. 14b § 6 O.p. należy odczytywać łącznie z treścią zawartą w przepisie art. 14h O.p., z którego wynika, że "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio" m.in. przepis art. 165a O.p. Tym samym wykładnia systemowa przepisów zawartych w rozdziale Ia O.p. prowadzi do wniosku, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych – przy odmowie wszczęcia postępowania – może orzekać organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia normy konstytucyjnej wskazanej w skardze.
12. Zdaniem Sądu bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14a O.p. w związku z art. 14b § 6 O.p. - przez rozstrzygnięcie sprawy Spółki w sposób odmienny niż wobec innych podmiotów, będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i nie wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd uznaje, że powyższa argumentacja Spółki może stanowić uzasadnienia dla naruszenia art. 121 § 1 O.p., aczkolwiek zakres sprawy indywidualnej oraz podniesione wyżej argumenty wyprzedzały uznanie skargi za zasadną.
13. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stały (punkt trzeci sentencji).