I SA/Po 42/24

I SA/Po 42/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 - 2,  art. 14k - 14n, art. 165a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 191, art. 217 § 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135, art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżoną postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił M. M. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
W dniu 26 czerwca 2023 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju. Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako "[...] CIT" lub "Ryczałt") na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").
W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 28d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem,
b) kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem,
c) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem, oraz
d) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania Ryczałtem.
Wnioskodawca zatem, uwzględniając przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego, jak również wskazówki zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, prezentuje kapitały własne w ten sposób, że oprócz wyodrębnienia bieżącego zysku (straty) netto, wyodrębnia również kwotę zysku wypracowanego w latach opodatkowania Ryczałtem oraz w latach podatkowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem. Na podstawie tak sporządzanej prezentacji kapitałów własnych, ustalone będzie również, w jakiej wysokości wkłady (w tym wkłady pieniężne) wniesione zostały do wnioskodawcy przez wspólników w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, jak i w okresie opodatkowania Ryczałtem.
Tym samym na podstawie ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych wnioskodawcy prezentujących kapitały własne w sposób wynikający z przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 28d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wyodrębnieniu podlegają zyski wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz wkłady wspólników wniesione do wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu, zwiększające kapitały własne wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu.
Zyski te i wkłady, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, zwane będą dalej również "Starymi Zyskami i Starymi Wkładami". Wkłady wniesione w okresie Ryczałtu będą określane dalej jako "Wkłady".
Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał Stare Zyski i zwracał Stare Wkłady oraz Wkłady wspólnikom w formie wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, gdzie umorzenie udziałów nie będzie finansowane z zysków wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz finansowane będzie Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami. Wypłaty będą realizowane w walucie krajowej.
Uchwała o umorzeniu udziałów będzie wskazywała, że źródłem finansowania nie są zyski z okresu Ryczałtu lecz inne części kapitałów własnych utworzone ze Starych Zysków i Starych Wkładów oraz z Wkładów.
Ponadto w związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności, wnioskodawca w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie finansował swój dalszy rozwój nie tylko z bieżących zysków, ale pozyska finansowanie od wspólników.
Finasowanie od wspólników będzie miało formę:
- wkładów pieniężnych (wnoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego),
- dopłat do kapitału zapasowego oraz
- pożyczek.
Wszystkie wyżej wymienione trzy formy finansowania, tj. wkłady pieniężne, dopłaty i pożyczki będą dalej zwane łącznie "Finansowaniem" i zostaną one udzielone w okresie opodatkowania wnioskodawcy Ryczałtem.
Wnioskodawca będzie w przyszłości zwracał Finansowanie wspólnikom w formie:
- wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów objętych za wkłady pieniężne będące jedną z postaci Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie umorzenie udziałów nie będzie finansowane z zysków wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,
- zwrotu dopłat wniesionych przez wspólników do wnioskodawcy w ramach Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie ów zwrot nie będzie finansowany z zysków wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,
- zwrotu pożyczek udzielonych wnioskodawcy przez wspólników w ramach Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie ów zwrot nie będzie finansowany z zysków wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wszystkie wyżej wymienione formy zwrotu Finansowania będą dalej zwane łącznie "Zwrotem Finansowania".
W przypadku Zwrotu Finansowania w postaci zwracanych pożyczek, wypłacane będą osobno przez wnioskodawcę również odsetki od tych pożyczek, zwanej dalej "Odsetkami". Finansowanie oraz Zwrot Finansowania będą udzielane (dokonywane) w walucie krajowej. Zwrot Finansowania, wypłaty Odsetek oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów będą miały miejsce zarówno w okresie opodatkowania wnioskodawcy Ryczałtem, jak również po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Zwrot Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów nie będą miały wpływu na zyski wnioskodawcy wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem.
W szczególności wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, jako forma Zwrotu Finansowania lub Starych Zysków i Starych Wkładów oraz Wkładów, nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych udziałów i umorzenie nie będzie wypłatą z zysku powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz stanowić będzie w szczególności zwrot środków (wkładów) wniesionych przez wspólników na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy lub kapitału zapasowego utworzenie nie zysków z okresu Ryczałtu.
