III SA/Wa 115/23

III SA/Wa 115/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust.1 pkt. 29 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1 Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 8 listopada 2022 r., dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania kursu psychoterapii, wydana na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca").
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym głównie działalność szkoleniową kierowaną do psychoterapeutów chcących podnieść kwalifikacje zawodowe lub osób chcących uzyskać uprawnienia w zakresie psychoterapii, a także działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego w zakresie psychoterapii indywidualnej, grupowej, rodzinnej i konsultacji psychologicznych. Spółka nie jest podmiotem leczniczym. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są ani w całości ani częściowo finansowane ze środków publicznych.
Jedną z form działalności edukacyjno-szkoleniowej Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie 4-letniego całościowego szkolenia z zakresu psychoterapii. Program 4-letniego całościowego szkolenia psychoterapeutycznego w S. jest na podejściu integracyjnym. Osią szkolenia jest nurt systemowy ze szczególnym uwzględnieniem pracy z dziećmi i młodzieżą.
Głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu. Szkolenie to jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym, jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia.
Program kursu psychoterapii, prowadzony jest metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii integracyjnej i systemowej. W 2001 roku uzyskał on atestację Sekcji [...]jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa P. (na podstawie uchwały nr. Uchwała nr [...] i [...]).
Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Kurs Psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego.
W ramach kursu uczestnik odbywa również 7-dniowe zgrupowanie treningowo-dydaktyczne, pozwalające na zdobycie, doświadczenie procesów grupowych w wymiarze 52 godzin. Łącznie kurs psychoterapii obejmuje 1549 godzin.
Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa P., gdyż jego ukończenie stanowi podstawę przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania ww. certyfikatu. Egzamin ten przeprowadzany jest przez komisję ww. Stowarzyszenia, niezależną od Wnioskodawcy, w szczególności w skład komisji przeprowadzającej egzamin nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego. Uczestnictwo w kursie każdy uczestnik opłaca ze środków własnych.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zasady i formy kształcenia psychoterapeutów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Zdrowia"). Wnioskodawca prowadzi szkolenia w formie i na zasadach opisanych w ww. rozporządzeniu. Natomiast "Odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT stanowią element normy prawnej przepisu ustawy podatkowej, o której interpretację wnioskuje.
Dodatkowo, Spółka zauważyła, że w Zarządzeniu Nr 41/2018/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 23 maja 2018 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień (dalej: "Zarządzenie Nr 41/2018/DSOZ"), które utraciło moc na podstawie Zarządzenia Nr 7/2020/DSOZ (§ 23 tego zarządzenia), w § 2 ust. 1 pkt 11 przywołano definicję psychoterapeuty. Co więcej, w załączniku nr 1 do Zarządzenia Nr 41/2018/DSOZ, który określa katalog zakresu świadczeń (wykaz świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez świadczeniodawcę w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień), w zakresie odpowiednich rodzajów świadczeń wskazywano, iż jednym z produktów rozliczeniowych jest sesja psychoterapii wykonywana przez psychoterapeutę – przykładowo dla świadczeń psychiatrycznych ambulatoryjnych dla dorosłych wykazano, iż jednym z produktów rozliczeniowych jest sesja psychoterapii indywidualnej – wykonywana przez psychoterapeutę. Jak argumentował Wnioskodawca, co prawda, w Zarządzeniu Nr 7/2020/DSOZ usunięto definicje zarówno psychoterapeuty, jak i osoby ubiegającej się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, natomiast w załączniku nr 1 usunięto zapis: "sesja psychoterapii indywidualnej prowadzona przez psychoterapeutę" oraz "sesja psychoterapii indywidualnej prowadzona przez osobę w trakcie szkolenia do certyfikatu psychoterapeuty" zastępując je określeniem "sesja psychoterapii indywidualnej". Należy jednak wskazać, że powyższa zmiana nie oznacza, iż psychoterapeuci posiadający certyfikat nie są uprawnieni do świadczenia usług psychoterapii na podstawie umowy z NFZ, a jedynie zrównuje wycenę punktową sesji psychoterapeutycznych prowadzonych przez osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty oraz będących w trakcie szkolenia w zakresie psychoterapii.
Wnioskodawca wskazał również, że aktualnie Uchwałą Zarządu [...] i [...] określono warunki atestacji całościowych kursów psychoterapii. Zgodnie z tą uchwałą, kursy przygotowujące do uzyskania Certyfikatu Psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa P. powinny zawierać wszystkie elementy wykształcenia, pozwalające uzyskać umiejętności i wiedzę wymagane przez procedurę certyfikacyjną i warunkujące kompetentne wykonywanie wszelkich świadczeń psychoterapeutycznych, w tym także refundowanych przez NFZ.
