III SA/Wa 1152/22

III SA/Wa 1152/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 705/23 - Wyrok NSA z 2026-01-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca),, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. i orzeczenia w tym zakresie zobowiązania podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej przez K. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "DIAS") z dnia [...] marca 2022 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. i orzeczenia w tym zakresie zobowiązania podatkowego.
Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z dnia [...] listopada 2014 r. określającą Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r.
Wnioskiem z dnia 21 września 2015 r. Strona zwróciła się do organu drugiej instancji o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r.
Jako podstawę wznowienia w przedmiotowym wniosku Strona wskazała na odszukaną dokumentację Spółki. Do wniosku zostało załączonych 16 teczek zawierających oryginalne dokumenty źródłowe związane z działalnością Spółki za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym.
W wyniku analizy wniosku i akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją.
Od przywołanej decyzji Strona pismem z dnia 4 listopada 2015 r. wniosła odwołanie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zlecił DUKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie.
Organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r. wskazał, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonał analizy dokumentów przekazanych przez Stronę, które dotyczą zakupu stali, usług transportowych i artykułów elektrycznych (kabli, reflektometrów optycznych, ograniczników przepięć), cementu, wysortu zbożowego, płaskowników, blachy i słupów drewnianych. Ponadto wskazał też, że w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. organ kontroli skarbowej zakwestionował wszystkie zakupy krajowe towarów, w tym m.in. zakupy ww. artykułów elektrycznych i stali zafakturowanych na rzecz Strony przez S. sp. z o.o., C.. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. W ocenie DUKS dokumentacja przedstawiona przez Stronę w zakresie nabyć artykułów elektrycznych i stali nie może stanowić podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w pierwotnej decyzji wydanej w trybie zwykłym, ponieważ stan faktyczny związany z tymi dowodami został w decyzji poddany analizie i ocenie. Jednocześnie DUKS po analizie ww. materiału dowodowego stwierdził, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające zmianę kwoty zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. i podkreślił, że znajdują się w nim dowody źródłowe, które nie były przedłożone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.
W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") przeprowadzenie wobec Spółki kontroli podatkowej za miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. Protokół z tej kontroli (doręczony w dniu 14 października 2016 r.) wraz z aktami sprawy przekazano przy piśmie z dnia 10 listopada 2016 r.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. określając w tym zakresie zobowiązania podatkowe w kwotach (odpowiednio): 483.857 zł, 782.685 zł, 1.796.435 zł, 1.951.980 zł, 2.203.758 zł, 2.275.705 zł oraz 1.324.500 zł i odmówił uchylenia ww. decyzji w pozostałej części.
Strona odwołała się od powyższej decyzji. Wskutek rozpatrzenia odwołania DIAS, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał ww. decyzję w mocy.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA"), którą Sąd wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/17, uwzględnił. Uchylając ww. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. Sąd wskazał na wewnętrzną sprzeczność podjętych w sprawie rozstrzygnięć, tj., że organ nie może jednocześnie stwierdzać i nie stwierdzać istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a jeżeli tak czyni to winien wskazać czytelne kryteria dyskwalifikacji części ujawnionych dowodów na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Zdaniem Sądu organy obu instancji nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy dotyczącej braku podstaw wznowienia opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wiadomo więc, czym kierował się organ, odmawiając - w części - uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym organ kierował się uchylając - w części - decyzję ostateczną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również organ odwoławczy, mimo że w uzasadnieniu decyzji zacytował treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie dokonał oceny podstaw wznowienia postępowania w sprawie, choć winien ujawnić argumenty, jakimi kierował się utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, w kontekście oceny dowodów na gruncie wskazanego przepisu.
Wedle WSA, organ nie wskazał motywów rozstrzygnięcia oraz nie odniósł się do zarzutów i argumentacji odwołania (że Strona nie otrzymała szansy zapoznania się z argumentami organu ukierunkowanymi na obalenie jej zarzutów, twierdzeń i wywodów sformułowanych w odwołaniu), tj., że naruszył art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (poprzez nie odniesienie się do zarzutów odwołania i brak uzasadnienia organu odwoławczego) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (nie można bowiem wykluczyć, że ocena argumentacji odwołania, doprowadziłaby organ do innego rozstrzygnięcia).
Ponadto Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzasadnienie decyzji, jakkolwiek niespełniające wymogów O.p., mogłoby raczej wskazywać, że intencją organów jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w części, ale na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. tj., stwierdzono istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Decyzji na tej podstawie prawnej jednak nie wydano. Dlatego też Sąd stwierdził naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dalej Sąd podniósł, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, w sytuacji gdy celem tego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącej.
Zdaniem Sądu akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną, ponieważ Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji). Dlatego też Sąd stwierdził naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego związania ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej mógł wpływać na wynik sprawy.
Mając na uwadze wskazania zawarte w powyższym wyroku, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. DIAS (działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. określając zobowiązanie podatkowe za ww. okresy w kwotach (odpowiednio) 483.857 zł, 782.685 zł, 1.796.435 zł, 1.951.980 zł, 2.203.758 zł, 2.275.705 zł, 1.324.500 zł, a w pozostałej części odmówił uchylenia ww. decyzji gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
W dniu 23 stycznia 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wskazanej powyżej. W odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 144 § 1 pkt 2 i § 5, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191. art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 282a § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust.3, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u.
DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r.
W uzasadnieniu wskazał, że przedłożone przez Spółkę dokumenty mogą stanowić podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. jedynie w zakresie, w jakim pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związane było z brakiem dokumentów źródłowych, a same transakcje, co do ich przebiegu, nie zostałyby zakwestionowane. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowano z uwagi to, że przyjęte do rozliczenia faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, przedłożenie dokumentu źródłowego nie jest wystarczające do dokonania zamiany decyzji w trybie postępowania wznowieniowego.
Ta ostatnia kwestia była przedmiotem obszernych ustaleń w postępowaniu zwykłym. Wykazało ono, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje S. sp. z o.o., C.. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. wystawione na rzecz Strony tytułem dostaw materiałów elektrycznych dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. stanowią dokumenty, z których Spółka nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. W szczególności potwierdzają to przeprowadzone względem tych podmiotów kontrole i wydane decyzje.
DUKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec C.. sp. z o.o. wydał na rzecz tej spółki decyzję z dnia [...] listopada 2013 r., w której określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy grudzień 2010 r. - czerwiec 2011 r. (w ww. decyzji wskazano, że wszystkie faktury VAT wystawione przez C.. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentują czynności niedokonane).
Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w tej sprawie wynika, że C.. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała faktycznego obrotu towarem. Powyższa ocena wynika z faktu, że C.. sp. z o.o. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących poświadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała jakiejkolwiek bazy magazynowo - sprzętowej. Z rachunku bankowego C.. sp. z o.o. wynika, że Spółka dokonywała wpłat na rzecz C.. sp. z o.o., a C.. sp. z o.o. dokonywała wpłat na rzecz G. sp. z o.o. Z jego analizy wynika, że operacje bankowe dotyczące wpłat (od Spółki) i wypłat (na rzecz G. sp. z o.o.) z rachunku C.. sp. z o.o. miały miejsce z reguły tego samego dnia. Jedynie w dwóch przypadkach miały one miejsce jeden dzień później, a w jednym przypadku 18 dni później.
Z kolei odnośnie G. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie reagował na wezwania kierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od lutego 2011 r. Ponadto G. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji VAT-7, została wykreślona z rejestru podatników VAT. Prezes Zarządu G. sp. z o.o. - A.A., zlecił jej rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym innemu podmiotowi, tj. A. sp. z o.o., od której został wynajęty wirtualny adres na siedzibę spółki. Z kolei z wyjaśnień Z.P. - Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. i M.M. wynika, że najmu przedmiotowego biura wirtualnego dokonał A.A. w obecności M.J.. Ponadto G. sp. z o.o. jako adres kontaktowy poczty elektronicznej wskazała [...]pl, tj. adres M. sp. z o.o., której jednoosobowym członkiem zarządu był M.J.. Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie należy wskazać, iż G. sp. z o.o. była podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej i jednocześnie była osobowo powiązana z M.J., który pomagał A.A. m.in. w wynajmie wirtualnego biura. Ponadto M.J. w zeznaniach do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15 lutego 2013 r. wskazał na osobę o imieniu A..
Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C.. sp. z o.o. zostały przesłuchane osoby związane z działalnością gospodarczą Spółki, tj. W.K. (były członek zarządu Spółki), L.K. (księgowa Spółki), H.K. (specjalista do spraw administracyjnych Spółki), J.B. (handlowiec Spółki). Wszystkie wskazane powyżej osoby nie wymieniły C.. sp. z o.o. jako kontrahenta Spółki. Z kolei J.D. (były członek zarządu Spółki) w toku pierwszego przesłuchania w charakterze świadka nie wymienił C.. sp. z o.o. jako kontrahenta Spółki, mimo że wskazał kontrahentów krajowych i zagranicznych o znacznie niższych obrotach niż miało to miejsce z C.. sp. z o.o. Natomiast w toku kolejnego przesłuchania w charakterze świadka wskazał, że rozmowy handlowe z C.. sp. z o.o. prowadził W.K..
Jak wskazał organ odwoławczy, z powyższego wynika, że Jarosławowi Dębowskiemu nie są znane okoliczności współpracy C.. sp. z o.o. ze Spółką, bowiem jak już wskazano, W.K. nie wskazał C.. sp. z o.o. jako kontrahenta Spółki. Zatem przedstawione okoliczności dodatkowo potwierdzają brak występowania faktycznych transakcji handlowych pomiędzy C.. sp. z o.o. a Spółką.
DUKS z kolei wobec N.sp. z o.o. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., w której określono kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy sierpień - grudzień 2011 r.
Z treści ww. decyzji wynika, iż N.sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej będącej podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie dokonał ustaleń m.in. w oparciu o informacje otrzymane z banków prowadzących rachunki bankowe na rzecz ww. spółki, przesłuchań świadków - Z.H., A.W., J.D., M.J., W.K. oraz informacji zawartych w formularzu SCAC.
W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie dysponowała żadną bazą magazynową, ani transportową, a obroty na rachunkach bankowych nie potwierdzają najmu usług transportowych i wynajmu pomieszczeń magazynowych. Ponadto N. sp. z o.o. zatrudniała tylko jednego pracownika - Z.H..