W uchwale o dobrowolnym umorzeniu części udziałów, w zakresie wskazania źródeł finansowania umorzenia, będzie wprost wskazane, że umorzenie udziałów będzie związane albo z obniżeniem kapitału zakładowego i zapasowego albo z wypłatą zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy z całą pewnością nie będzie to umorzenie z czystego zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, m.in. dlatego że umorzenie z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.
Od strony wpływu na zysk wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie opodatkowania Ryczałtem, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów nie obciąży zysku wnioskodawcy ani nie będzie stanowić innej formy podziału tego zysku. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części udziałów wnioskodawcy, jako postaci Zwrotu Finansowania lub wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów.
Zgodnie z art. 199 § 6 i § 7 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów może być finansowane z obniżenia kapitału zakładowego z zachowaniem procedury konwokacyjnej albo z czystego zysku bez zachowania procedury konwokacyjnej. O źródle finansowania umorzenia udziałów przesądza zatem treść uchwały o umorzeniu udziałów. W przedmiotowej sprawie według uchwały o umorzeniu dobrowolnym części udziałów, umorzenie to będzie finansowane z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego w części pochodzącej z wkładów wniesionych do wnioskodawcy (w tym w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem) i/lub z zysków wypracowanych przez wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. W szczególności, gdyby wynagrodzenie za umarzane udziały miało przekraczać wartość wkładów, to nadwyżka ta nadal byłaby sfinansowana z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego (kapitału zapasowego utworzonego nie z zysków z okresu Ryczałtu), czyli z innych wkładów lub z zysków powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania wnioskodawcy Ryczałtem. W żadnym wypadku źródłem finansowania umorzenia części udziałów objętych przez wspólników i wypłat z tego tytułu dla wspólników nie byłyby zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem.
W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie wnioskodawcy ulegnie tylko kapitał (fundusz) podstawowy oraz kapitał (fundusz) zapasowy, w tym zyski wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem.
Kapitał zapasowy użyty do sfinansowania umorzenia udziałów nie będzie utworzony z zysków z okresu Ryczałtu.
Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian w procesie Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów. Tym samym zyski te byłyby opodatkowane [...] CIT, gdy będą w przyszłości wypłacone.
Finansowanie otrzymane przez wnioskodawcę w postaci pożyczek nie będzie wykazywane w rachunku zysków i strat. Nie jest to bowiem zdarzenie wpływające na wynik finansowy. Tak samo Wkłady i Stare Wkłady otrzymane przez Spółkę nie mają wpływu na wynik finansowy spółki, tj. na zyski zarówno w okresie Ryczałtu jak i w innych okresie. Zwrot Finansowania i zwrot Starych Wkładów oraz Wkładów także nie ma wpływu na wynik finansowy Spółki.
Odsetki od pożyczek będą natomiast miały wpływ na wynik finansowy, ponieważ będą ujmowane jako koszty finansowe. Wypłaty Odsetek pomniejszą zatem zysk wnioskodawcy wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem.
Wniesione dopłaty zostaną zaś zaksięgowane w kapitałach własnych wnioskodawcy jako kapitał rezerwowy z dopłat wspólników. Dopłaty zatem nie będą w żaden sposób wpływały na wynik finansowy wnioskodawcy.
Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał zyski wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem, które - zgodnie z założeniami wnioskodawcy - będą wyższe dzięki inwestycjom poczynionym przy pomocy Finansowania.
W przyszłości, w okresie opodatkowana Ryczałtem ale także po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, część Starych Zysków, która nie będzie wykorzystana jako źródło finansowania ww. umorzenia udziałów będzie wypłacana na podstawie uchwały o podziale zysków gdzie w uchwale będzie wprost określone, że uchwałą tą wspólnicy postanawiają wypłacić Stare Zyski tj. zyski z okresu sprzed opodatkowania Ryczałtem. Uchwała ta będzie w dalszej części niniejszego wniosku określana jako Uchwała o Podziale Starych Zysków.
Wszystkie zatem Stare Zyski będą przez Spółkę wypłacone z czego większość będzie wypłacona jako źródło finansowania umorzenia udziałów a pozostała część będzie wypłacona na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków.
W związku z powyższym zadano pytania:
1. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek?
2. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów?
3. Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto?
4. Czy nie będzie opodatkowana Ryczałtem wypłata Starych Zysków na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków ?
W ocenie Spółki:
Ad 1.
W przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek od ich wysokości.
Ad 2.
W przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów oraz Wkładów.
Ad 3.
Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto.
Ad 4.
Wypłata Starych Zysków na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków nie będzie opodatkowana Ryczałtem.
W ocenie organu, analiza przedstawionego opisu sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").
Z uwagi na sposób zredagowania wniosku Spółki, organ stwierdził, że podanie ma charakter nieskonkretyzowany, niejasny oraz niespójny. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest niedookreślone i nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisywanych zdarzeń, które finalnie muszą rzutować na konkretne skutki podatkowe.
Spółka podała, że będzie korzystać z finansowania od wspólników. W części wniosku jest podane, że będą to wkłady pieniężne natomiast, gdzie indziej Spółka podaje, że będą to wkłady (w tym wkłady pieniężne). Tak niespójne informacje, powodują, że wniosek jest niejasny i nieczytelny. Również forma przedstawienia pytań powoduje, że organ I instancji nie jest w stanie określić w jakim zakresie Spółka oczekuje pozyskania odpowiedzi w postaci interpretacji indywidualnej. Czy pytania dotyczące zwrotu finansowania odnoszą się do poszczególnych form wsparcia otrzymanych od wspólników Spółki, czy do wszystkich wymienionych form łącznie. Również niewyjaśniony pozostał fakt, że Spółka posiada na kapitale zapasowym i zakładowym wypracowane zyski zarówno w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtu jak i w okresie opodatkowania ryczałtem, a mimo to będzie korzystała z dodatkowych form wsparcia, po czym będzie dokonywała umorzenia udziałów finansowanego z wkładów wniesionych przez wspólników.
Aby interpretacja indywidualna, pełniła funkcję informacyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Przedstawienie w opisie sprawy alternatywnych wątków poprzez stosowanie "lub", "albo" powoduje, że w opis ten z pewnością nie jest jednoznaczny.
Ocenie prawnej nie podlega przy tym opis sprawy, bo takie kwestie mogłyby być badane przez uprawnione organy podatkowe w ramach przynależnych im procedur z użyciem postępowania dowodowego, co nie jest w kompetencji organu interpretacyjnego.
Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.).
Wskazać należy, że wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o nieskonkretyzowany/ niespójny opis sprawy przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.
Instytucja interpretacji indywidualnych zgodnie z art. 14k O.p. gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do niesprecyzowanych stanów faktycznych.
Funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.
Zatem, wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji.
Pismem z 14 września 2023 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.
W ocenie Spółki, podniesione zarzuty i ich uzasadnienie wskazuje, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Wnioskodawca przedstawił zdarzenia przyszłe w sposób wyczerpujący i umożliwiający zajęcie przez organ stanowiska merytorycznego w oparciu o adekwatne normy prawa materialnego. Brak było w związku z tym w niniejszej sprawie podstaw prawnych do udzielenia wnioskodawcy odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Zamiast tego organ zobowiązany był rozpoznać wniosek merytorycznie i wydać interpretację indywidualną, zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy.
Postanowieniem z 9 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał mocy zaskarżone postanowienie.
Zdaniem organu, analiza treści zażalenia wykazała, że brak wydania interpretacji indywidualnej, mimo że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - nie są zasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa.
Organ i instancji w uzasadnieniu postanowienia zwrócił uwagę na fakt, że wydana interpretacja indywidualna w zakresie potwierdzenia, czy okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mogłaby zostać uznana za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Wydany w oczekiwanym zakresie akt miałaby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji w ww. zakresie. Wynika to z faktu, że sposób skonstruowania wniosku, w tym wskazana niespójność zdarzeń ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter, pozwolił uznać go za próbę uzyskania ogólnego (teoretycznego) poglądu organu I instancji.
Zasadą jest, że w sytuacji, gdy wniosek ma braki formalne lub są w nim niejasności, które wymagają wyjaśnienia, organ wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 lub § 2 w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia wniosku.
W analizowanej sprawie organ I instancji nie wykorzystał tej możliwości, albowiem wezwanie takie może bowiem dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Natomiast art. 169 § 1 i 2 o.p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego, pytania/pytań oraz stanowiska własnego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.