W zakresie szkoleń będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca ma istotnie ograniczoną możliwość kształtowania zasad swojego działania. Naruszenie przez Wnioskodawcę form i zasad określonych rozporządzeniem Ministra Zdrowia, programu kursu psychoterapii lub warunków atestacji określonych postanowieniami uchwały Zarządu Sekcji [...] skutkowałoby utratą atestacji Sekcji [...] jako programu pełnego, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa P., a w konsekwencji brakiem możliwości ubiegania się przez kursantów o certyfikat psychoterapeuty i wykonywania, po jego uzyskaniu, świadczeń zdrowotnych z zakresu psychoterapii.
Jak wskazano, nie występuje wprawdzie bezpośrednia kontrola czy akceptacja organów państwowych konkretnych działań Wnioskodawcy odnoszących się do opisanej we wniosku usługi szkoleniowej. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż obowiązujące w Polsce uregulowania prawne odnoszące się do wymaganych odrębnymi przepisami szkoleń z zakresu psychoterapii zostały skonstruowane, w taki sposób, by kontrola ta i akceptacja (atestacja) była sprawowana przez organy państwowe pośrednio, tj. przez właściwe środowiska naukowe i zawodowe, które wydają wymagane przepisami prawa zaświadczenia (certyfikaty) potwierdzające posiadanie wymaganych przepisami prawa kwalifikacji. Wnioskodawca jest kontrolowany przez Polskie Towarzystwo P. (dalej PTP), tj. organ wydający wymagane przepisami prawa dla świadczenia usług zdrowotnych z zakresu psychoterapii certyfikaty. Wnioskodawca uczestniczy w regularnych spotkaniach kierowników kursów atestowanych, na których omawiane są działania poszczególnych szkół posiadających atestację PTP. W związku z posiadaną atestacją PTP ma prawo przeprowadzić u Wnioskodawcy kontrolę, czy szkolenie jest realizowane zgodnie z wytycznymi PTP i warunkami atestacji PTP.
1.3. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla opisanego we wniosku kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 r. nr. 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa VAT"), bez względu na wielkość obrotu?
1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Zwolnienie z podatku VAT kursów psychoterapii prowadzonych przez Wnioskodawcę może nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Jak argumentowała Spółka, z uregulowań zawartych w tym przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:
- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
- czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Odnośnie do pierwszej z przesłanek Spółka wskazała, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Kurs prowadzony przez Wnioskodawcę obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.
Dalej Spółka zauważyła, że druga z opisywanych przesłanek wymaga, by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W Jej ocenie, za odrębne przepisy, zgodnie z wykładnią prowspólnotową, należy, uznać rozporządzenie Ministra Zdrowia.
Jednocześnie, zdaniem Spółki, gdyby organ nie uznał, aby ww. przepisy spełniały przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, Skarżąca zwróciła uwagę na błędną implementację przepisów Dyrektywy VAT. Wskazała, że wymóg uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od "prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony mogłoby stanowić zawężenie zakresu zwolnienia.
Jak argumentowała Spółka, jest ona podmiotem atestowanym przez stowarzyszenie wydające certyfikaty psychoterapeuty, które są niezbędne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie na terytorium Polski przepisami – do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest instytucją działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.
Zdaniem Spółki, w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy VAT.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i może być uznany za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.
1.5. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Zdaniem DKIS, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należało stwierdzić, że świadczona przez Spółkę usługa organizacji i prowadzenia szkolenia z zakresu psychoterapii stanowi usługę kształcenia zawodowego. W konsekwencji, spełniony jest pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT. Nie jest natomiast spełniony warunek, że jest to usługa prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W ocenie DKIS, przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia, nie regulują form, ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę z art. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Ponadto – wskazane przez Spółkę Zarządzenie Nr 41/2018/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 23 maja 2018 r. również nie precyzowało form i zasad prowadzenia usług kształcenia dla psychoterapeutów. Co więcej, zarządzenie to utraciło moc na podstawie Zarządzenia Nr 7/2020/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 16 stycznia 2020 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień.
W ocenie organu interpretacyjnego, za odrębne przepisy prawa, regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego, nie można uznać również wskazanej Uchwały Sekcji [...] i Sekcji [...] [...] r.
DKIS zwrócił także uwagę, że w analizowanym przypadku usługa szkolenia z zakresu psychoterapii nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT.
W dalszej kolejności DKIS odwołał się do przepisów Dyrektyw VAT. Wskazał, że z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wynika, że aby stwierdzić, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Jak argumentował DKIS, Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
Zdaniem DKIS, skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".
DKIS wskazał, że oceniając świadczoną przez Wnioskodawcę usługę organizacji kursu psychoterapii, pod kątem objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy VAT z uwzględnieniem tez wyroków TSUE, należało uznać, że Wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika, aby Spółka działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.