Dalej DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N.sp. z o.o., na podstawie konfrontacji wartości dostaw i kwot podatku należnego wykazanego przez ww. spółkę w deklaracjach VAT-7 (wartości brutto) z obrotami wynikającymi z historii rachunków bankowych spółki stwierdzono, że kwota obrotów wynikająca z posiadanych w aktach sprawy historii rachunków bankowych jest niższa od zadeklarowanych przez spółkę. Jednocześnie w toku ww. postępowania kontrolnego ustalono również, że:
- jedyny przedstawiciel N. sp. z o.o. prezes zarządu Z.H., w dniu 28 sierpnia 2013 r. zeznał, że N.sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmowała się wyłącznie handlem stalą, z kolei obecny członek zarządu spółki - obywatel Federacji Rosyjskiej - nie odpowiedział na kierowane do ww. spółki pisma;
- N. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników poza prezesem zarządu - Z.H.;
- N.sp. z o.o. nie dysponowała żadną bazą magazynową, transportową, a obroty na rachunkach bankowych nie potwierdzają najmu usług transportowych, wynajmu pomieszczeń magazynowych;
- od października 2011 r. w siedzibie N. sp. z o.o. nie było żadnych oznak jej funkcjonowania, co wynika z wyjaśnień M.B., który wspólnie z firmą B.Sp. z o.o. wynajmował lokal użytkowy dla N. sp. z o.o. przy ul. [...] w W.
Ponadto organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N. sp. z o.o. ustalił, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o braku rzeczywistego obrotu artykułami elektrycznymi, gdyż Z.H. w zeznaniach wskazywał na obrót wyłącznie stalą. Zarówno N. sp. z o.o. jak i byli członkowie zarządu Skarzącej czy H. [...] s.r.o. nie przedłożyli i nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających faktyczny obrót towarowy artykułami elektrycznymi. Ponadto w systemie e-myto (bazie rejestracji przejazdu pojazdów na terytorium Czech) nie stwierdzono zarejestrowania ciągników siodłowych, którymi miał być przewożony ww. asortyment i na co wskazywali świadkowie - S.B. (rzekomy przewoźnik), J.D. oraz W.K..
Według dokonanych ustaleń kolejnymi podmiotami fakturującymi sprzedaż przedmiotowych towarów (artykułów elektrycznych) były odpowiednio:
- C.. sp. z o.o. - Spółka - H. [...]s.r.o.;
- N. sp. z o.o. - S. sp. z o.o. - Spółka - H. [...]s.r.o
- N. sp. z o.o. - Spółka - H. [...]s.r.o.
Ustalono ponadto, że czeska administracja podatkowa nie potwierdziła dostaw kabli i urządzeń energetycznych dokonanych przez Spółkę na rzecz H. [...]s.r.o. W odpowiedzi wskazano, że podmiot H. [...]s.r.o. nie wykazał jakichkolwiek transakcji ze Spółką, jest nieosiągalny, nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wskazany adres jest adresem wirtualnym. Obecnie jedynym dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem jest A.D. - posiadający adres zameldowania w Rosji. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym jedynym dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem był K.N. zamieszkały w W. Ponadto brak przedmiotu transakcji pomiędzy Spółką a H. [...]s.r.o. dodatkowo potwierdza brak dostaw kabli na wcześniejszych etapach obrotu, tj. G. sp. z o.o. - C.. sp. z o.o. – Spółka.
W całokształcie dokonanych w sprawie ustaleń uznano, że kwestionowane transakcje zostały upozorowane wyłącznie w celu nadużyć podatkowych. Świadczyć o tym miały dodatkowo przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Rachunek bankowy N. sp. z o.o. został obciążony 57 płatnościami na rzecz S. s.r.o. na kwotę 29.331.000 zł. DIAS stwierdził, że powyższe świadczy o karuzelowym charakterze płatności, bowiem bezpośredni dostawca towaru do Spółki dokonuje płatności na rzecz bezpośredniego odbiorcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za lipiec - grudzień 2011 r.) ustalił, że rachunek bankowy H. [...]s.r.o. w Banku [...] w okresie lipiec - październik 2011 r. był zasilany płatnościami m.in. od O. sp. z o.o. Z kolei prezesem O. sp. z o.o. był J.W., który analogicznie jak w przypadku H. [...]s.r.o., jedynie formalnie sprawował swoją funkcję, a podmiotem kierowały inne osoby. Podmiot ten wykorzystywany był do pozorowania przeprowadzenia transakcji i nie dokonywał rozliczeń podatkowych, które powinny być wynikiem przeprowadzonych czynności. Analiza przepływów bankowych potwierdza również przelewy pomiędzy spółkami: H. [...]s.r.o. i S. s.r.o., C.. sp. z o.o. i H. [...]s.r.o., H. B.V. i L. s.r.o., N.sp. z o.o. i H. [...]s.r.o., a także N. sp. z o.o. i H. B.V.
N. sp. z o.o., jak wynika z ww. schematu, była natomiast dostawcą S. sp. z o.o. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że S. sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 17 sierpnia 2011 r., a jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był J.D., który był wspólnikiem Skarżacej (od 30 sierpnia 2010 r. do 28 czerwca 2011 r.) i prezesem zarządu (od 30 sierpnia 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r.). W okresie listopad 2010 r. - styczeń 2012 r. siedziba ww. spółki mieściła się w W. przy ul. [...].
Z adnotacji z dnia 25 stycznia 2013 r. wynika, że w budynku przy ul. [...] znajduje się Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów prowadzona przez Przedsiębiorstwo Usług Motoryzacyjnych [...] s.c. Z.K., T.L., E.R., W.K.. Z informacji uzyskanej od jednego ze wspólników wynika, że w dniu 30 grudnia 2002 r. zawarto umowę najmu dotyczącą nieruchomości i budynku położonego przy ul. [...] pomiędzy Przedsiębiorstwem Usług Motoryzacyjnych [...] s.c. Z.K., T.L., E.R.. W.K. i S. Sp. z o.o. reprezentowaną przez J.D. - Prezesa Zarządu, która została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 8 maja 2009 r.
Z akt rejestracyjnych S. sp. z o.o. znajdujących się w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że w dniu 13 czerwca 2012 r. spółka dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2 wskazując jako adres siedziby ul. [...] w W.
Z protokołu czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego S. sp. z o.o. sporządzonego w dniu 14 stycznia 2013r. wynika, że ww. faktury znajdują się u ich wystawcy, a zakup widniejącego na nich towaru w całości został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja w trybie wznowienia postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w powyższym zakresie wymaga przedłożenia dowodów podważających ustalenia dotyczące rzetelności transakcji Strony z ww. podmiotami.
Przedłożone przez Stronę dowody ustaleń tych nie podważają. Są one nowe w sprawie i są istotne, o tyle o ile formalnie potwierdzają prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których istnienia nie udokumentowano w toku postępowania zwykłego. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i gdy dokonane zakupy (a więc i podatek ujawniony w fakturach) pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, tj. gdy zakupy towarów i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Faktem jest, że w toku postępowania zwykłego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C.. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i N.sp. z o.o. zakwestionowano z powodu braku dokumentów źródłowych. Faktem jest też, iż transakcje z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
DIAS uznał, że w świetle przedłożonych przez Stronę dokumentów brak jest jednak podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Wprawdzie istnieją dokumenty stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego (istniejące w toku postępowania zwykłego i nieznane organowi), które potwierdzają formalne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, to jednak samoistnie nie mogą one stanowić podstawy realizacji tego uprawnienia z uwagi na ustalenia postępowania zwykłego. Inaczej mówiąc, nawet gdyby we właściwym czasie Spółka przedłożyła te dokumenty, to i tak organ odmówiłby jej w postępowaniu zwykłym prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że stwierdzają one czynności, które w świetle dokonanych ustaleń, nie zostały dokonane.
Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., S. sp. z o.o. oraz [...] W.W.. Materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, jak i w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. potwierdza, iż udokumentowane tymi fakturami zakupy nie pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to tyle, że nawet gdyby Strona dysponowała oryginałami lub duplikatami faktur wystawionymi przez te podmioty na etapie postępowania zwykłego i przedłożyła je organowi prowadzącemu sprawę, nie byłoby możliwości odliczenia wynikającego z tych dokumentów podatku naliczonego.
Na tle powyższych rozważań DIAS przyjął, że przedłożone przez Stronę dokumenty źródłowe stanowią nowe dowody w sprawie uzasadniające uchylenie ww. decyzji tylko w takim zakresie, w jakim w postępowaniu zwykłym pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązało się z brakiem dokumentów źródłowych, a same okoliczności transakcji nie były kwestionowane. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że istnieją podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących m.in. zakup usług transportowych, wyposażenia, artykułów biurowych i prawidłowo uchylił, w tym względzie ww. decyzję określając zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. z uwzględnieniem podatku naliczonego za poszczególne okresy w kwotach 16.027,93 zł, 19.161,21 zł, 1.913,60 zł, 470,50 zł, 16.016,24 zł 4.749,15 zł i 437 zł.
Bez znaczenia na tym etapie sprawy, w ocenie organu odwoławczego, są zarzuty Strony dotyczące dowodów, które legły u podstaw tych ustaleń, tj. że ustalenia w tym zakresie zostały oparte na wynikach kontroli i decyzjach wydanych względem C.. sp. z o.o. i N.sp. z o.o.
Na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r., Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2156/19 uchylił decyzję DIAS.
Zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły w całości zawartej w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/17 oceny, w szczególności dotyczącej braku odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutów odwołania, jak i rzetelnego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy.
Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy oraz odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania w zakresie faktur wystawionych przez D. [...], K.S., M. [...], S. sp. z o.o. oraz I. [...], a także N.sp. z o.o. (w zakresie nabycia stali).
Zdaniem Sądu, treść skarżonej decyzji wskazuje, że DIAS nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie, ograniczając się jedynie do kwestii, w jakiej organ pierwszej instancji uchylił skarżoną decyzję i odmówił uchylenia decyzji w zakresie dostaw artykułów elektronicznych przez S. sp. z o.o., C.. sp. z o.o. i N.sp. z o.o. W pozostałym zakresie, odnoszącym się do dostaw stali od N.sp. z o.o. udokumentowanych 184 przedłożonymi w toku postępowania nadzwyczajnego fakturami na ogólną kwotę netto ponad 11 milionów zł organ odwoławczy nie wypowiedział się w ogóle, podobnie jak i odnośnie przedłożonej faktury za najem magazynu od D.. Organ po raz kolejny, gdyż było to już dostrzeżone przez WSA w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., nie odniósł się do odwołania Strony, w szczególności w zakresie podnoszonych zarzutów dotyczących transakcji z N.sp. z o.o., ale też D. [...], K.S., M. [...], S. sp. z o.o. oraz I. [...]. Sąd uznał, że taki sposób procedowania przez organ odwoławczy narusza art. 153 p.p.s.a. i stanowi samodzielną podstawę uchylenia skarżonej decyzji. Za naruszony uznał Sąd również art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, gdyż zarówno pominięcie znacznej części ustaleń i stanu faktycznego jak i brak odniesienia się do odwołania Strony, a także nie odniesienie się do zmienionej kwalifikacji materialnoprawnej naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i w ramach postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w całości rozpatrzy sprawę objętą zakresem postępowania przed organem pierwszej instancji. DIAS obowiązany będzie również do odniesienia się w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji do zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu Strony z dnia 23 stycznia 2019 r.
DIAS decyzją z dnia [...] marca 2022 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r.
DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do Spółki o przedłożenie wszelkiej dokumentacji finansowo - księgowej lub jej duplikatów dotyczących okresu objętego postępowaniem kontrolnym. Powyższe pisma były kierowane również do byłych członków zarządu Spółki tj. do J.D., W.K. oraz do M.J.. Spółka jednak nie przedłożyła informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, obrotów i sald tych rachunków, jak i nie upoważniła DUKS do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.).
Organ odwoławczy zauważył, że na etapie postępowania zwykłego Strona, pomimo wystosowanych przez organ kontroli wezwań (pisma z dnia 5 listopada 2012 r., 27 marca 2013 r., 15 października 2013 r., 12 listopada 2013 r., 16 grudnia 2013 r. i 25 kwietnia 2014 r.) nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych dokumentów źródłowych (zostały przedłożone jedynie kserokopie faktur VAT dotyczących dostaw nie przedłożyła ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz faktur VAT dotyczących zakupów). Nie uzupełniła też materiału dowodowego w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego.
Jak wskazał DIAS, Spółka w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i informacjach podsumowujących VAT-UE wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) głównie od kontrahentów z Litwy i Łotwy a w pojedynczych przypadkach od kontrahentów z Bułgarii, Czech, Węgier, Włoch i Finlandii. W toku postępowania kontrolnego Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej związanej z WNT. W związku z powyższym i wykazaniem transakcji WNT zwrócono się do łotewskiej administracji podatkowej celem potwierdzenia zawieranych transakcji z podmiotem L.M., Otrzymany materiał dowodowy potwierdził zawieranie wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia stali i wraz z nim otrzymano dokumenty źródłowe, tj. faktury, dowody CMR, kontrakty i zestawienia płatności. W toku przedmiotowego postępowania wykazane transakcje WNT nie zostały zakwestionowane.
DUKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki podejmował kilkukrotne próby przeprowadzenia czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w C.. sp. z o.o., w N.sp. z o.o.
W ocenie organu odwoławczego, należało odmówić wiarygodności zeznaniom członków zarządu Spółki oraz S.B., co do faktycznego charakteru transakcji dokonanych na rzecz czeskich podmiotów H. [...]s.r.o. i S. s.r.o. a transakcje wykazane na spornych fakturach VAT uznać za niedokonane.
Zdaniem DIAS za stwierdzeniem, że przedmiotowe transakcje zostały upozorowane wyłącznie w celu nadużyć podatkowych świadczą również przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Rachunek bankowy N.sp. z o.o. został obciążony 57 płatnościami na rzecz S. s.r.o. na kwotę 29.331.000 zł. Powyższe świadczy o karuzelowym charakterze płatności, bowiem bezpośredni dostawca towaru do Spółki dokonuje płatności na rzecz bezpośredniego odbiorcy. Ponadto należy też wskazać na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za lipiec-grudzień 2011 r. ustalił, że rachunek bankowy H. [...]s.r.o. w Banku [...] w okresie lipiec-październik 2011 r. był zasilany płatnościami m.in. od O. sp. z o.o. Z kolei prezesem O. sp. z o.o. był J.W., który analogicznie jak w przypadku H. [...]s.r.o., jedynie formalnie sprawował swoją funkcję a podmiotem kierowały inne osoby. Podmiot ten wykorzystywany był do pozorowania przeprowadzenia transakcji i nie dokonywał rozliczeń podatkowych, które powinny być wynikiem przeprowadzonych czynności. Analiza przepływów bankowych potwierdza również przelewy pomiędzy spółkami: H. [...]s.r.o. i S. s.r.o., C.. Sp. z o.o. i H. [...]s.r.o., H. B.V. i L. s.r.o., N.sp. z o.o. i H. [...]s.r.o., a także N.sp. z o.o. i H. B.V.
W ocenie DIAS powyższe ustalenia ewidentnie wskazują na powiązania pomiędzy wszystkimi podmiotami mającymi uczestniczyć w transakcjach artykułami elektrycznymi. Ponadto w tym miejscu należy bezspornie wskazać, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził faktycznego istnienia towaru, który miał być przedmiotem obrotu. Mając na uwadze wyłącznie sprzeczne zeznania członków zarządu Spółki oraz przewoźnika - S.B., należałoby przyjąć, iż ww. artykuły elektryczne pojawiały się w magazynie w C. z nieustalonego źródła, by po ich transporcie zniknąć w bliżej nie ustalonym miejscu w Pradze.
Zdaniem organu odwoławczego jedynym dowodem wskazującym na jakiekolwiek relacje pomiędzy Stroną a C.. sp. z o.o. oraz Stroną a N.sp. z o.o. jest wskazany powyżej przepływ środków pieniężnych. Z kolei na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających obrót towarem wskazanym na ww. fakturach. Ponadto zeznania świadków także świadczą o braku tych transakcji. Również materiał dowodowy nie uprawdopodabnia wystąpienia przedmiotowych transakcji. W tym miejscu zauważenia wymaga fakt, iż wskazany przez Stronę odbiorca przedmiotowego towaru, tj. H. [...]s.r.o. nie wykazał i nie potwierdził nabyć zadeklarowanych od Strony.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje C.. sp. z o.o. i N.sp. z o.o. wystawione na rzecz Strony tytułem dostaw towarów w ww. miesiącach 2011 r. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Dlatego też w stosunku do ww. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją C.. sp. z o.o. oraz N.sp. z o.o., wystawionych tytułem zakupu artykułów elektrycznych, Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
W ocenie organu odwoławczego - przedłożone przez Spółkę dokumenty mogłyby stanowić podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., jedynie w zakresie, w jakim pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane było z brakiem dokumentów źródłowych w postępowaniu zwykłym, a same transakcje - co do ich przebiegu - nie zostałyby zakwestionowane. Jednakże prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowano z uwagi na to, że przyjęte do rozliczenia faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem przedłożenie dokumentu źródłowego nie jest wystarczające do dokonania zamiany decyzji w trybie postępowania wznowieniowego.
DIAS podkreślił, że ustalenia poczynione w postępowaniu zwykłym wykazały, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje S. sp. z o.o., C.. sp. z o.o. i N.sp. z o.o. wystawione na rzecz Strony tytułem dostaw materiałów elektrycznych dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. stanowią dokumenty, z których Spółka nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. W szczególności potwierdzają to przeprowadzone względem tych podmiotów kontrole i wydane decyzje.
Zatem weryfikacja w trybie wznowienia postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w powyższym zakresie wymaga przedłożenia dowodów podważających ustalenia dotyczące rzetelności transakcji Strony z ww. podmiotami. Tymczasem przedłożone przez Stronę dowody, zdaniem DIAS, ustaleń tych nie podważają. Są one nowe w sprawie i są istotne o tyle, o ile formalnie potwierdzają prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których istnienia nie udokumentowano w toku postępowania zwykłego. Nie są to jednak dowody na tyle istotne, że mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie.
DIAS wskazał, że w świetle przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących dostaw materiałów elektrycznych od C.. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i N.sp. z o.o. brak jest podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Wprawdzie istnieją dokumenty stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego (istniejące w toku postępowania zwykłego i nieznane organowi), które potwierdzają formalne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, to jednak samoistnie nie mogą one stanowić podstawy realizacji tego uprawnienia z uwagi na ustalenia postępowania zwykłego. Inaczej mówiąc, nawet gdyby we właściwym czasie Spółka przedłożyła te dokumenty, to i tak organ odmówiłby jej w postępowaniu zwykłym prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że stwierdzają one czynności, które w świetle dokonanych ustaleń, nie zostały dokonane.
Z kolei w ocenie organu odwoławczego całokształt ustalonych w sprawie okoliczności uprawnia do przyjęcia, że transakcje, których przedmiotem były nabycia stali od N.sp. z o.o. charakteryzuje pewien schemat zwany transakcjami łańcuchowymi, w których zaangażowanych jest zazwyczaj kilka podmiotów, z których jeden (lub więcej) to znikający podatnik.
DIAS podkreślił, że transakcje obrotu stalą dokonywane poprzez skoordynowane działanie H. B.V., N.sp. z o.o. i Strony nie mają gospodarczego charakteru opartego na rachunku ekonomicznym i zostały dokonane z zamiarem nieodprowadzenia podatku VAT od pierwszej sprzedaży krajowej. Wynikiem tych transakcji była sprzedaż stali przez K. sp. z o.o. dla finalnych odbiorców po cenie niższej niż cena producenta.
Według skarżonej decyzji zakwestionowane transakcje zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez N.sp. z o.o. z opisaną na nich stalą, co spowodowało nieodprowadzenie przez Spółkę do budżetu państwa podatku VAT zapłaconego przez finalnych odbiorców stali. Zastosowany przez Stronę mechanizm umożliwił jej zaoferowanie finalnym nabywcom ceny sprzedaży wyrobów stalowych niższej niż cena producenta.
Rozważania zawarte w skarżonej decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r. odnośnie transakcji łańcuchowych zawartych pomiędzy N. sp. z o.o. a Stroną, których przedmiotem była stal i walcówka, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Nie mniej jednak organ odwoławczy nie podziela wniosku organu pierwszej instancji co do zakwalifikowania tych transakcji jako nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c.").
W tym miejscu DIAS podniósł, że w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako podstawę odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji przeprowadzonych m.in. z N. sp. z o.o. wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznając, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahenta to faktury puste, które nie potwierdzają faktycznych dostaw. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. zmienił kwalifikację prawną i jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur opisujących dostawy stali i walcówki wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., przyjmując, że doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. Przy czym z uzasadnienia skarżonej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten nie zakwestionował faktycznego obrotu stalą, ale stwierdził, że miał on na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.
W wyniku ponownego rozpatrzenia dokumentacji zgromadzonej w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Stroną a N.Sp. z o.o., a których przedmiotem była stal, organ odwoławczy stwierdził, że rozważania organu pierwszej instancji odnośnie nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. i w rezultacie pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach VAT wystawionych przez N.sp. z o.o. na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., są za daleko idące.
Natomiast organ odwoławczy podzielił stanowisko, że celem kwestionowanych transakcji prowadzonych przez niewątpliwie powiązane podmioty, przy ustaleniu, że jeden z nich to znikający podatnik, było nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego i w konsekwencji zmniejszenie obciążeń w podatku od towarów i usług. Nie przekonuje natomiast stanowisko organu co do przyjęcia, że strony tych transakcji podjęły się tych działań wyłącznie albo przede wszystkim w celu uzyskania zdefiniowanej korzyści. Organ odwoławczy uważa, że analizowane stanowisko opiera się na ocenie dowodów, która nie może być uznana za swobodną, pozostającą pod ochroną art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., bowiem nie jest pochodną analizy całokształtu okoliczności sprawy zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wykazał przede wszystkim organ pierwszej instancji, że transakcje podjęte przez Spółkę i jej kontrahenta, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują sztuczność w sensie braku ekonomicznego uzasadnienia i oderwania od realiów gospodarczych.