W ocenie organu takie wezwanie spowodowałoby w rzeczywistości przewlekłość postępowania i nie spowodowałoby konwalidacji wykazanych w skarżonych postanowieniach braków formalnych wniosku. W wyniku takiego wezwania organ wszedłby ponadto w rolę wnioskodawcy i poprzez formułowane pytania w sposób pośredni kreowałby treść wniosku wnioskodawcy, a do takich działań – co należy wyraźnie zaznaczyć - nie ma legitymacji prawnej. Organ podatkowy w toku postępowania interpretacyjnego nie jest upoważniony do oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym bardziej do kreowania lub współkreowania tła faktycznego sprawy.
Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki: NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, WSA w Warszawie z 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/14.
W odniesieniu do zarzutu Spółki naruszenia art. 14b § 2 i § 3 o.p., organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Dlatego też ustawodawca - w art. 14h o.p. - precyzyjnie wskazał, które przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z ww. przepisem są to odpowiednio: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Należy mieć na względzie, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań podatkowych, do którego nie mają zastosowania inne (poza wskazanymi w art. 14h o.p.) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.
Tym samym ustalenie stanu rzeczywistego w sprawie stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Odpowiadając na zadane przez stronę pytania, organ I instancji dokonałby interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, a opisu stanu faktycznego. W ocenie organu, niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.
Za całkowicie nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 14c § 1 w zw. z 121 § 1 o.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania bez wystosowania wezwania jako niezgodne działanie z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Organ I instancji słusznie wskazał, że wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku kreowałby tło faktyczne sprawy, do czego nie jest upoważniony. Niejasny, nieskonkretyzowany i niespójny opis wniosku spowodował, że skorygowanie go wezwaniem do usunięcia braków formalnych nie było możliwe. Fakt, iż Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż zasada ta nie oznacza bezwzględnej konieczności nakazu wykładni zawsze na korzyść strony.
W przedmiotowej sprawie niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.
Pismem z 27 grudnia 2023 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., polegające na braku przedstawienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy odmowy wszczęcia postępowania, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, w tym stricte zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu przeciwko odmowie wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez organ II instancji do powtarzania w zaskarżonym postanowieniu zapatrywań organu I instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących składania wniosków o wydanie interpretacji (w tym zawartych w cytowanych orzeczeniach), bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na podstawie treści zaskarżonego postanowienia nie sposób jest ustalić, z jakich konkretnie względów konkretne zarzuty zażalenia zostały uznane za niezasadne; uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, pomimo że nominalnie jest niezmiernie obszerne, dostarcza tylko wiedzy, że organ II instancji zgodził się z organem I instancji, poza tym nic nie wnosi do sprawy i dlatego z uwagi na jego ogólnikową treść, abstrahującą od istoty sprawy uznać należy, że nie jest ono wyrazem rzeczywistego rozpoznania sprawy w II instancji, lecz jest wyrazem zignorowania obowiązku organu II instancji do ponownego rozpoznania sprawy;
2) art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14b § 1 o.p., art. 14b § 2 o.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., polegające na podtrzymaniu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 26 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że:
- zdarzenia przyszłe zostały sformułowane we wniosku w sposób mający charakter poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, sprowadzający się do żądania dokonania oceny niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, a wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej w art. 14k o.p., lecz służyłaby tylko uzyskaniu ogólnego (teoretycznego) poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie,
- pytania zawarte we wniosku z dnia 26 czerwca 2023 r. nie dawały możliwości rozpatrzenia tego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów art. 14b i nast. o.p.;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew zapatrywaniom organu I instancji, które organ II instancji podtrzymał i których nie potrafił obronić w świetle zarzutów zażalenia, dawał podstawę do wydania wnioskowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a więc umożliwiał zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska merytorycznego, czego organ ten bezprawnie zaniechał.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia wydanego w I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi, odnośnie zarzutu nr [...], skarżący podniósł, że organ II instancji utrzymał w mocy odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego, bez jakiegokolwiek merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki, w tym zgłoszonych zarzutów i podniesionych argumentów. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, choć formalnie zawiera aż 20 stron tekstu, w ogóle nie udziela odpowiedzi na pytanie, jak rozumował organ II instancji uznając zażalenie za niezasadne.
W ocenie skarżącej, zaskarżone postanowienie nie zawiera żadnych fragmentów, w których dokonano by wartościowania wniosku Spółki z punktu widzenia powołanych w postanowieniu, ogólnych zasad na których opiera się postępowanie interpretacyjne, w tym składanie wniosków o wydanie interpretacji, nie wspominając już nawet o przeprowadzeniu wartościowania wniosku i postanowienia I instancji zarówno w kontekście tych zasad, jak i zwłaszcza w kontekście zarzutów oraz argumentów zażalenia.
Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika więc, że postępowanie zażaleniowe zostało przeprowadzone tylko formalnie. W rzeczywistości nie rozpoznano sprawy ponownie i nie skonfrontowano postanowienia organu I instancji z zarzutami i argumentami zażalenia.
Odnośnie zarzutu nr [...], skarżąca podniosła, że uwzględniając fakt, że w postanowieniu wydanym w II instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się w ogóle do argumentów przedstawionych przez skarżącą w zażaleniu, uznając postanowienie wydane w I instancji za prawidłowe i utożsamiając się z jego uzasadnieniem, zasadne jest podniesienie zarzutów i argumentów zbieżnych z zarzutami i argumentami zażalenia, tym razem przeciwko postanowieniu wydanemu w II instancji, skoro powiela ono te same błędy co postanowienie pierwszoinstancyjne.
Z postanowień organów obu instancji nie wynika, na czym konkretnie miałaby polegać zarzucana wnioskowi o interpretację poglądowość, otwartość, nieskonkretyzowanie, niejasność i niespójność, na czym miałaby polegać rzekoma niedookreśloność zdarzenia przyszłego. Wreszcie, z postanowień nie wynika, uzyskania jakiej wiedzy w ramach podania opisu zdarzenia przyszłego spodziewał się organ, skoro zarzuca owemu opisowi nieodzwierciedlanie pełnej wiedzy na temat opisanych czynności. Samo mnożenie i wielokrotne powtarzanie tych wszystkich ogólnikowych i nieuzasadnionych (przedstawionych "bez dania racji") zarzutów, nie spełnia wymogu zasady racji dostatecznej, aby prawidłowość prezentowanego poglądu wykazać.
W ocenie skarżącej, wątpliwości i zastrzeżenia organu interpretacyjnego są gołosłowne, pozorne i w dodatku wewnętrznie sprzeczne.
Skarżąca nie podziela też stanowiska organów, że ma do czynienia z wnioskiem nienadającym się do merytorycznego rozpoznania i niepodlegającym uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., przy czym chociażby z przytoczonych wyżej wywodów ze str. 18 postanowienia wydanego w I instancji wynika, że organ interpretacyjny jest doskonale zorientowany w problemach podniesionych we wniosku, jak również był w stanie sformułować trzy konkretne wątpliwości pod adresem tego wniosku. Organ przy tym nie formułuje żadnych wywodów z których mogłoby wynikać, w jaki rzeczywisty, realny sposób, z jakich prawnych względów, ocenianych z punktu widzenia konkretnych przepisów ustawy podatkowej, jego wątpliwości miałyby rzutować na brak możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku. Z postanowienia nie wynika, dlaczego informacje podane przez wnioskodawcę, a wynikające z wniosku, stanowią w kontekście adekwatnych norm ustawy podatkowej informację niepełną, niewyczerpującą, uniemożliwiającą merytoryczne orzekanie - a przecież wniosek o wydanie interpretacji powinien być pod kątem swej kompletności oceniony w całokształcie wszystkich podanych w nim informacji oraz przez pryzmat wchodzących w grę przepisów prawa materialnego. Zaskarżone postanowienie w ogóle takiej analizy nie zawiera.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w myśl art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zasadnie organ odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji powołując się na to, że odpowiadając na pytania organ dokonałby interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Sąd nie podziela stanowiska organów zawartych w zaskarżonych postanowieniach.
Jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 o.p. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08). Art. 165a o.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.
W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu wydającego interpretacje indywidualne;
- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.
W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie - co nie było też przedmiotem sporu – w niniejszej sprawie nie ziściła się pierwsza z wymienionych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Strona występowała bowiem z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów we własnej sprawie, przestawiając zaistniały stan faktyczny związany z konsekwencjami podatkowymi opisanego zdarzenia. Tym samym należało uznać, że posiadała interes prawny w ustaleniu swojej sytuacji na tle prawa podatkowego, a co za tym idzie – można jej było przypisać status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b o.p.
Odpowiedzi wymaga natomiast, czy istotnie - jak uzasadniał swoje postanowienie Dyrektor KIS - zagadnienie przedstawione we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.