W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, usługa organizacji i prowadzenia 4-letniego całościowego szkolenia z zakresu psychoterapii nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy VAT, jak i przepisów Dyrektywy VAT.
2. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 , art. 14e § 1 art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie i nieuwzględnienie orzecznictwa wskazanego przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do wydania przez Organ wadliwego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji do naruszenia przepisów dotyczących postępowania interpretacyjnego oraz podatkowego, tj. zasad legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że działalność Spółki nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku VAT, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, że usługi w zakresie prowadzenia kursu psychoterapii, przeprowadzane zgodnie z opisanym stanem faktycznym korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
DKIS wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy świadczone przez Skarżąca usługi organizacji i prowadzenia szkolenia z zakresu psychoterapii, zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.
Jak słusznie wskazano w skardze przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...).
Należy przy tym zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
4.3. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13) oraz z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13), z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1731/17) i pogląd w nich wyrażony podziela w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę.
Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy (tak m.in. NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).
Stosownie do ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wspomniane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok z dnia 26 października 2017 r., (...), C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
Natomiast wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy VAT powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej Dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., (...), C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
4.4. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, co również przyznał DKIS w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest, po pierwsze, świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie, prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Organ w zaskarżonej interpretacji skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania. Z uwagi na wadliwą implementację, przepis ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio.
4.5. W ocenie Sądu, warunek, by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie został prawidłowo rozważony i oceniony przez DKIS.
Z zaskarżonej interpretacji wynika, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą tylko te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".
Z uzasadnienia interpretacji wynika, że właśnie od spełnienia przesłanki działania "pod kontrolą państwa" DKIS uzależnia prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.
Stanowiska takiego nie można zaakceptować. Dyrektywa VAT nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów.
W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, (...) (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).
Tym samym z orzecznictwa TSUE wynika, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.
Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że: "Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19).
Tym samym, również z tych orzeczeń wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się pod "kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się pod kontrolą państwa.
Przede wszystkim jednak zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego.
4.6. DKIS uzależniając zwolnienie z opodatkowania od warunku, aby kształcenie odbywało się pod kontrolą państwa, wyszedł zatem poza kryteria wskazane w Dyrektywie VAT.
Organ interpretacyjny uznając na gruncie rozpoznawanej sprawy, że Skarżąca nie spełniła warunku do uznania, że realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, nie stwierdził jednocześnie, aby jakość i zakres programowy kursu psychoterapii oferowanego przez Skarżąca odbiegała od standardów obowiązujących w tym zakresie podmioty prawa publicznego. DKIS, nie twierdził również, że uczestnik takiego kursu uzyskuje inne uprawienia niż uczestnik kursu organizowanego przez instytucję publiczną. Pominął również, że jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną, w zakresie szkoleń będących przedmiotem wniosku Skarżąca ma istotnie ograniczoną możliwość kształtowania zasad swojego działania. Naruszenie przez Wnioskodawcę form i zasad określonych rozporządzeniem Ministra Zdrowia, programu kursu psychoterapii lub warunków atestacji określonych postanowieniami uchwały Zarządu Sekcji Naukowej Psychoterapii i Terapii Rodzin Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego skutkowałoby utratą atestacji Sekcji [...] i Sekcji [...]jako programu pełnego, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa P., a w konsekwencji brakiem możliwości ubiegania się przez kursantów o certyfikat psychoterapeuty i wykonywania, po jego uzyskaniu, świadczeń zdrowotnych z zakresu psychoterapii. Ponadto, jak argumentowano we wniosku Skarżąca jest kontrolowana przez Polskie Towarzystwo P., tj. organ wydający wymagane przepisami prawa dla świadczenia usług zdrowotnych z zakresu psychoterapii certyfikaty. Skarżąca uczestniczy w regularnych spotkaniach kierowników kursów atestowanych, na których omawiane są działania poszczególnych szkół posiadających atestację PTP. W związku z posiadaną atestacją PTP ma prawo przeprowadzić u Skarżącej kontrolę, czy szkolenie jest realizowane zgodnie z wytycznymi PTP i warunkami atestacji PTP.
DKIS oceniając spełnienie przez Skarcą warunku realizacji celów edukacyjnych podobnych do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego pominął tę argumentację. Ponadto, jak już wskazywano, organ wychodzi poza kryteria wskazane w przepisach prawa unijnego eksponując okoliczność braku kontroli państwa nad świadczeniem usług przez Skarżącą. Dokonując takiej oceny organ pomija również fakt, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny.
W konsekwencji jako zasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.
4.7. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. DKIS nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do orzeczeń przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji. Z uzasadnienia interpretacji wynika natomiast, że DKIS uwzględni to orzecznictwo jak element argumentacji Skarżącej.
4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
4.9. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.