Tymczasem zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmiot na Stronę dokumentują transakcje sprzedaży towarów, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Według organu odwoławczego nie doszło bowiem do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, zatem nie można mówić o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane wobec działalności gospodarczej prowadzonej przez N. sp. z o.o. w badanym okresie prowadzą do wniosku, że ww. wystawca faktur na rzecz Strony z tytułu dostaw stali i walcówki, nie był dostawcą ww. towarów. Transakcje zawarte pomiędzy N. sp. z o.o. a Stroną w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT, które opisują przedmiotowe transakcje, należy uznać za nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych między wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Tym samym, faktury te (nawet gdyby były przedłożone w postępowaniu zwykłym) nie mogłyby w przypadku Strony stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., zdaniem DIAS jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania.
Ponadto DIAS podkreślił, że ustalone w sprawie okoliczności dotyczące transakcji obrotu stalą wskazują, iż Spółka wiedziała o nieprawidłowościach w łańcuchach nabyć i dostaw, w których uczestniczyła.
Zdaniem DIAS wskazane okoliczności finansowania oraz przebieg transakcji wykluczają brak porozumienia pomiędzy kontrahentami oraz niewiedzę Strony, co do rzeczywistego celu transakcji polegającej na obrocie stalą. Z całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom oraz transakcjom je poprzedzającym wynika, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania.
W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie DIAS Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez N. sp. z o.o. faktur VAT w łącznej kwocie netto 11.743.276,31 zł, VAT 2.700.953,74 zł, w tym za: - maj 2011 r. w kwocie netto 2.886.636,80 zł, VAT 663.926,46 zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie netto 2.114.838,32 zł, VAT 486.412,80 zł, - październik 2011 r. w kwocie netto 2.076.756,70 zł, VAT 477.654,03 zł, - listopad 2011 r. w kwocie netto 3.380.643,62 zł, VAT 777.548,07 zł, - grudzień 2011 r. w kwocie netto 139.255,36 zł, VAT 32.028,73 zł, - styczeń 2012 r. w kwocie netto 1.145.145,51 zł, VAT 263.383,65 zł, bowiem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że faktury te dokumentują nierzetelne transakcje nabycia stali, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur, zatem w odniesieniu do tych transakcji ma zastosowanie dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Przechodząc do oceny zaistnienia powołanej przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania, DIAS stwierdził analogicznie jak w przypadku zakupów materiałów elektrycznych od C.. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., w świetle przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących dostaw stali i walcówki od N. sp. z o.o. brak jest podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Wprawdzie przedłożone do wniosku dokumenty (istniejące w toku postępowania zwykłego i nieznane organowi), które potwierdzają formalne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, to jednak nie mogą one stanowić podstawy realizacji tego uprawnienia z uwagi na poczynione ustalenia, zatem są nieistotne. Inaczej mówiąc, nawet gdyby we właściwym czasie Spółka przedłożyła te dokumenty, to i tak organ odmówiłby jej w postępowaniu zwykłym prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że stwierdzają one czynności, które w świetle przeprowadzonych ustaleń, nie zostały dokonane przez wystawcę faktur.
W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w powyższym zakresie, albowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.).
Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych zawarty w fakturach VAT wystawionych przez M., S. sp. z o.o. oraz I. [...], bowiem na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego zarówno w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS nie stwierdzono ich bezpośredniego lub pośredniego związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
DIAS zauważył, iż wśród przekazanych przez pełnomocnika Strony faktur dotyczących dostaw krajowych nie stwierdzono dokumentów źródłowych wskazujących na dalszą odsprzedaż towaru wskazanego na ww. fakturach zakupu. W aktach sprawy znajdują się bowiem jedynie faktury VAT dotyczące sprzedaży stali i wysortu zbożowego. Natomiast Strona nie przedłożyła faktur sprzedaży dotyczących stycznia 2012 r. Z kolei wyjaśnienia Strony z dnia 15 września 2016 r. odnośnie nabyć dokonanych od M. i ich związku z handlem kablami i materiałami elektrotechnicznymi stoją w sprzeczności z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym. Faktury mające bowiem dokumentować sprzedaż kabli i urządzeń elektrotechnicznych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz H. [...]s.r.o. oraz S. s.r.o. nie potwierdzają zbycia asortymentu wskazanego na fakturach wstawionych przez M..
Jak podkreślił DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w toku postępowania wznowieniowego wynika, że magazyn wynajmowany od D. [...], K.S. spółka jawna związany był wyłącznie z transakcjami dotyczącymi kabli i urządzeń elektrotechnicznych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów między innymi na rzecz H. [...]s.r.o. oraz S. s.r.o.
Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż Spółka nie wykazała związku nabyć udokumentowanych fakturami zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadne jest zakwestionowanie prawa Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na fakturach VAT wystawionych przez M., S. sp. z o.o., I. [...] oraz D. [...], K.S. spółka jawna.
DIAS stwierdził, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT w łącznej kwocie netto 173.921,88 zł (VAT 40.002,03 zł), w tym za: marzec 2011 r. w kwocie netto 45.918,53 zł (VAT 10.561,26 zł), wrzesień 2011 r. w kwocie netto 31.199,70 zł (VAT 7.175,93 zł), październik 2011 r. w kwocie netto 1.956,25 zł (VAT 449,94 zł), styczeń 2012 r. w kwocie netto 94.847,40 zł (VAT 21.814,90 zł).
Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., S. sp. z o.o. i I. [...] oraz D. [...], K.S. spółka jawna. Materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS jak i w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS potwierdza, iż udokumentowane tymi fakturami zakupy nie pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że nawet gdyby Strona dysponowała oryginałami lub duplikatami faktur wystawionymi przez te podmioty na etapie postępowania zwykłego i przedłożyła je organowi prowadzącemu sprawę, nie byłoby możliwości odliczenia wynikającego z tych dokumentów podatku naliczonego.
Na tle powyższych rozważań DIAS przyjął, iż przedłożone przez Stronę dokumenty źródłowe są nowe w sprawie i są istotne o tyle, o ile formalnie potwierdzają prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których istnienia nie udokumentowano w toku postępowania zwykłego. Nie są to jednak dowody na tyle istotne, że mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie.
W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. lecz nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w powyższym zakresie, albowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.).
Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p. istnieją podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących m.in. zakup usług transportowych, wyposażenia, artykułów biurowych i prawidłowo uchylił w tym zakresie ww. decyzję określając zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. z uwzględnieniem podatku naliczonego za poszczególne okresy w kwotach 16.027,93 zł, 19.161,21 zł, 1.913,60 zł, 470,50 zł, 16.016,24 zł, 4.749,15 zł i 437 zł.
Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadnienia skarżonej decyzji, w oparciu o obowiązujące powyższe przepisy prawa, jak również będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2156/19 stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ujawniono dokumenty źródłowe, które nie były znane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zakończonego wydaniem przez DUKS decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. oraz postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Okoliczności co do zasadności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. zostały ujawnione przez Stronę, gdy ww. decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Ponadto formalnie okoliczności te były znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług oraz wynikającą z niej zasadę neutralności Strona nie okazując w toku ww. postępowań oryginalnych dokumentów źródłowych na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto w związku z nieprzedłożeniem przez Stronę faktur VAT organy nie mogły dokonać ich weryfikacji pod kątem zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dlatego też w toku wznowionego postępowania zweryfikowano przedłożone dokumenty źródłowe, w szczególności dokonano ustaleń w zakresie rzetelności zawarcia transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie tylko pod kątem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony daje bowiem tylko faktura rzetelna zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą.
Z kolei we wznowieniowym postępowaniu z uwagi na okazane przez Stronę dokumenty źródłowe oraz ustalone w sprawie okoliczności dotyczące kontrahentów C.. sp. z o. o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., organ odwoławczy zauważył, iż w tej kwestii rozstrzygnięcie jest zbieżne z ustaleniami zawartymi w dotychczasowej decyzji i mimo nieprawidłowego zastosowania w skarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. obok art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dodatkowo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT widniejącego na tych fakturach. Powyższe dotyczy również faktur VAT, które uznano za niezwiązane z działalnością opodatkowaną i zastosowania w sprawie art. 86 u.p.t.u.
Dlatego też DIAS uznał, iż przedłożone przez Spółkę ww. faktury VAT stanowią zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5, jednakże z uwagi na wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu ustalenia uniemożliwiają uchylenie dotychczasowej decyzji w tej kwestii.
DIAS podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do Spółki o przedłożenie wszelkiej dokumentacji finansowo - księgowej lub jej duplikatów dotyczących okresu objętego postępowaniem kontrolnym. Powyższe pisma były kierowane również do byłych członków zarządu Spółki. Przedłożono jedynie kserokopie faktur VAT dotyczących dostaw za okres styczeń 2011 r. - listopad 2011 r. oraz kserokopie faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wraz z dokumentami CMR oraz specyfikacjami do faktur za okres grudzień 2010 r. - wrzesień 2011 r.
Nie mniej jednak organ odwoławczy zauważył, że w toku wznowionego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wystąpił do DUKS o przeprowadzenie dodatkowego postępowania. W odpowiedzi organ ten wskazał, iż dokonał analizy dokumentów przekazanych przez pełnomocnika Strony, które dotyczą zakupu stali, usług transportowych i artykułów elektrycznych (kabli, reflektometrów optycznych, ograniczników przepięć), cementu, wysortu zbożowego, płaskowników, blachy i słupów drewnianych. Ponadto stwierdził, iż w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. zakwestionował wszystkie zakupy krajowe towarów, w tym m.in. zakupy ww. artykułów elektrycznych i stali zafakturowanych na rzecz Spółki przez S. sp. z o.o., C.. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Dlatego też, w ocenie DUKS dokumentacja przedstawiona przez pełnomocnika Strony do wniosku o wznowienie postępowania, w zakresie nabyć artykułów elektrycznych i stali nie może stanowić podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w ww. decyzji, ponieważ stan faktyczny związany z tymi dowodami został w przedmiotowej decyzji poddany analizie i ocenie. Jednocześnie organ kontroli po analizie ww. materiału dowodowego stwierdził, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające zmianę kwoty zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. i podkreślił, że znajdują się w nim dowody źródłowe, które nie były przedłożone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.
Odnosząc się do zgłaszanego w odwołaniu zarzutu pominięcia w toku postępowania faktury wystawionej przez M. sp. z o.o., a dotyczącej zakupu mebli biurowych organ odwoławczy wyjaśnił, że wszystkie faktury dotyczące zakupu wyposażenia zostały uwzględnione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a Spółce zostało przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2010 r. w kwocie 19.161,21 zł.
W ocenie DIAS celem funkcjonowania N.sp. z o.o. nie było prowadzenie działalności gospodarczej opartej na zasadach rachunku ekonomicznego, lecz pozorowanie uczestnictwa w łańcuchu transakcyjnym i wystawianie faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT, który służył pomniejszeniu podatku należnego w rozliczeniach podatkowych Spółki. Za takim wnioskiem przemawiają również dane wynikające z deklaracji VAT-7 składanych przez N.sp. z o.o., bowiem w okresach dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), wartość sprzedaży krajowej jest o wiele niższa od wartości zakupu. Zatem taki kształt deklaracji wskazywałby na dokonywanie nabyć od podmiotów krajowych porównywalnych z nabyciami dokonanymi w ramach WNT. W ocenie DIAS zgromadzone dowody ewidentnie temu przeczą, bowiem zapisy na rachunkach bankowych N. sp. z o.o. nie zawierają żadnych istotnych obciążeń na rzecz podmiotów krajowych, a do rozliczenia po stronie podatku naliczonego zostały przyjęte wartości, które nie mają pokrycia w jakiejkolwiek dokumentacji, gdyż dane wykazane w deklaracji nie odzwierciedlają rzeczywistości.