Nie można przy tym pominąć, że w myśl art. 217 § 2 o.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.
Sąd tymczasem zauważa, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienia zaskarżonych postanowień nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 o.p. Trudno bowiem doszukać się w nich toku rozumowania organu interpretacyjnego, który uznał, że wydana w oczekiwanym zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego.
Rację należy przyznać stronie, iż w postanowieniu podlegającym kontroli brak jest przedstawienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy odmowy wszczęcia postępowania, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, w tym stricte zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu przeciwko odmowie wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez organ II instancji do powtarzania w zaskarżonym postanowieniu zapatrywań organu I instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących składania wniosków o wydanie interpretacji (w tym zawartych w cytowanych orzeczeniach), bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu.
Rekapitulując pomimo obszerności uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie poznać toku rozumowania organu, a tym samym zaskarżone postanowienie nie poddaje się kontroli sądowej. Brak jest bowiem osadzenia argumentacji w realiach konkretnej sprawy, a organ interpretacyjny posłużył się jedynie ogólnikami. Nie można przy tym pominąć, że strona we wniosku o wydanie interpretacji w sposób obszerny opisała stan faktyczny.
W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień wskazano na treść przepisów prawnych oraz objaśniano charakter i przebieg postępowania interpretacyjnego. Rozważania te w żaden jednak sposób nie są odnoszone do realiów sprawy oraz do zażalenia Spółki.
Z postanowień organów obu instancji nie wynika, na czym konkretnie miałaby polegać zarzucana wnioskowi o interpretację poglądowość, otwartość, nieskonkretyzowanie, niejasność i niespójność, na czym miałaby polegać rzekoma niedookreśloność zdarzenia przyszłego. Wreszcie, z postanowień nie wynika, uzyskania jakiej wiedzy w ramach podania opisu zdarzenia przyszłego spodziewał się organ, skoro zarzuca owemu opisowi nieodzwierciedlanie pełnej wiedzy na temat opisanych czynności.
Sąd nie podziela stanowiska organu, że w przedmiotowej sprawie nie mógł skorzystać z uprawnienia określonego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia wniosku. W ocenie organu, art. 169 § 1 o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego, pytania/pytań oraz stanowiska własnego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.
Odnosząc się do argumentacji organu I instancji zawartej na str. 18 postanowienia, stwierdzić należy, że skoro organ interpretacyjny utrzymuje, że nie wiedział, o jakie wkłady chodzi (zapewne chodzi o podział wkładów na pieniężne czy niepieniężne), to nic nie stało na przeszkodzie, aby w trybie art. 169 § 1 o.p. tę wątpliwość wyjaśnił z wnioskodawcą. Skoro organ interpretacyjny utrzymuje, że nie wiedział, czy pytania dotyczące zwrotu finansowania odnoszą się do poszczególnych form wsparcia otrzymanych od wspólników Spółki czy do wszystkich form łącznie, to również mógł skorzystać z trybu określonego w art. 169 § 1o.p. Wreszcie, jeśli w ocenie organu interpretacyjnego niewyjaśnione było (choć wniosek te kwestie właśnie precyzyjnie określał), czy wnioskodawca na kapitale zapasowym i zakładowym posiada zyski wypracowane zarówno w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem jak i w okresie opodatkowania ryczałtem i czy mimo tego będzie korzystał z dodatkowych form wsparcia, to również instrumentem służącym uzyskaniu tej wiedzy było wezwanie wnioskodawcy na podstawie wskazanego przepisu.
Rolą organu interpretacyjnego jest merytoryczne rozpoznanie wniosku, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Jeżeli zaś w ocenie organu wniosek nie jest dostatecznie sprecyzowany, organ powinien wezwać do uzupełnienia wniosku, zgodnie z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.
Zważyć też trzeba, że to wnioskodawca formułując wniosek w taki a nie inny sposób, przyjmuje na siebie ryzyko poniesienia ujemnych konsekwencji w postaci braku ochrony, gdyby się ex post okazało, że zdarzenie przyszłe, którego dotyczyła wydana interpretacja, nie ziściło się, względnie że nie ziściło się w sposób opisany we wniosku. To jest ryzyko procesowe wnioskodawcy, które w żadnym wypadku nie może rzutować na obowiązek organu do merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.