Organ odwoławczy zauważył, że jak wspominano już w niniejszej decyzji, wobec przedłożenia przez Stronę w zakresie transakcji WDT jedynie kserokopii faktur (wraz ze specyfikacjami i dowodami CMR) dokumentujących WDT do S. s.r.o. oraz części faktur (wraz ze specyfikacjami i dowodami CMR) dotyczących WDT do H. [...]s.r.o., organ kontroli w trakcie postępowania kontrolnego wystąpił do administracji czeskiej o przekazanie informacji w zakresie przedmiotowych dostaw wewnątrzwspólnotowych.
W zakresie transakcji z S. s.r.o. z udzielonej przez czeską administrację podatkową odpowiedzi wynika, że ww. spółka nie współpracuje z organem podatkowym, nie odpowiada na wezwania, nie przedkłada dokumentacji, nie złożyła deklaracja za styczeń 2011 r. Natomiast za marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń - kwiecień 2012r. zostały złożone deklaracje zerowe. W przypadku H. [...]s.r.o., z udzielonej odpowiedzi wynika zaś, że podatnik nie jest osiągalny, nie jest możliwe zweryfikowanie, czy podatnik zadeklarował nabycie towarów od Spółki. W systemie VIES odnotowane jest jedynie, że podatnik jako nabywca powinien zakupić towary od Strony.
Organ kontroli wystąpił do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia współpracy Spółki także z innymi podmiotami unijnymi (faktur dokumentujących WDT na ich rzecz Strona nie przedłożyła, pomimo kierowanych wezwań).
Z otrzymanej odpowiedzi dotyczącej L. s.r.o., wynika, że podatnik jest nieosiągalny i nie współpracuje z organem podatkowym, siedziba podana w rejestrze to adres wirtualny, korespondencja kierowana do podatnika nie jest podejmowana. W przypadku N. s.r.o., z udzielonej przez czeską administrację odpowiedzi wynika, że podatnik jest nieosiągalny, od marca 2012 r, nie składa deklaracji podatkowych, w okresie od czerwca do września 2011 r. (w okresie w którym spółka miała nabywać towary od S.) nie zadeklarowano żadnych nabyć z innych państw członkowskich. Z kolei w zakresie W. [...]s.r.o. poinformowano, że ustawowy przedstawiciel firmy nie jest osiągalny, a siedziba firmy nie znajduje się pod adresem zarejestrowanym w rejestrze handlowym, dlatego słowacka administracja podatkowa nie jest w stanie udzielić szczegółów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Zdaniem DIAS opisane transakcje z podmiotami unijnymi nie miały miejsca, zatem zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tego podatnika prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw 0% stawką VAT. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzuciła naruszenie: art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p., art. 120 O.p., art. 123 § 1, art. 181, art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., art. 217 Konstytucji RP, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 135 p.p.s.a. określa zaś, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez tutejszy Sąd w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po uchyleniu wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 4 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2156/19) uprzednio wydanego rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r.
Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".
Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest zatem ponowna ocena wydanej decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2156/19.
W konkluzji wywodów zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Warszawie stwierdził, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien odnieść się do zarzutów i argumentacji odwołania w zakresie faktur wystawionych przez D. [...], K.S., M. [...], S. sp. z o.o. oraz I. [...], a także N.sp. z o.o. (w zakresie nabycia stali). DIAS winien wypowiedzieć się również co do dostaw stali od N.sp. z o.o. udokumentowanych 184 przedłożonymi w toku postępowania nadzwyczajnego fakturami na ogólną kwotę netto ponad 11 milionów zł oraz przedłożonej faktury za najem magazynu od D..
Analizując zatem rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż – zdaniem Sądu – DIAS wykonał powyższe wskazania Sądu w sposób należyty.
W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, DIAS odmiennie niż pierwotnie stwierdził, że odniósł się do zarzutów odwołania jak i stwierdził zasadność zakwestionowania prawa Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na ww. fakturach VAT wystawionych przez M., S. Sp. z o.o., [...] W.W. oraz D. [...], K.S. Spółka jawna, brak bowiem wykazania jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą realizowaną przez Stronę, co wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, jako niezwiązanych z tą sprzedażą. Jednocześnie przyjęto, że ustalone okoliczności dotyczące N.Sp. z o.o. i C.. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. pozwalają na wniosek o fikcyjności transakcji pomiędzy ww. podmiotami a K. Sp. z o.o.. Zakwestionowano również rzekome dostawy kabli i urządzeń elektrycznych na rzecz H. [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach, co skutkowało odmową uchylenia ww. decyzji ostatecznej.
Jak bowiem wykazano C.. Sp. z o.o., N.Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie dokonały dostaw towarów określonych w wystawionych i opisanych powyżej fakturach sprzedaży na rzecz Strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
Natomiast DIAS potwierdził istnienie podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących m.in. zakup usług transportowych, wyposażenia, artykułów biurowych i prawidłowo uchylił w tym zakresie ww. decyzję określając zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. z uwzględnieniem podatku naliczonego z nich wynikającego.
Na wstępie podkreślić trzeba, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają ścisłej wykładni.
Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.
Postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu.
Wskazać również należy, że istotną dla sprawy nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może być tylko taka okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli może spowodować, ze we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swojej istoty decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia. Nie chodzi więc o uprawdopodobnienie i przeprowadzenie przez organ kolejnego postępowania i zebranie nowych dowodów, ale o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nowego dowodu dostarczonego przez stronę, który spełnia wszelkie przesłanki z art. 240 O.p.
Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się zatem do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodów wskazywanych przez stronę, które mają przymiot "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie.
Oceniając zarzuty skargi stwierdzić należy, że Strona w istocie dąży do ponownej weryfikacji całego przeprowadzonego dotychczas postepowania podatkowego, co mija się z celem trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie wznowieniowe.
Istotą sporu jest kwestia, czy DIAS zasadnie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) O.p. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. określając zobowiązanie podatkowe za ww. okresy, a w pozostałej części odmówił uchylenia ww. decyzji, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
W postępowaniu zwykłym ustalono, że w okresie od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. Spółka dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o., C.. Sp. z o.o. i N.Sp. z o.o., a tym samym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto niezasadnie uznała za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) dokonane na rzecz nw. podmiotów, tj.: [...] S. s.r.o. z siedzibą w Czechach, [...] H. [...]s.r.o. z siedzibą w Czechach, [...] L. s.r.o. z siedzibą w Czechach, [...] N. s.r.o. z siedzibą w Czechach oraz [...] W. [...]s.r.o. z siedzibą na Słowacji, zawyżając podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych o wartość dostaw WDT wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahentów. Również nie przedłożyła dokumentów źródłowych lub ich duplikatów będących podstawą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na terenie kraju co miało naruszać przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym miejscu podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.
Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).
Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniem krajowych nabyć towarów i usług. Jako podstawę wznowienia w przedmiotowym wniosku Strona wskazała na odszukaną dokumentację Spółki. Jednakże do wniosku o wznowienie postepowania Strona załączyła 16 teczek zawierających oryginalne dokumenty źródłowe związane z działalnością Spółki za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym (głównie faktury, dokumenty CMR).
DIAS odniósł się do poszczególnych transakcji w udziałem Skarżącej.
I tak w odniesieniu do nabyć towaru (kable i urządzenia elektryczne) od spółki C.. Sp. z o.o. organ odwołał się do ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej wydanej na rzecz tego podmiotu z dnia [...] listopada 2013 r., , w której określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy grudzień 2010 r. - czerwiec 2011 r.
W decyzji wydanej dla omawianego kontrahenta Strony wskazano, że wszystkie faktury VAT wystawione przez C.. Sp. z o.o. na rzecz Strony dokumentują czynności niedokonane. Z materiału zgromadzonego w tej sprawie wynika, że C.. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała faktycznego obrotu towarem. Spółka ta nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących poświadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała jakiejkolwiek bazy magazynowo – sprzętowej. M.J. reprezentujący ww. podmiot zasłaniał się niepamięcią w zakresie współpracy gospodarczej ze Skarżąca (vide protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15.02.2013 r.).
Również przesłuchiwane osoby ze Strony skarżącej (W.K. - były członek zarządu, L.K. - księgowa, H.K. - specjalista do spraw administracyjnych oraz J.B. – handlowiec) nie wskazali C.. Sp. z o.o. jako kontrahenta spółki, co niewątpliwie potwierdza brak występowania faktycznych transakcji handlowych pomiędzy C.. Sp. z o.o. a Stroną.
Rzekomym dostawcą towar w postaci artykułów elektrycznych do Skarżącej miała być również N. Sp. z o.o.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., wydaną wobec N.Sp. z o.o. określono kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy sierpień - grudzień 2011 r. W jej treści organ wskazał, że N.Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo - księgowej będącej podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Organ kontroli w przedmiotowej sprawie dokonał ustaleń m.in. w oparciu o informacje otrzymane z banków prowadzących rachunki bankowe na rzecz ww. spółki, przesłuchań świadków - Z.H., A.W., J.D., M.J., W.K. oraz informacji zawartych w formularzu SCAC. Spółka ta nie dysponowała żadną bazą magazynową, ani transportową, a obroty na rachunkach bankowych nie potwierdzają najmu usług transportowych i wynajmu pomieszczeń magazynowych. Ponadto N.Sp. z o.o. zatrudniała tylko jednego pracownika - Z.H..
W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N.Sp. z o.o., na podstawie konfrontacji wartości dostaw i kwot podatku należnego wykazanego przez ww. spółkę w deklaracjach VAT-7 (wartości brutto) z obrotami wynikającymi z historii rachunków bankowych spółki stwierdzono, że kwota obrotów wynikająca z posiadanych w aktach sprawy historii rachunków bankowych jest niższa od zadeklarowanych przez spółkę. Jednocześnie w toku ww. postępowania kontrolnego ustalono również, że jedyny przedstawiciel N.Sp. z o.o. - Prezes Zarządu Z.H., w dniu 28.08.2013 r. zeznał, że N.Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmowała się wyłącznie handlem stalą. Z kolei obecny Członek Zarządu Spółki - obywatel Federacji Rosyjskiej - nie odpowiedział na kierowane do ww. spółki pisma. N. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników poza prezesem zarządu. Nie dysponowała żadną bazą magazynową, transportową, a obroty na rachunkach bankowych nie potwierdzają najmu usług transportowych, wynajmu pomieszczeń magazynowych. Od października 2011 r. w siedzibie N.Sp. z o.o. nie było żadnych oznak jej funkcjonowania. Powyższe świadczy o braku rzeczywistego obrotu artykułami elektrycznymi.
Jednocześnie towar wykazany na fakturach VAT z widniejącym dostawcą C.. Sp. z o.o. i N.Sp. z o.o. na rzecz Strony tytułem zakupu ww. towaru został w całości przefakturowany na rzecz czeskiego podmiotu H. [...]s.r.o. Spółka N.Sp. z o.o. jak i byli członkowie zarządu Spółki czy H. [...]s.r.o. nie przedłożyli i nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających faktyczny obrót towarowy artykułami elektrycznymi. Również w systemie e – myto na terytorium Czech nie stwierdzono zarejestrowania pojazdów, którymi miał być przewożony ww. asortyment i na co wskazywali świadkowie - S.B.(rzekomy przewoźnik), J.D. oraz W.K..
Również czeska administracja podatkowa nie potwierdziła dostaw kabli i urządzeń energetycznych dokonanych przez Stronę na rzecz H. [...]s.r.o. W jej odpowiedzi wskazano, że podmiot H. [...]s.r.o. nie wykazał jakichkolwiek transakcji ze Skarżącą. Jest nieosiągalny, nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a wskazany adres jest adresem wirtualnym. Obecnie jedynym dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem jest A.D. - posiadający adres zameldowania w Rosji. Natomiast w okresie objętym postępowaniem kontrolnym jedynym dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem był K.N. zamieszkały w W., który to jednak że pełnił on funkcję Prezesa Zarządu bez możliwości podejmowania decyzji. Natomiast osobą zarządzającą - decyzyjną był A.D., a on sam zgodził się na pełnienie funkcji Prezesa Zarządu bez możliwości zarządzania nią z uwagi na przyszłe korzyści finansowe obiecane przez właściciela. Również do protokołu przesłuchania świadka w dniu 11 maja 2012 r. zeznał on, że od kilkunastu lat prowadził Agencję Ubezpieczeniową. Odnośnie głównych kontrahentów H. [...]zeznał: "Nie pamiętam z kim handlowałem, jakie wystawiane były faktury, nie pamiętam obrotów miesięcznych, nie pamiętam stanu kont na rachunku". Rola świadka ograniczała się wyłącznie do roli figuranta, który nie miał wpływu na rzeczywiste funkcjonowanie spółki, a jedynie wykonywał polecenia innych osób. Z zeznań osób zaangażowanych w ww. proceder wynika, iż główną rolę w transakcjach mieli odgrywać obcokrajowcy, tj. Rosjanie (zeznania S.B. z dnia 04.07.2012 r., K.N. z dnia 19.06.2013 r., S.G. z dnia 04.07.2012 r. i 06.08.2012 r. oraz M.P. z dnia 10.05.2012 r.).
W ocenie Sądu powyższe okoliczności jak również ustalenie, że nie zaistniała dostawa kabli na wcześniejszych etapach obrotu, (j. G. Sp. z o.o. -> C.. Sp. z o.o.) jednoznacznie wskazują na brak przedmiotu transakcji pomiędzy Spółką a H. [...]s.r.o.
O karuzelowym charakterze transakcji a tym samym upozorowanym ich charakterze w celu dokonania nadużyć podatkowych świadczą również płatności. Przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach wskazują, że rachunek bankowy N.Sp. z o.o. został obciążony 57 płatnościami na rzecz S. s.r.o. na kwotę 29.331.000 zł a bezpośredni dostawca towaru do Strony dokonywał płatności na rzecz bezpośredniego odbiorcy.
Powyższe wskazuje na powiązania pomiędzy wszystkimi podmiotami mającymi uczestniczyć w transakcjach artykułami elektrycznymi. Nie potwierdzono również faktycznego istnienia towaru, który miał być przedmiotem obrotu. Natomiast sprzeczne zeznania członków zarządu Spółki oraz przewoźnika - S.B., wskazują w istocie, że artykuły elektryczne będące przedmiotem rzekomego obrotu pojawiały się w magazynie w C. z nieustalonego źródła, by po ich transporcie zniknąć w bliżej nie ustalonym miejscu w Pradze.
Słuszne są zatem stwierdzenia organu, że dostawy związane ze sprzedażą artykułów elektrycznych do firm H. [...]s.r.o. oraz S. s.r.o. zostały upozorowane wyłącznie w celu nadużyć podatkowych. Ww. czeskie spółki były reprezentowane przez obywateli polskich. Zarówno K.N. (H. [...]s.r.o.) jak i J.W. (S. s.r.o.) nie posiadali żadnej wiedzy na temat działalności reprezentowanych przez siebie firm.
W celu potwierdzenia/zweryfikowania wewnątrzwspólnotowych transakcji Spółki wystąpił na formularzach SCAC do administracji czeskiej, słowackiej j o przekazanie informacji w zakresie WDT. Z udzielonej przez czeską administrację podatkową odpowiedzi wynika, że S. s.r.o. nie współpracuje z organem podatkowym, nie odpowiada na wezwania, nie przedkłada dokumentacji, nie złożył deklaracji VAT za styczeń 2011, natomiast za pozostałe okresy: 03, 04, 05, 09, 10, 11, 12 2011 r. oraz za 01, 02,03,04 2012 r. zostały złożone zerowe deklaracje VAT,
Z kolei z udzielonej przez czeską administrację podatkową odpowiedzi wynika, że H. [...]s.r.o. nie jest osiągalna, nie jest możliwe zweryfikowanie, czy zadeklarowała nabycie towarów od Skarżącej - w systemie VIES odnotowane jest jedynie to, że podatnik jako nabywca powinien zakupić towary od Skarżącej.
Natomiast z otrzymanej odpowiedzi wynika, że L. s.r.o. jest nieosiągalna i nie współpracuje z organem podatkowym, siedziba podana w rejestrze to adres wirtualny, korespondencja kierowana do podatnika nie jest podejmowana - mając powyższe na uwadze administracja podatkowa Czech nie jest w stanie przekazać konkretnych informacji.
Ponadto z udzielonej przez czeską administrację podatkową odpowiedzi wynika, że N. s.r.o. jest nieosiągalna, od marca 2012 r. nie składa deklaracji podatkowych, w okresie od czerwca do września 2011 r. (tj.: w okresie, w którym miała dokonywać nabyć od Skarżącej) nie zadeklarowano żadnych nabyć z innych państw członkowskich.
Również z otrzymanej odpowiedzi wynika, że ustawowy przedstawiciel W. [...]s.r.o. nie jest osiągalny, a siedziba firmy nie znajduje się pod adresem zarejestrowanym w rejestrze handlu, dlatego zagraniczna administracja podatkowa nie jest w stanie ustalić szczegółów dotyczących transakcji we wewnątrzwspóInotowych.
Podobnie rzecz ma się z dostawami artykułów elektrycznych od S. Sp. z o.o. Towar był fakturowany w następującym łańcuchu podmiotów, tj. N.Sp. z o.o. -> S. Sp. z o.o. -> Skarżąca. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r., wydanej dla N.Sp. z o.o., w stosunku do 17 faktur VAT wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o. w okresie sierpień - grudzień 2011 r. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przyjął, iż powyższa norma prawna ma zastosowanie również do faktur VAT, których przedmiot był następnie przefakturowany przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.
Tym samym przyjąć należało za organem, że faktury VAT wystawione przez C.. Sp. z o.o., N.Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. wystawione na rzecz Strony z tytułu dostaw towarów (artykułów elektrycznych) w poszczególnych miesiącach 2011 r. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zatem nie przysługiwało Stronie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Dokonując ustaleń okoliczności dotyczące N.Sp. z o.o. i C.. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. przyjąć należało, że miały one charakter fikcyjny. Zasadnie zatem DIAS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.
Należy mieć na uwadze w postępowaniu zwykłym zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., C.. Sp. z o.o. i N.Sp. z o.o. nie tylko z powodu braku dokumentów źródłowych, ale przede wszystkim w oparciu o ustalenia prowadzące do wniosku, że transakcje pomiędzy Skarżąca a S. Sp. z o.o., C.. Sp. z o.o. i N.Sp. z o.o. nie miały charakteru realnego i stanowiły czynności niedokonane.
Zauważyć należy, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Niewątpliwie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.
Przedłożone we wniosku o wznowienie jak i w toku postępowania wznowieniowego dokumenty mogłyby stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej jedynie w zakresie, w jakim pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane było z brakiem dokumentów źródłowych w postępowaniu zwykłym, a same transakcje - co do ich przebiegu - nie zostałyby zakwestionowane. Przedłożone przez Stronę dowody ustaleń tych nie podważają. Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowano z uwagi na to, że przyjęte do rozliczenia faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem przedłożenie dokumentu źródłowego nie jest wystarczające do dokonania zamiany decyzji w trybie postępowania wznowieniowego, z taka konstatacją organu należy się zgodzić bowiem ma ona swoje odzwierciedlenie zarówno w przepisach prawa materialnego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.
Kolejną kwestią która wymagała oceny, jest zakwestionowana dostawa stali stali i walcówki od N. Sp. z o.o. wynikających z ponad 180 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej.
Jak wynika z akt sprawy od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. Strona posiadała dwa główne kanały nabyć i dystrybucji stali: od podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) – [...] L.M. -> K. Sp. z o.o. -> odbiorcy detaliczni, oraz [...] L.M. -> H. B.V. -> N.Sp. z o.o. -> K. Sp. z o.o. -> odbiorcy detaliczni. W wskazanych źródłach pochodzenia stali występuje huta [...] L.M. z Łotwy. Organy miały wątpliwości, co do gospodarczego charakteru transakcji obrotu ww. towarem, w których występują kolejno po sobie dwa dodatkowe ogniwa w postaci - H. B.V. i N.Sp. z o.o. W przypadku transakcji, gdzie stal była nabywana bezpośrednio z huty występuje znacząca strata na tych transakcjach, a w przypadku nabycia stali od N.Sp. z o.o. na transakcji sprzedaży występuje niewielki zysk. Analiza dokonana na podstawie dokumentów pochodzących od H. B.V. oraz przedłożonych przez pełnomocnika Strony faktur zakupu, prowadziła w ocenie organu do wniosku, że N.Sp. z o.o. dokonując sprzedaży na rzecz Skarżącej osiągała stratę z tytułu opisanych transakcji, co potwierdził przedstawiciel tej spółki - Z.H. w swoich zeznaniach z dnia 28 sierpnia 2013 r.
Wedle organów celem funkcjonowania N.Sp. z o.o. nie było prowadzenie działalności gospodarczej opartej na zasadach rachunku ekonomicznego, lecz pozorowanie uczestnictwa w łańcuchu transakcyjnym i wystawianie faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT, który miał na celu pomniejszenie podatku należnego w rozliczeniach podatkowych Skarżącej. Za takim wnioskiem miały przemawiać nie tylko okoliczności wskazujące, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników poza prezesem spółki - Z.H., nie dysponował żadną bazą magazynową, transportową, i nie dokonywał najmu usług transportowych czy też wynajmu pomieszczeń magazynowych ale również dane wynikające z deklaracji VAT-7 składanych przez N.Sp. z o.o. Znamienne jest również to, że N.Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo - księgowej będącej podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Natomiast w okresach dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), wartość sprzedaży krajowej jest o wiele niższa od wartości zakupu. Zatem taki kształt deklaracji wskazywałby na dokonywanie nabyć od podmiotów krajowych porównywalnych z nabyciami dokonanymi w ramach WNT., czemu zaprzeczają zapisy na rachunkach bankowych kontrahenta gdyż nie zawierają żadnych istotnych obciążeń na rzecz podmiotów krajowych, a do rozliczenia po stronie podatku naliczonego zostały przyjęte wartości, które nie mają pokrycia w jakiejkolwiek dokumentacji, gdyż dane wykazane w deklaracji nie odzwierciedlają rzeczywistości.
Jak wynika z zeznań A.W. (prezesa H. [...]) przesłuchanego w charakterze świadka z dniu 17.07.2013 r. posiada 100% jej udziałów. Świadek wyjaśnił: "H. [...]. zakupiwszy artykuły stalowe w Hucie [...] na Łotwie sprzedała to w Polsce właśnie Panu Z.H. z firmy N. Sp. z o.o. W tym okresie, o którym tutaj mówimy, z tego co pamiętam były 2 statki, po kilka tysięcy ton każdy (...) Statek był w relacji Łotwa – G. i sprzedaż była na CIF (Sprzedaż odbywała się po dostarczeniu towaru do portu. Przeniesienie własności pomiędzy N. a H. [...] nastąpiła w porcie w G.). Ww. frachty morskie (statki stali) w całości zostały odsprzedane przez H. [...] do N. [...]. Koszty frachtu morskiego ponosił H. [...]. Drugim źródłem dostawy towaru do H. [...], które były dalej odsprzedane m. in. do N. były firmy L.[...], [...]N.(też z Łotwy). Spółki te były dystrybutorem stali (...) Odbywały się również transporty samochodowe. (...) Tych transportów samochodowych było kilkadziesiqt. (...) mówimy tutaj tylko o transportach do N. [...]. (...) N. na pewno nie organizował transportu. (...) Wszystko odbywało się na zasadzie przedpłat. Było ich zawsze więcej niż faktycznych dostaw. Tym samym na koniec roku były robione zestawienia sald konta rozrachunkowego z dostawcami. (...) Z dostawcami były podpisane generalne kontrakty (regulujgce warunki ramowe) i do każdego z nich były zawierane aneksy określajgce asortyment (wyłącznie stal zbrojeniowa jak i walcowana) (...) płatności spółka N.dokonywała w EUR na rachunek w Amsterdamie". W dalszej części zeznań Pan A.W. wskazuje, że N. Sp. z o.o. była "wolumenowa znaczącym odbiorcą". W zakresie umowy ramowej pomiędzy H. [...]. a hutą w L. świadek wskazał, że kontakt z tą hutą nawiązał w 2010 r. za pośrednictwem W.K.(reprezentanta Skarżącej) a później narzuciła ona swój kontrakt ramowy. Ponadto z zeznań A.W. wynika, że wiele informacji na temat asortymentu pozyskiwał od [...] Z.H., który miał kontakty z odbiorcami krajowymi i rozmawiał z nim wyłącznie o handlu artykułami stalowymi.
W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że transakcje w zakresie obrotu stalą, w które zaangażowana była Skarżąca, spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe, których założeniem jest oszustwo podatkowe popełnione za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. Charakterystycznym elementem dla oszustw podatkowych jest zaś występowanie w łańcuchach dostaw towarów "znikających podatników", którą to rolę przypisano N. Sp. z o.o. Podmiot ten w celu nieodprowadzenia podatku VAT od dokonanej sprzedaży na rzecz Skarżącej, w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał fikcyjne kwoty podatku naliczonego.
Sąd podzielił pogląd organu zgodnie z ktorym transakcje obrotu stalą dokonywane poprzez skoordynowane działanie H. [...]., N. Sp. z o.o. i Strony nie miały gospodarczego charakteru opartego na rachunku ekonomicznym i zostały dokonane z zamiarem nieodprowadzenia podatku VAT od pierwszej sprzedaży krajowej. Wynikiem tych transakcji była sprzedaż stali przez Skarżącą dla finalnych odbiorców po cenie niższej niż cena producenta. Skarżąca stal nabytą w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych sprzedawała po cenie niższej niż cena zakupu. N. Sp. z o.o. stal nabytą od H. [...] sprzedawała K. Sp. z o.o. po cenie niższej od ceny zakupu. Jak wskazano rozbieżności co do wartości dostaw dokonanych w okresie objętym kontrolą pomiędzy H. [...], a N. Sp. z o.o., tj.: wartość faktur wystawionych przez H. [...] na rzecz N. Sp. z o.o. łącznie wynosi 25.437.361,36 zł; wartość wykazanych WNT przez N. Sp. z o.o. od H. [...]. łącznie wynosi 7.892.200 zł; wartość wykazanych WDT przez H. [...] na rzecz N. Sp. z o.o. łącznie wynosi 22.262.461,78 zł.
Wystąpiła również rozbieżność pomiędzy wartością sprzedaży dokonanej przez H. [...] na rzecz N. a otrzymanymi z tego tytułu zapłatami. Z danych wynikających z rachunków bankowych należących do N. Sp. z o.o. wynika, iż podmiot ten dokonał płatności na rzecz H. [...] w wysokości 7.983.308,98 zł oraz 2.185,585,95 Euro. Wskazać należy również na powiązania pomiędzy H. [...] i Skarżącą w postaci dokonywanych przez Stronę przedpłat na zakup artykułów stalowych bezpośrednio na rachunek bankowy H. [...] i ich zwrot. Ponadto z zeznań A.W. wynika, że kontakty handlowe z hutą z L. nawiązał za pośrednictwem W.K.(członka zarządu Spółki): "Do kierownictwa firmy L. wprowadził mnie Pan W.K., który znał język litewski, miał kontakty handlowe".
Mając powyższe na względzie uznać należało, że zakwestionowane transakcje zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie Strony osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. z opisaną na nich stalą, co spowodowało nieodprowadzenie przez Spółkę do budżetu państwa podatku VAT zapłaconego przez finalnych odbiorców stali. Zastosowany przez Stronę mechanizm umożliwił jej zaoferowanie finalnym nabywcom ceny sprzedaży wyrobów stalowych niższej niż cena producenta.
Analogicznie jak w przypadku zakupów materiałów elektrycznych od C.. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., w świetle przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących dostaw stali i walcówki od N. Sp. z o.o. brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Wprawdzie przedłożone do wniosku dokumenty (istniejące w toku postępowania zwykłego i nieznane organowi), które potwierdzają formalne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, to jednak nie mogą one stanowić podstawy realizacji tego uprawnienia z uwagi na poczynione ustalenia, zatem są nieistotne. Inaczej mówiąc, nawet gdyby we właściwym czasie Spółka przedłożyła te dokumenty, to i tak organ odmówiłby jej w postępowaniu zwykłym prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że stwierdzają one czynności, które w świetle przeprowadzonych ustaleń, nie zostały dokonane przez wystawcę faktur.
Zauważyć w tym miejscu należy, że w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., której uchylenia domaga się Spółka, organ jako podstawę odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji przeprowadzonych m.in. z N. Sp. z o.o. wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahenta to faktury puste, które nie potwierdzają faktycznych dostaw. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. zmienił kwalifikację prawną i jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur opisujących dostawy stali i walcówki wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przyjmując, że doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 kodeksu cywilnego. Przy czym z uzasadnienia skarżonej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten nie zakwestionował faktycznego obrotu stalą, ale stwierdził, że miał on na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2156/19, podniósł, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego sam fakt przedłożenia faktur przez Stronę uzasadniał tak dalece posuniętą zmianę oceny zebranego materiału dowodowego, który pierwotnie wskazywać miał na całkowity brak przeprowadzenia transakcji z N. Sp. z o.o. Według Sądu w powyższej zmianie kwalifikacji prawnej transakcji dokonywanych z ww. kontrahentem uwidacznia się sprzeczność wewnętrzna decyzji i niekonsekwencja organu w podejściu do specyfiki postępowania nadzwyczajnego. Organ pierwszej instancji wbrew własnym twierdzeniom przeprowadził nowe rozważania materialnoprawne i wskazał nową odmienną podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Wskazać należy, że w wyniku ponownego rozpatrzenia dokumentacji zgromadzonej w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Stroną a N. Sp. z o.o., a których przedmiotem była stal, DIAS stwierdził, że rozważania organu pierwszej instancji odnośnie nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego i w rezultacie pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, są za daleko idące. Nie podzielił wniosku zawartego decyzji z dnia [...].12.2018 r., zgodnie z którym w niniejszej sprawie zakup przez Spółkę towarów od ww. kontrahenta jest nadużyciem prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.
Sąd w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji wywodów organu i argumentacji popartej materiałem dowodowym podziela zasadność poglądu, że zakwestionowane faktury wystawione tytułem nabycia stali i walcówki przez Stronę dokumentują transakcje sprzedaży towarów, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Nie doszło bowiem do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, zatem nie można mówić o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury, z których miałoby wynikać, że N. Sp. z o.o. dokonywała na rzecz Spółki dostaw towarów, są nierzetelne. Powyższe wnioski potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty uzyskane w trakcie wznowionego postępowania. Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynika, że rzekomy dostawca stali do Spółki w analizowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników (oprócz prezesa), nie posiadał magazynów, środków transportu, od października 2011r. brak było oznak funkcjonowania tego podmiotu w najmowanym lokalu, nie składał deklaracji VAT-7 od kwietnia 2012 r., nie osiągał zysków z tytułu transakcji ze Stroną. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że N. Sp. z o.o., nie mogła dokonywać dostaw stali na rzecz Skarżącej, zwłaszcza, że ze spornych faktur wynika, iż dostawy te miałyby być o znacznych ilościach i wartościach. Prawidłowo zatem DIAS uznał, że co do faktur dotyczących nabyć stali i walcówki od N. Sp. z o.o. należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Transakcje zawarte pomiędzy N. Sp. z o.o. a Stroną w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT, które opisują przedmiotowe transakcje, należy uznać za nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych między wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Tym samym, faktury te (nawet gdyby były przedłożone w postępowaniu zwykłym) nie mogłyby w przypadku Strony stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem zasadnie DIAS uznał, że stanowisko DIS wyrażone w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania.
Należało zakwestionować faktury VAT, w których jako wystawca figurowała N. Sp. z o.o. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Strona nie nabyła stali i walcówki od ww. podmiotu. Przy czym nie ma znaczenia ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Istotne jest bowiem ustalenie, czy podmiot uwidoczniony na tych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Takie ustalenia poczyniono, prawidłowo przyjmując, że ww. podmiot nie mógł dostarczyć Stronie towaru wymienionego na podważonych fakturach. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).
Podsumowując w przypadku zakupów stali od N. Sp. z o.o. (odmiennie niż stwierdzono w ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., że wszystkie faktury od ww. kontrahenta są puste) nie mamy do czynienia stricte z pustymi fakturami, gdyż transakcje Strony ww. towarem faktycznie miały miejsce (z tym, że dostawcą nie był podmiot wykazany na fakturach).
Podkreślić należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.
Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.
Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.
Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.
Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.
Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego.
Przejść należy obecnie od oceny zaskarżonej decyzji w zakresie niedochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z wystawcami spornych faktur. Postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.
Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.
Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.
Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.
Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).
W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.
Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.
Organ miał obowiązek wnikliwie zbadać okoliczności wskazujące na dołożenie przez Stronę należytej staranności w transakcjach handlowych oraz istnienie po jej stronie dobrej wiary.
Sad podzielił argumentację organu, że w sprawie mamy do czynienia ze świadomym działaniem Strony w nierzetelnych transakcjach związanych z nabyciem stali od N. Sp. z o.o. Za powyższej twierdzeniem przemawiał cały szereg argumentów i okoliczności. Przede wszystkim wskazać sprzedaż stali zakupionej w ramach WNT po cenie niższej od ceny zakupu. Nie sposób pominąć powiązań z H. [...] przez zainicjowanie transakcji z hutą L. za pośrednictwem członka zarządu Skarżącej. Z licznych zeznań świadków przywoływanych w treści zaskarżonej decyzji wynika zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku od pierwszej transakcji krajowej i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących w fakturowym łańcuchu.
W konsekwencji należy stwierdzić, że zaistniałe przesłanki i ustalone w sprawie okoliczności dotyczące transakcji obrotu stalą wskazują, iż Skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach w łańcuchach nabyć i dostaw, w których uczestniczyła. Zdaniem Sądu wskazane okoliczności finansowania oraz przebieg transakcji wykluczają brak porozumienia pomiędzy kontrahentami oraz niewiedzę Strony, co do rzeczywistego celu transakcji polegającej na obrocie stalą. Z całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom oraz transakcjom je poprzedzającym wynika, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania, co do które Strona miała wiedzę i się na niego godziła.
W zakresie rzekomych dostaw urządzeń elektrycznych, Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu weryfikacja kontrahenta w VIES pod kątem posiadanego przez niego aktywnego numeru VAT UE, przy braku sprawdzenia siedziby nabywcy, niezawieraniu pisemnych umów o współpracy, akceptowaniu kontaktów mailowych/telefonicznych, bez wątpienia uzasadniało zachowanie szczególnej ostrożności w relacjach handlowych.
Powyższe dowodzi braku dochowania należytej staranności w zawieraniu transakcji, wynikającego przede wszystkim z biernego zachowania i przyjęcia, że kontrahent, posiadający aktywny numer VAT UE, jest podmiotem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności, zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły, a wręcz powinny wzbudzić wątpliwości w zakresie zawieranych transakcji.
Podkreślić należy, że zapłata wobec podmiotów zagranicznych dokonywana na rachunki w polskich bankach, reprezentowanie firm zagranicznych przez obywateli polskich, niedysponowanie potencjałem pozwalającym na udział w profesjonalnym obrocie, brak rozliczenia podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, brak wiedzy u przedstawicieli spółki odnośnie szczegółów transakcji, transportu towaru, udział w obrocie w zakresie dostaw ze strony firm transportowych, przemawia wręcz za udziałem spółki w obrocie karuzelowym.
Pozostała kwestia sporna dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: M. [...] (nabycie płaskowników miedzianych), S. Sp. z o.o. (nabycie blachy powlekanej) i I. [...] (nabycie kabli), oraz D. [...], K.S. Spółka jawna. (wynajem pomieszczeń).
DIAS wskazał, że nie stwierdzono dokumentów źródłowych wskazujących na dalszą odsprzedaż towaru wskazanego na ww. fakturach zakupu. Ponadto odnośnie najmu magazynu od D. [...], K.S. Spółka jawna wskazano, że związany był on wyłącznie z transakcjami dotyczącymi kabli i urządzeń elektrotechnicznych w ramach zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów między innymi na rzecz H. [...]s.r.o. oraz S. s.r.o.
Jak zasadnie przyjęły organy, Skarżąca nie wykazała związku nabyć udokumentowanych ww. fakturami zakupu towarów i usługi najmu ze sprzedażą opodatkowaną, zatem zasadne jest zakwestionowanie prawa Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na ww. fakturach VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Podkreślić w tym miejscu należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada neutralności sprzeciwia się zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdyż nabywany towar służył, np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W ocenie Sądu, również i w tym przypadku nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego fakturami zakupy nie pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że nawet gdyby Strona dysponowała oryginałami lub duplikatami faktur wystawionymi przez te podmioty na etapie postępowania zwykłego i przedłożyła je organowi prowadzącemu sprawę, nie byłoby możliwości odliczenia wynikającego z tych dokumentów podatku naliczonego. Nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., S. Sp. z o.o. i I. [...] oraz D. [...], K.S. Spółka jawna.
Uznać należy za organem, że istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących m.in. zakup usług transportowych, wyposażenia, artykułów biurowych i prawidłowo uchylił w tym zakresie ww. decyzję określając zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. z uwzględnieniem podatku naliczonego. Wskazane w decyzji nabycia dotyczyły przede wszystkim zakupu usług transportowych związanych co do zasady z przewozem towaru nabywanego w ramach WNT z terenu Unii do kontrahenta Skarżącej. Wśród przedmiotowych faktur znajdują się także dokumenty potwierdzające ponoszenie opłat uiszczanych w związku z nabywanymi usługami factoringu, zakup drobnego wyposażenia i artykułów biurowych. Tym samym, w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, uznano te nabycia za związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona, w toku postępowania kontrolnego została pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wskazany w ww. fakturach z uwagi na brak przedłożenia dokumentów źródłowych w toku tego postępowania kontrolnego. Jednocześnie wskazania wymaga, iż organ kontroli w toku postępowania kontrolnego zwracał się do kontrahentów Strony świadczących na jej rzecz usługi transportowe, a uzyskane odpowiedzi potwierdzają fakt ich wykonania (m.in. Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego A. [...] Sp.j., FHU P. [...], B. Sp. z o.o., T. [...] Sp. z o.o., T. [...], Firma Usługowo - Handlowa E.S., [...] E.B., dokumenty od Handel Obwoźny Usługi Transportowe G.L. i P.H.U. P.).
Odnośnie natomiast faktury nr [...] z dnia 20.07.2011 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o., tytułem zakupu cementu w kwocie netto 8.320 zł, (podatek VAT 1.913,60 zł) należy wskazać, iż w przedłożonej przez Stronę dokumentacji stwierdzono sprzedaż cementu na rzecz M. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 05.08.2011 r.
Podsumowując w związku z dokonanymi nabyciami pozostałych towarów i usług wskazanych na fakturach VAT przedłożonych przez pełnomocnika Spółki w ramach postępowania wznowieniowego przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Końcowo wskazać należy, że toku wznowionego postępowania zweryfikowano przedłożone dokumenty źródłowe, w szczególności dokonano ustaleń w zakresie rzetelności zawarcia transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie tylko pod kątem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony daje bowiem tylko faktura rzetelna zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, zatem dokonane w sprawie ustalenia uzasadniają bowiem twierdzenie, że Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT załączonych do wniosku o wznowienie jak i pisma z dnia 4 marca 2016 r., na których jako wystawcy widnieją: C.. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz z faktur VAT niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Przedłożone przez Spółkę ww. faktury VAT stanowią zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże z uwagi na wskazane powyżej ustalenia uniemożliwiają uchylenie dotychczasowej decyzji w tej kwestii.
Odnosząc się kwestii odniesienia się organ do zarzutów odwołania, to stwierdzić należy, że DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał stosownej wypowiedzi a w tym zakresie na stronach 124-141 zaskarżonego aktu, wykonując wcześniejsze zalecenia tutejszego Sądu.
W złożonej skardze szereg zarzutów dotyczy naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, tj. art. 155 § 2 i art. 336 k.c. polegające na uznanie, iż Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c. Oczywiście w wymiarze teoretycznym, podany przez Skarżącą sposób rozumienia tych przepisów i ich interpretacja mogłaby zostać uznana za prawidłową. Jednakże w rozpoznawanej sprawie - w świetle ustaleń organu o wyłącznie fakturowym przebiegu transakcji mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT - miało miejsce pozorowane działanie, w nieuczciwych celach, w których skarżąca uczestniczyła. Zgodnie z wyrażoną w art. 3531 k.c. zasadą swobody umów, strony stosunku prawnego mogą dowolnie kształtować swe wzajemne prawa i obowiązki. Strony mają więc prawo ułożyć stosunek prawny wedle swego uznania, nie mniej nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa cywilnego, odnosząc je do czynności, które faktycznie nie wystąpiły, a podejmowane, pozorowane działania miały jedynie je uprawdopodobnić. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Wobec tego, w sytuacji prawidłowych ustaleń, że rola Skarżącej w kwestionowanych transakcjach sprowadzała się jedynie do odbioru nierzetelnej faktury i wystawienia nierzetelnych faktur, a więc działań pozorowanych, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu rozważania skargi odnoszące się do przeniesienia własności rzeczy, posiadania samoistnego i zależnego. Posiadanie samych dokumentów z tym związanych (faktur VAT, listów przewozowych, dowodów przelewów) nie oznacza, że nastąpiło nabycie i zbycie towaru zgodnie z ich fakturowym przebiegiem. Także dokonanie transferów pieniężnych nie dowodzi, że związane z nimi czynności prawne faktycznie wystąpiły.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Wbrew argumentacji Spółki organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności akcentując szczególnie fakt dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych w oparciu o istniejący towar.
Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na bardzo ogólnikowych zeznaniach jej prezesa. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że towary sprzedali jej wystawcy spornych faktur.
Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.
Dowody zebrane w tym postępowaniu w zakresie, w jakim opisują relacje tego podmiotu ze Spółką trafiły do akt niniejszej sprawy i Spółka mogła się z nimi zapoznać. Spółka nie wskazuje żadnych konkretnych dokumentów zebranych w postępowaniach wobec jej wystawców, których treść może być istotna w sprawie, ale została przed Spółka ukryta. Nadmienić należy, że organy nie mają kontaktu z władzami wystawców faktur, nie ujawniły dokumentacji finansowo-księgowej wystawców faktur, którą można by włączyć do akt niniejszej sprawy i poddać dalszej ocenie.
Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. ani art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.
Nie była zasadny zarzut naruszenia art. 194 O.p. zawarty w uzasadnieniu skargi. Decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza jej zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art. 194 O.p. pod red. L. Etela, Lex ). Sąd I instancji stwierdza, że strona skarżąca nie zdołała w trakcie postępowania wznowieniowego obalić domniemań wynikających z cytowanego art. 194 § 1 O.p.
Zarzuty naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 Ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112") nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.
Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach i w tym zakresie zasadne nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r. we wskazanym zakresie. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.
Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić