III SA/Wa 1143/23

III SA/Wa 1143/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 15.686 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 24 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o przejęcie kontroli celno - skarbowej, prowadzonej wobec T. Sp. z o.o. poprzednio T. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "podatnik") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej.
W ramach kontroli celno - skarbowej, wszczętej wobec Spółki ustalono, że w latach 2015, 2016 i 2017 przeprowadzono szereg operacji gospodarczych z udziałem Skarżącej i podmiotów z nią powiązanych, które miały na celu umożliwienie Skarżącej wygenerowanie kosztów z tytułu użytkowania wytworzonych przez siebie znaków towarowych oraz know-how.
Postanowieniami z 15 listopada 2021 r., Szef KAS przejął ww. kontrolę celno - skarbową, zawiesił ją z urzędu i jednocześnie, działając na podstawie art. 119g § 1 i § 3, art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 1191 Ordynacji podatkowej, wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.
Postanowieniem z 8 grudnia 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej włączył, jako dowód do akt ww. postępowania podatkowego, materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno - skarbowej.
Postanowieniem z 11 maja 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznaczył Skarżącej 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości skorygowania deklaracji, zgodnie z art. 81b § 1a Ordynacji podatkowej. W wyznaczonym terminie Strona nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji i cofnięcia skutków unikania opodatkowania w sposób opisany w art. 81b §la i 1b Ordynacji podatkowej.
Pismem z 31 maja 2022 r. Skarżąca wypowiedziała się, co do ustaleń prawnych zawartych w ww. postanowieniu Szefa KAS, kwestionując zasadność zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie.
Decyzją z [...] lipca 2022 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1 480 000 zł.
W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co do przedmiotu zbycia z L. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "L.") do T. sp. z o.o. (dalej: "T.") przedsiębiorstwa, tj. poprzez ustalenie, że przeniesienie przedsiębiorstwa nie objęło przejścia pracowników Działu Konstrukcji, rozwijających know-how oraz przez uznanie, że doszło do sprzedaży wyłącznie know-how na rzecz T., z uwagi na ścisły związek tego aktywa z pracownikami Działu Konstrukcji;
2. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziły Organ do mylnego przyjęcia, że w szczególności:
a) w kontekście transakcji wydzielenia Działu Konstrukcji istotnym elementem było wyłącznie przeniesienie know-how, przy całkowitym pominięciu związku przenoszonej wartości niematerialnej i prawnej z pozostałymi transferowanymi aktywami i pracownikami Działu Konstrukcji,
b) cel dokonania transakcji był ściśle związany z chęcią uzyskania korzyści podatkowej przez Spółkę, przy całkowitym pominięciu przez organ motywów biznesowych i ekonomicznych przedstawionych przez Spółkę,
c) przyczyna połączenia spółek ma związek z kwestionowaną przez Organ transakcją, przez co Organ podważa jej historyczny cel, podczas gdy decyzja ta podjęta została przez nowego większościowego udziałowca Spółki i jest wyrazem realizacji przyjętej przez niego strategii gospodarczej, zgodnie z którą w danym kraju funkcjonować ma wyłącznie jeden podmiot;
3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie wyczerpującego stanu faktycznego, tj. zaniechanie dokonania ustalenia, co do sposobu rozliczenia transakcji i nieuwzględnienie przez Organ innych skutków transakcji, niż ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne, co doprowadziło do pominięcia pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z dokonaniem transakcji, które zostałyby poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdyby do transakcji nie doszło;
4. art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 1191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;
2. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki w odniesieniu do znaku towarowego oraz know-how, które miały miejsce w 2015 r., mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;
2. art. 119a w zw. z art. 119d O.p., poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w szczególności poprzez:
a) selektywność Organu przy określeniu zakresu czynności, do której została zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej jako: "klauzula GAAR" lub "klauzula obejścia prawa podatkowego") i określenie, że czynnością w rozumieniu art. 119a § 2 O.p. jest nieistniejąca w rzeczywistości transakcja sprzedaży know-how wyizolowana z całości transakcji sprzedaży do T. przedsiębiorstwa, obejmującego m.in. pracowników oraz wytworzony przez nich know-how,
b) przyjęcie, że na gruncie analizowanej sprawy doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy uwzględniając funkcjonowanie podmiotów biorących udział w transakcji w ramach grupy kapitałowej kosztom opłat licencyjnych poniesionym przez jedną ze stron transakcji odpowiadały rozpoznane przez drugą stronę przychody z opłat licencyjnych podlegające opodatkowaniu,
c) przyjęcie, że czynność została przeprowadzona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy Spółka podnosiła, iż u podstaw podjęcia decyzji o jej przeprowadzeniu leżały uzasadnione przyczyny ekonomiczne i biznesowe,
d) przyjęcie, że czynności były sprzeczne z celem i przepisem ustawy, podczas gdy brzmienie przepisów prawa w momencie ich przeprowadzenia wskazuje na ich zgodność z Ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., a co za tym idzie - działania Organu stanowią nieuprawnioną i arbitralną ingerencję w model biznesowy przyjęty przez Spółkę, co doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że do czynności znajdą zastosowanie przepisy art. 119a § 1 O.p.;
3. art. 119a § 1 - § 2 i § 5 O.p. zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że przy stosowaniu przez Organ klauzuli GAAR w sytuacji, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej nie było wyłącznym celem podejmowania czynności, za czynność odpowiednią Organ może przyjąć także zaniechanie dokonania danej czynności, a zatem że określenie skutków może nastąpić z pominięciem czynności, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym do roku 2019 obligatoryjne było wskazanie przez Organ takiej czynności odpowiedniej, z wyjątkiem sytuacji, gdy korzyść podatkowa była wyłącznym celem dokonania czynności, co wpłynęło na nieprawidłowe określenie skutków podatkowych dokonania czynności przez Spółkę.
Na wypadek niepodzielenia przez Organ powyższych zarzutów i uznania, że w przedmiotowej sprawie można zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowaną w art. 119a § 1O.p., co Spółka kwestionuje - z ostrożności procesowej - Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 119a §2 O.p. w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie konsekwencji podatkowych czynności uznanej przez sam Organ za czynność odpowiednią, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych Spółki w wysokości 2.978.031,72 zł bez zmniejszenia przychodów podatkowych Spółki o tę samą kwotę, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2017 o kwotę 565.826 zł;
2. art. 119a § 5 O.p. w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skutki podatkowe pominięcia czynności powinny ograniczyć się wyłącznie do usunięcia z rozliczeń ponoszonych opłat licencyjnych, podczas gdy pominięcie tej części oznaczałoby także konieczność uwzględnienia pozostałych kosztów związanych z czynnością, m.in. kosztów płac, amortyzacji oraz możliwych do osiągnięcia przychodów, co wpłynęło na błędne ustalenie skutków podatkowych wynikających z Decyzji.
3. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Ustawy nowelizującej, poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.
Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1.401.011 zł . W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie okazało się bezzasadne jednak z uwagi na błędne ustalenia Organu w zakresie wysokości korzyści podatkowej, decyzja Organu I instancji podlegała uchyleniu.
W uzasadnieniu decyzji Szef KAS wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca pomniejszyła dochód wykazany za 2017 rok o koszty podatkowe, wynikające z opłat licencyjnych z tytułu używania znaku towarowego oraz know-how, ponoszonych na rzecz spółki powiązanej, co skutkowało powstaniem korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Ww. znak towarowy oraz know-how zostały, na skutek opisanych w dalszej części niniejszej decyzji czynności prawnych, przeniesione z Podatnika na rzecz powiązanej spółki T. sp. z o.o. Jednak, mimo formalnej zmiany właściciela tych wartości niematerialnych i prawnych, w dalszym ciągu były one wykorzystywane przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, na mocy zawartych umów licencyjnych. Podatnik pozostawał więc w istocie właścicielem ekonomicznym znaku towarowego oraz know-how. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, ww. czynności dokonane przez Podatnika oraz podmioty powiązane miały na celu wygenerowanie kosztów podatkowych, pozwalających na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Szef KAS następnie przedstawił chronologię zdarzeń w sprawie.
Zgłoszono znak towarowy, tj. w dniu 6 marca 2015 r. T. sp. z o.o. zgłosiła wspólnotowy znak towarowy graficzny z elementami słownymi w postaci "T." w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A. (numer zgłoszenia [...]).
Zawiązano spółkę T. sp. z o.o., tj. w dniu 19 marca 2015 r. zawiązano spółkę pod firmą T. sp. z o.o. Według treści umowy (Rep. A nr [...]) jedynym udziałowcem spółki była T. sp. z o.o. posiadająca pierwotnie 100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł, następnie zgodnie z wpisem z 25 listopada 2015 r. posiadająca 600 udziałów - o wartości łącznie 30 000,00 zł.
8 kwietnia 2015r. Sąd Rejonowy dla W. w W. – [...] Wydział Gospodarczy KRS wpisał spółkę do Rejestru Przedsiębiorców. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy w okresie od 08.04.2015 do 11.10.2017 r. była dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (70.40.Z), natomiast wpisem z 11.10.2017 r., dokonano zmiany na działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (74.10.Z).
Dokonano aportu znaku towarowego do L. sp. z o. o. S.K.A., tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. L. sp. z o.o. S.K.A., reprezentowana przez L. sp. z o.o. (prezes zarządu Pani K.G.), podjęła uchwałę (nr 3 Walnego Zgromadzenia, Rep. A [...]) dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję 50.000 zwykłych akcji serii B, o wartości nominalnej 1 zł, cena emisyjna 232 zł. Łączna cena emisyjna wyniosła 11 600 000,00 zł. W tym samym dniu doszło do zawarcia umowy objęcia udziałów pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A., reprezentowaną przez L. sp. z o.o. a T. sp. z o.o., która jako subskrybent objęła akcje za cenę emisyjną, która miała zostać uiszczona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Tego samego dnia doszło do zawarcia umowy aportowej pomiędzy T. sp. z o.o. (akcjonariusz), a L. sp. z o.o. S.K.A. Akcjonariusz przeniósł, a spółka komandytowo-akcyjna nabyła wkład niepieniężny (aport) na pokrycie akcji. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były autorskie prawa majątkowe do utworu obejmującego oznaczenie graficzne z elementami słownymi "T.", w postaci: graficznej stylizacji w kolorze czarnym słów "T." wraz z grafiką w kolorze czerwonym i pomarańczowym rozłożonego pudełka (dalej również jako: "znak towarowy"). T. sp. z o.o. przeniosła na spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. całość autorskich praw majątkowych do przedmiotowego aktywa.
Dokonano sprzedaży znaku towarowego na rzecz T. sp. z o.o., tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. zawarto umowę sprzedaży pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (zbywca), a T. sp. z o.o. (nabywca). Zbywca sprzedał na rzecz nabywcy "zbywalne aktywo": autorskie prawa majątkowe do w/w znaku towarowego za cenę 11 600 000,00 zł, powiększoną o należny podatek VAT, łącznie za kwotę 14 268 000,00 zł.
Zawarto umowę pożyczki oraz umowę potrącenia wierzytelności, tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (dającym pożyczkę) a T. sp. z o.o. (biorącym pożyczkę). Kwota pożyczki wynosiła 14 268 000,00 zł. Według umowy wypłata mogła nastąpić poprzez dokonanie potrącenia umownego wzajemnych wierzytelności. W tym samym dniu została zawarta umowa potrącenia wierzytelności pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A., reprezentowaną przez L. sp. z o.o., a T. sp. z o.o. Zgodnie z przedmiotową umową T. sp. z o.o. nabyła od L. sp. z o.o. S.K.A. autorskie prawa majątkowe i zobowiązana była do zapłaty ceny w wysokości 14 268 000,00 zł brutto, natomiast L. sp. z o.o. S.K.A. zobowiązała się do udzielenia T. sp. z o.o. pożyczki w kwocie 14 268 000,00 zł. Zarówno termin płatności ceny, jak i wypłaty kwoty pożyczki, wypadał na 30 kwietnia 2015 r. Strony umowy postanowiły, że w dacie 30 kwietnia 2015 r. dokonają potrącenia opisanych wierzytelności przysługujących wzajemnie stronom. Wobec powyższego, umorzeniu w całości podlegała wierzytelność L. sp. z o.o. S.K.A. wobec T. sp. z o.o. oraz wierzytelność T. sp. z o.o. wobec L. sp. z o.o. S.K.A.
Zawarto umowę licencyjną na znak towarowy, tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. została zawarta umowa licencyjna. Licencja na znak towarowy została udzielona przez licencjodawcę na okres do 30 kwietnia 2025 r. W ramach dokumentowanej transakcji licencjodawca (T. sp. z o.o.) udzieliła licencjobiorcy (T. sp. z o.o.) niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo licencji na korzystanie ze znaku towarowego "T.". W efekcie, T. sp. z o.o. udzieliła licencjobiorcy upoważnienia do używania znaku Towarowego, polegającego na:
1. Umieszczaniu znaku towarowego w logotypie licencjobiorcy, na składnikach majątkowych licencjobiorcy oraz na przedmiotach i obiektach, którymi posługuje się on w prowadzeniu działalności gospodarczej,
2. Umieszczaniu znaku towarowego na towarach i ich opakowaniach wytwarzanych przez licencjobiorcę, oferowanych i wprowadzanych do obrotu, importowanych lub eksportowanych oraz składowanych w celu oferowania i wprowadzania do obrotu,
3. Oferowaniu lub świadczeniu usług oznaczonych tym znakiem towarowym,
4. Umieszczaniu znaku towarowego na ofertach handlowych licencjobiorcy oraz na dokumentach związanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej,
5. Posługiwaniu się znakiem towarowym w celach reklamowych.
Dokonano aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym know-how) do L. sp. z o.o., tj. w dniu 23 czerwca 2015 r. Walne Zgromadzenie L. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę nr 3, dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 100 000,00 zł do 150 000,00 zł poprzez emisję akcji imiennych serii C, o wartości nominalnej 1 zł. Akcje miały być objęte w drodze subskrypcji prywatnej przez T. sp. z o.o. W tym samym dniu zawarto umowę objęcia akcji pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A., a T. sp. z o.o., która jako subskrybent objęła akcje za cenę emisyjną, która miała zostać uiszczona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku składających się na Dział Konstrukcji należący do Strony. Tego samego dnia zawarto umowę aportową pomiędzy T. sp. z o.o. (akcjonariusz), a L. sp. z o.o. S.K.A. T. sp. z o.o. przeniosła na L. sp. z o.o. S.K.A. na pokrycie wszystkich akcji, które zostaną wyemitowane, wkład niepieniężny w postaci następujących składników swojego majątku składających się na Dział Konstrukcji:
1. Ruchomości (samochód, biurka, komody, szafy, komputery itd.),
2. Prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu (Ostrów Wielkopolski),
3. Środki pieniężne na rachunku 69 954,50 zł,
4. Wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie oraz know-how),
5. Prawa i obowiązki z umów związanych z Działem Konstrukcji,
6. Dokumenty księgowe,
7. Zobowiązania pieniężne.
Według umowy T. sp. z o.o. objęła akcje serii C i pokryła je ww. wkładem niepieniężnym - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości 14 441 000,00 zł.
Dokonano sprzedaży know-how na rzecz T. sp. z o.o., tj. w dniu 30 czerwca 2015 r. zawarto umowę sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A., a T. sp. z o.o. W skład przedsiębiorstwa nabywanego w ramach dokumentowanej transakcji przez T. sp. z o.o. od L. sp. z o.o. S.K.A. wchodziły:
1. Ruchomości,
2. Prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu,
3. Środki pieniężne na rachunku bankowym,
4. Wartości niematerialne i prawne, w tym know-how, dotyczący całej technologii projektowej i produkcyjnej specjalistycznych opakowań z tworzyw sztucznych (tektura, PE, PP, EPE, EPP, XPE, metal, tektura antykorozyjna), dostosowany do indywidualnych potrzeb klienta wynikających z jego uwarunkowań logistycznych, jak również gabarytów, ciężaru oraz tworzywa pakowanego sprzętu,
5. Prawa i obowiązki z umów związanych z przedsiębiorstwem,
6. Dokumenty księgowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach przedsiębiorstwa,
7. Zobowiązania pieniężne.
W dokumentacji podatkowej, sporządzonej zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa wyjaśniono, że strony dokonały rozliczenia transakcji w postaci wzajemnego potrącenia wierzytelności. L. sp. z o.o. S.K.A. oraz T. sp. z o.o. zaangażowały w dokumentowaną transakcję wzajemne należności. Ceną w dokumentowanej transakcji było wynagrodzenie należne L. sp. z o.o. S.K.A., które wyniosło 14 441 000,00 zł netto.
Zawarto umowę pożyczki, tj. w dniu 30 czerwca 2015 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (dającym pożyczkę), a T. sp. z o.o. (biorącym pożyczkę). Kwota pożyczki wynosiła 14 441 000,00 zł. W przedmiotowej umowie wskazano, że wypłata pożyczki może nastąpić poprzez dokonanie potrącenia umownego wzajemnych wierzytelności. Umowa zawarta została na okres 10 lat.
W tym samym dniu zawarto umowę licencyjną. Licencja na know-how została udzielona przez licencjodawcę na okres do 1 lipca 2025 r. Licencjodawca (T. sp. z o.o.) udzieliła licencjobiorcy (T. sp. z o.o.) prawa do korzystania z know-how dla celów związanych z prowadzoną przez licencjobiorcę działalnością gospodarczą polegającą na produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Know-how udostępniany przez licencjodawcę oznaczał specjalistyczną wiedzę i doświadczenie dotyczące całej technologii projektowej i produkcyjnej specjalistycznych opakowań z tworzyw sztucznych (tektura, PE, PP, EPE, EPP, XPE, metal, tektura antykorozyjna) dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta wynikających z jego uwarunkowań logistycznych jak również gabarytów, ciężaru oraz tworzywa pakowanego sprzętu. Według umowy, know-how obejmował istotną wiedzę i doświadczenie o charakterze poufnym w zakresie sposobu kompleksowego wytwarzania opakowań w poszczególnych technologiach. Know-how, udostępniany przez licencjodawcę w ramach dokumentowanej transakcji, został utrwalony w formie ściśle chronionej dokumentacji elektronicznej.
Zawarto umowę współpracy, tj. w dniu 1 lipca 2015 r. doszło do zawarcia pomiędzy T. sp. z o.o., a T. sp. z o.o. umowy w zakresie świadczenia usług wsparcia technologicznego. T. sp. z o.o. zobowiązała się do wykonywania świadczenia usług (m.in. polegających na monitorowaniu procesów produkcyjnych, doradztwie w zakresie dostosowania opakowania, wprowadzaniu nowych parametrów lub proponowaniu zmian do dotychczasowych projektów opakowań itd.). Za świadczenie przedmiotowych usług określone zostało wynagrodzenie ryczałtowe (w pierwszym roku obowiązywania umowy 66 000,00 zł netto, w drugim i następnych latach wynagrodzenie miesięczne w wysokości 5 500,00 zł netto).
Zawarto umowę pożyczki, umowę przekazu oraz umowę potrącenia wierzytelności, tj. w dniu 28 października 2015 r. zawarto umowę pożyczki pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (pożyczkodawcą), a T. sp. z o.o. (pożyczkobiorcą). Kwota pożyczki wynosiła 26 415 007,69 zł. W umowie określono, że przekazanie pożyczki nastąpi na rachunek bankowy wciągu 7 dni. Umowa zawarta została na okres 10 lat. Zgodnie z zapisami w dokumentacji podatkowej sporządzonej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. dla kwoty finansowania z umowy 26 415 007,69 zł jako cel wpisano: "Sfinansowanie wydatków związanych z bieżącą działalnością gospodarczą", zaś jako formę udzielenia pożyczki wpisano: "Kwota główna pożyczki została przekazana przez L. nie do T., ale do T. jako realizacja zobowiązania T. w stosunku do T. z tytułu dokonania wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego T.". W tym samym dniu zawarto umowę przekazu pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (przekazanym), a T. sp. z o.o. (przekazującym) oraz T. sp. z o.o. (odbiorcą przekazu). W celu spełnienia na rzecz odbiorcy przekazu (T. sp. z o.o.) świadczenia z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego, przekazujący (T. sp. z o.o.) upoważnił przekazanego (L. sp. z o.o. S.K.A.) do spełnienia na rzecz odbiorcy przekazu świadczenia z tytułu wypłaty kwoty pożyczki w wysokości 26 415 007,69 zł (kwota przekazu). Przekazujący upoważnił odbiorcę przekazu do przyjęcia od przekazanego kwoty przekazu. W umowie wskazano, że przekazany zobowiązał się spełnić świadczenie na rachunek bankowy wskazany przez odbiorcę przekazu i jednocześnie strony wyraziły zgodę, aby rozliczenie świadczenia nastąpiło poprzez dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności przekazanego i odbiorcy przekazu. Tego samego dnia została zawarta umowa potrącenia wierzytelności pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A., reprezentowaną przez L. sp. z o.o., a T. sp. z o.o. Zgodnie z przedmiotową umową, na podstawie umowy pożyczki z 30 kwietnia 2015 r. oraz pożyczki z 30 czerwca 2015 r. L. sp. z o.o. S.K.A. udzieliła na rzecz T. sp. z o.o. pożyczek w łącznej kwocie 28 709 000,00 zł. L. sp. z o.o. S.K.A. przysługiwała niewymagalna wierzytelność o zwrot kwoty pożyczek w wysokości 26 415 007,69 zł. Na podstawie umowy przekazu z 28 października 2015 r. L. sp. z o.o. S.K.A. zobowiązała się do spełnienia na rzecz T. sp. z o.o. świadczenia pieniężnego, obejmującego wypłatę kwoty przeznaczonej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego T. sp. z o.o. w wysokości 26 415 007,69 zł. L. sp. z o.o. S.K.A. złożyła oświadczenie, że przysługuje jej wierzytelność o zwrot pożyczek w kwocie 26 415 007,69 zł, natomiast T. sp. z o.o. złożyła oświadczenie, że przysługuje jej wierzytelność o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w tej samej wysokości. Strony umowy dokonały potrącenia wierzytelności, pomimo, że wierzytelność L. sp. z o.o. S.K.A. w stosunku do T. sp. z o.o. (pożyczki) nie była jeszcze wymagalna. W następstwie potrącenia wierzytelności umorzyły się wzajemnie w całości.
Dokonano połączenia spółek, tj. w dniu 29 grudnia 2017 r., w wyniku decyzji większościowego udziałowca (T. Ltd.), Spółka przestała funkcjonować jako T. sp. z o.o. i po połączeniu z podmiotami zależnymi, tj. T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., rozpoczęła działalność pod firmą T. sp. z o.o. Połączenie spółek nastąpiło na mocy uchwały podjętej 1 grudnia 2017 r. przez zgromadzenie wspólników wymienionych spółek, poprzez przeniesienie całego majątku spółek T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. na spółkę T. sp. z o.o., w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rozliczeń Spółki w podatku CIT za 2015r., nie stwierdził działań niezgodnych z prawem. Szef KAS zauważył przy tym, że termin rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r., upływał 31 marca 2016 r., a zatem przed dniem wejścia w życie instytucji generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania tj. przed 15 lipca 2016 r. Tym samym Skarżąca nie została pociągnięta do odpowiedzialności za rok podatkowy 2015, zgodnie z zasadą nieretroakcji. Prowadząc kontrolę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje natomiast podstawy do stwierdzenia, że Spółka dokonywała czynności, które spełniają przesłanki zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w 2016 i 2017 roku. Tym samym, pismem z 24 sierpnia 2021 r., wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przejęcie kontroli celno-skarbowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2016-2017.
Szef KAS wskazał, że na zespół czynności w rozumieniu art. 119f O.p., który podlega ocenie pod kątem możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej składają się:
- wniesienie w dniu 30 kwietnia 2015 r. aportem do L. sp. z o.o. S.K.A. autorskich praw majątkowych do znaku towarowego;
- sprzedaż w dniu 30 kwietnia 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. autorskich praw majątkowych do ww. znaku towarowego na rzecz T. sp. z o.o.;
- zawarcie w dniu 30 kwietnia 2015 r. pomiędzy T. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. umowy licencyjnej ww. znaku towarowego;
- wniesienie w dniu 23 czerwca 2015 r. aportem do L. sp. z o.o. S.K.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji), w tym know-how;
- sprzedaż w dniu 30 czerwca 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa obejmującego know-how na rzecz T. sp. z o.o.;
- zawarcie w dniu 30 czerwca 2015 r. pomiędzy T. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. umowy licencyjnej ww. know-how.
Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Organ I instancji prawidłowo zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej.
Szef KAS wskazał, że na skutek dokonania opisanego powyżej zespołu powiązanych ze sobą czynności - uzyskał korzyść podatkową, którą jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zdaniem Szefa KAS-organu odwoławczego należy zgodzić się z organem I instancji, że gdyby nie dokonanie Czynności Podatnik nie byłby uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu opłat licencyjnych za użytkowanie znaku towarowego i know-how. Organ odwoławczy nie może jednak zgodzić się, że w roku podatkowym 2017 r., powyższe miało wpływ na obniżenie zobowiązania podatkowego.
Szef KAS zauważył, że Skarżąca w odwołaniu wskazała, że w odniesieniu do 2017 r. w wyniku połączenia, przychody i koszty podatkowe poniesione przez T. w przedmiotowym okresie stały się przychodami i kosztami podatkowymi Spółki, które zostały rozliczone w jej deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2017. Jak podnosi Skarżąca, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne Spółki w wysokości 2.978.031,72 zł bez zmniejszenia przychodów podatkowych Spółki o tę samą kwotę.
W tym kontekście na wstępie Szef KAS zauważył, że Skarżąca wybiórczo wskazuje na konieczność korekty przychodu T. uzyskanego z tytułu opłat licencyjnych, gdyż konsekwentnie powinna również wskazać na konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów T. (rozliczonych ostatecznie przez Podatnika na skutek dokonanego w grudniu 2017 r. połączenia), poprzez wyłączenie z tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego i know-how. Przy czym, jak wyjaśniła Strona w piśmie z 8 grudnia 2022 r., w grudniu 2017 r. w sądzie rejestrowym zostało zarejestrowane połączenie Spółki oraz jej dwóch spółek zależnych: T. Sp.zo.o. ("T.") oraz T. Sp. z o.o. ("T."). W związku z tym, że Spółka posiadała 100% udziałów w spółkach przejmowanych, połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art i 44c ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, w przychodach i kosztach Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym za rok 2017 nie ujęto opłat licencyjnych ani odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w 2017r. przez T., tj. nie figurują one w żadnej pozycji załączonego Rachunku zysków i strat Spółki za rok 2017. Natomiast dla celów podatkowych, kwoty te zostały doliczone do podstawy podatkowania. W wyniku połączenia Spółka rozpoznała w rachunku podatkowym 2017 roku zarówno przychody podatkowe z opłat licencyjnych (znak towarowy i know-how), jak również koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w tej samej kwocie. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym za 2017 r. Podatnik uwzględnił zarówno poniesione przez siebie koszty podatkowe, wynikające z zawartej na skutek opisanej wyżej Czynności umowy licencyjnej, jak i uzyskane przez przejętą spółkę przychody z tego tytułu, a co za tym idzie, kwoty te się skompensowały. Jednocześnie, Podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatkowym za 2017 r. kwotę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego oraz know-how. Pierwotnie do uwzględniania tych wartości uprawniona była spółka przejmowana (T. sp. z o.o.), ale na skutek jej przejęcia metodą łączenia udziałów, Podatnik uzyskał prawo do ujęcia ww. odpisów amortyzacyjnych po stronie kosztowej w zeznaniu podatkowym za 2017 r. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w ocenie organu drugiej instancji, na skutek dokonania Zespołu Czynności, Podatnik uzyskał korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu, korzyść ta w 2017 roku polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uwzględnienie w kosztach zyskania przychodu kwot odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego oraz know-how. Uszczegóławiając powyższe, w wyniku transferu własności znaku towarowego oraz know-how i następnie udzielenia licencji na ich użytkowanie, z tytułu opłat licencyjnych Strona w 2017 r. poniosła łączne koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 978 031,72 zł. Wskazane koszty T. sp. z o.o., będące jednocześnie przychodami T. sp. z o.o. z tytułu licencji znaku towarowego i know-how w wyniku połączenia Spółek - skompensowały się. Jak wskazano wyżej, Strona zaliczyła do kosztów podatkowych, rozpoznawane przez T. sp. z o.o. koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego i know-how, które zgodnie z zestawieniem obrotów i sald za okres 01.01-31.12/2017 r., oraz dziennikiem księgowym okresu obrachunkowego 2017 opiewają na łączną kwotę 2.562.300 zł. Zdaniem Szefa KAS, to właśnie ww. wartości odpisów amortyzacyjnych, rozpoznane przez Podatnika, jako koszty uzyskania przychodów na skutek połączenia ze spółkami powiązanymi, stanowią podstawę do powstania korzyści podatkowej w rozliczeniu Strony za 2017 r.
Następnie Szef KAS wyjaśnił, że w decyzji organu pierwszej instancji, Szef KAS dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. dla strony postępowania, którą jest T. sp. z o.o. (następca prawny T. sp. z o.o.). W tym miejscu Szef KAS wyjaśnił, że przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej) nie przewidują możliwości kompensowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez jedną ze stron transakcji z przychodami osiągniętymi przez drugą stronę transakcji.
Zgodnie z art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej, podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, z wyłączeniem skutków podatkowych określonych na podstawie art. 119a § 6, może skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości. Komentowany przepis kreuje zatem uprawnienie dla podmiotów, które uczestniczyły w czynności, której skutki podatkowe określono w decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. W zależności od konsekwencji podatkowych wynikających z tej decyzji podmioty te mogą, na podstawie analizowanego artykułu, skorygować swoje deklaracje, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku.
W przedmiotowej sprawie w stosunku do roku podatkowego 2017 powyższy przepis nie znajdzie jednak zastosowania, z uwagi na połączenie w grudniu 2017 roku T. z T. W wyniku połączenia T. straciła bowiem podmiotowość prawną, a tym samym prawo do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w w/w art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie po raz kolejny podkreślić należy, że na skutek dokonanego połączenia wartość przychodów i kosztów z tytułu opłat licencyjnych za wartości niematerialne i prawne skompensowała się, a realną różnicą powstałą w rozliczeniu podatkowym Strony była wartość odpisów amortyzacyjnych, do których rozpoznawania uprawnienie przeszło na Podatnika.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności, na skutek zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej należało, zdaniem Szefa KAS, wyłączyć z rozliczenia podatkowego Skarżącej za 2017 r. koszty wynikające z odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego oraz know-how za okres 01-12/2017 r. w łącznej kwocie 2 562 300,00 zł. Porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej prowadzi do uzasadnionej konkluzji, że opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 486 837,00 zł stanowiącą 19% kwoty 2 562 300,00 z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, tj. znaku towarowego i know-how.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z argumentacją Spółki - cele przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z aktywami niematerialnymi tj. know-how i znakiem towarowym do T. Sp. z o.o. były następujące: testowanie nowej strategii rozwoju projektowania opakowań; zwiększenie niezależności tego Działu oraz uzyskanie pełnej samodzielności finansowej; urealnienie wartości bilansowej aktywów niematerialnych dzięki przeniesieniu do odrębnej spółki; ulokowanie cennych aktywów niematerialnych w odrębnym podmiocie oraz odseparowanie ich od ryzyk związanych z podstawową działalnością produkcyjną.
Odnosząc się do celu polegającego na testowaniu nowej strategii rozwoju projektowania opakowań w kontekście sygnalizowanego przez Spółkę problemu wykorzystania rozwiązań technologicznych przedstawionych przez Spółkę w ofercie przy jednoczesnym zleceniu produkcji innym podmiotom, Szef KAS wskazał, że przedstawione koszty są nieuniknione w prowadzeniu każdej tego typu działalności gospodarczej. Przygotowanie oferty dla klienta wymaga nakładów pracy osoby do tego posiadającej kwalifikacje, jak również poniesienia ryzyka nieskorzystania z oferowanych usług. Zdaniem Szefa KAS, usługa poprzedzona wykonaniem projektu może podlegać odrębnej wycenie czy przedpłacie, wówczas Spółka nie pozostanie stratna, jeżeli klient nie skorzysta jednocześnie z usługi realizacji. Szef KAS zwrócił uwagę również na skalę i wartość wykonanych usług projektowania przez T. na rzecz innych podmiotów niż T., wskazując przy tym, że kwota "sukcesów" była marginalna w stosunku do wysokości osiągniętej korzyści podatkowej i stanowi zaledwie ułamek jej wartości. W dodatku "sukces" ten zmaterializował się w 2017 r., a więc 2 lata po rozpoczęciu "testowania nowej strategii".
Odnosząc się do celu polegającego na zwiększeniu niezależności tego Działu oraz uzyskaniu pełnej samodzielności finansowej, Szef KAS wskazał, że działalność T. finansowana była w 99,95% przez podmioty z grupy T., co oznacza, że dzięki wyodrębnieniu Działu Konstrukcji nie osiągnięto żadnej niezależności finansowej, ani nie pozyskano jakichkolwiek nowych źródeł przychodu. Szef KAS wskazał przy tym, że nie jest dla Niego zrozumiałym argument Spółki, w jaki sposób wyodrębnienie Działu Konstrukcji stanowiło dowartościowanie zespołu konstruktorów. Zgodnie z treścią zawiadomień z 21 maja 2015 r., jakie otrzymali pracownicy Działu przejście części zakładu pracy nie będzie wiązało się ze zmianą warunków zatrudnienia (poza zmianą pracodawcy). Oznacza to, że nie można doszukiwać się w powyższym działaniu jakiegokolwiek "dowartościowania" zespołu konstruktorów
Odnosząc się do celu polegającego na urealnieniu wartości bilansowej aktywów niematerialnych dzięki przeniesieniu do odrębnej spółki, Szef KAS wskazał, że urealnienie wartości bilansowej znaku towarowego i know-how na skutek dokonania czynności miało jedynie charakter ewidencyjny, tj. wyłącznie formalnie odzwierciedlało zdarzenie prawne w księgach rachunkowych, nie było zaś zdarzeniem realizującym cele gospodarcze.
Odnosząc się do celu polegającego na ulokowaniu cennych aktywów niematerialnych w odrębnym podmiocie oraz odseparowaniu ich od ryzyk związanych z podstawową działalnością produkcyjną, Szef KAS wskazał, że argument ten nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Po pierwsze bowiem, Spółka będąc jedynym udziałowcem T. sp. z o.o., nadal pozostawała, choć pośrednio, właścicielem znaku towarowego i know-how. Potencjalny wierzyciel Strony mógłby żądać zabezpieczenia i egzekucji z praw przysługujących Spółce z tych udziałów. Po drugie, argument dot. ulokowania cennych aktywów w odrębnym podmiocie zdaje się nie został w pełni zrealizowany, bowiem nie obejmował swoim zakresem całej, jak należy sądzić, cennej infrastruktury produkcyjnej, na której to opierało się de facto funkcjonowanie Grupy.
Tym samym, w opinii Szefa KAS, okoliczności sprawy definitywnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie przewodnim motywem działania Podatnika w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazane przez Spółkę cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za mało istotne z perspektywy osiągniętej przez nią korzyści podatkowej. Czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Szefa KAS w sprawie należy uznać, że przyjęty przez Spółkę sposób działania wypełnia aż 3 z 5 ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania, tj: zaangażowania podmiotu pośredniczącego, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej); istnienia elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).
Odnosząc się do kwestii zaangażowania podmiotu pośredniczącego, Szef KAS wskazał, że niezasadnym w Jego ocenie jest zbywanie składników majątkowych, tak ważnych z punktu funkcjonowania Spółki z ugruntowaną marką na rynku usług z branży. Szef KAS wskazał przy tym, że na renomę znaku pracowali wszyscy pracownicy Spółki od początku jej istnienia. Skoro na renomę znaku "T." pracowały osoby zatrudnione w dziale marketingu, dziale handlowym, konstruktorzy, handlowcy, pracownicy produkcji, osoby zarządzające spółką i wiele innych osób pracujących w Spółce, oznacza to, brak uzasadnienia dla przeniesienia znaku towarowego oraz know-how do odrębnego podmiotu. Dalsze rozwijanie renomy znaku wymagało bowiem współpracy w/w osób. Szef KAS wskazał również, że Dział Projektowania w rzeczywistości biznesowej nie miałby samodzielnej racji bytu, bez posiadania działu badań i rozwoju, który to dział zajmował się budową i testowaniem prototypu opakowania według otrzymanego projektu. Istotnym jest również dział handlowy, bowiem bez działań marketingowych zaistnienie na rynku w celu oferowania wyłącznie usług projektowania wydaje się niemożliwym.
Odnosząc się do kwestii istnienia elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, Szef KAS zauważył, że pomimo przeniesienia własności znaku towarowego do T. sp. z o.o. w dalszym ciągu był on wykorzystywany w działalności gospodarczej przez jego wytwórcę, tj. Spółkę. Było to możliwe dzięki niezwłocznemu (w tym samym dniu co umowa sprzedaży) zawarciu umowy licencyjnej. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży know-how 30 czerwca 2015 r. Spółka zawarła z T. sp. z o.o. umowę licencyjną na know-how obejmujące "istotną wiedzę i doświadczenie o charakterze poufnym w zakresie sposobu kompleksowego wytwarzania opakowań w poszczególnych technologiach".
Odnosząc się do kwestii występowania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, Szef KAS wskazał, że na mocy umowy z 30 kwietnia 2015 r., L. sp. z o.o. S.K.A. przeniosła na rzecz T. sp. z o.o. autorskie prawo majątkowe do znaku towarowego za cenę 11 600 000,00 zł, powiększoną o należny podatek VAT, łącznie za kwotę 14 268 000,00 zł. W tym samym dniu została zawarta umowa pożyczki pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (dającym pożyczkę), a T. sp. z o.o. (biorącym pożyczkę). Kwota pożyczki wynosiła 14 268 000,00 zł. Ponadto, tego samego dnia została zawarta umowa potrącenia wierzytelności pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A., a T. sp. z o.o. Na mocy tej umowy strony postanowiły, że w dacie 30 kwietnia 2015 r. dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności.
Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa obejmującego know-how. W dniu 30 czerwca 2015 r. zawarto umowę sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A., a T. sp. z o.o., gdzie wartość wynagrodzenia należnego L. sp. z o.o. S.K.A. wyniosła 14 441 000,00 zł netto. W tym samym dniu została zawarta umowa pożyczki pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (dającym pożyczkę), a T. sp. z o.o. (biorącym pożyczkę). Kwota pożyczki wynosiła 14 441 000,00 zł. W dokumentacji podatkowej, sporządzonej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa wyjaśniono, że strony dokonały rozliczenia tej transakcji w postaci wzajemnego potrącenia opisanych wyżej wierzytelności. W dniu 28 października 2015 r. zawarto umowę pożyczki pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (pożyczkodawcą) a T. sp. z o.o. (pożyczkobiorcą). Kwota pożyczki wynosiła 26 415 007,69 zł. W tym samym dniu zawarto umowę przekazu pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. (przekazanym) a T. sp. z o.o. (przekazującym) oraz T. sp. z o.o. (odbiorcą przekazu). W celu spełnienia na rzecz odbiorcy przekazu (T. sp. z o.o.) świadczenia z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego, przekazujący (T. sp. z o.o.) upoważnił przekazanego (L. sp. z o.o. S.K.A.) do spełnienia na rzecz odbiorcy przekazu świadczenia z tytułu wypłaty kwoty pożyczki w wysokości 26 415 007,69 zł (kwota przekazu). W umowie tej strony wyraziły zgodę, aby rozliczenie świadczenia nastąpiło poprzez dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności przekazanego i odbiorcy przekazu. Tego samego dnia została zawarta umowa potrącenia wierzytelności pomiędzy L. sp. z o.o. S.K.A. a T. sp. z o.o. W przedmiotowej umowie L. sp. z o.o. S.K.A. złożyła oświadczenie, że przysługuje jej wierzytelność o zwrot pożyczek w kwocie 26 415 007,69 zł, natomiast T. sp. z o.o. złożyła oświadczenie, że przysługuje jej wierzytelność o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w tej samej wysokości. Strony umowy dokonały potrącenia wierzytelności, pomimo, że wierzytelność L. sp. z o.o. S.K.A. w stosunku do T. sp. z o.o. (pożyczki) nie była jeszcze wymagalna. W następstwie potrącenia wierzytelności umorzyły się wzajemnie w całości. Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązania finansowe wynikające z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nigdy nie zostały wykonane poprzez przelew środków pieniężnych, lecz każdorazowo zostały potrącone (skompensowane), z uwagi na wzajemność zobowiązań. Szef KAS zwrócił również uwagę, że powyższe transakcje pożyczek generowały koszty w postaci odsetek naliczonych i zapłaconych w 2016 roku na rzecz T. Sp. z o. o. przez pożyczkobiorcę, tj. T. Sp. z o.o. w wysokości 1 052 764,70 zł. Oznacza to, że w sprawie istniały elementy wzajemnie kompensujące się.
Zdaniem organu odwoławczego, zakwalifikowanie przez Skarżącą opłat licencyjnych, a w wyniku połączenia Spółek odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie, działanie podmiotów z grupy kapitałowej T. w sposób sztuczny i dokonane [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej doprowadziło u Strony do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z przeniesienia majątkowych praw autorskich do znaku towarowego i know-how. Choć ponoszone po dokonaniu zespołu czynności koszty nadal spełniają literalnie definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak zwiększenie tych kosztów względem stanu sprzed dokonania zespołu czynności było niecelowe i nieracjonalne gospodarczo w kontekście osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odczytując intencję ustawodawcy zawartą w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., należy spostrzec, że celem działania podmiotów z grupy kapitałowej T. dążących do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów nie było - zgodnie z tą intencją - osiągnięcie przychodów, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Takie działanie należy ocenić jako sprzeczne z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego i know-how (a w ostateczności w 2017 r. generowanie kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych) nie byłoby niezbędne do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, gdyby nie przeprowadzenie Czynności. W zakresie ustalenia korzyści podatkowej, przyjmując że Strona kontynuowałaby wykorzystanie znaku towarowego i know-how bez dokonywania czynności przeniesienia tych praw majątkowych tytułem aportu a następnie zbycia ich w drodze umowy sprzedaży i zwrotnego licencjonowania, nie miałaby podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2 562 300,00 zł.
Odnośnie ustalenia czynności odpowiedniej w kontekście celów biznesowych/ekonomicznych wskazanych przez Spółkę Szef KAS wskazał, że czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame rezultaty faktyczne, co podjęty przez Spółki zespół czynności, byłoby posiadanie znaku towarowego oraz know-how. W celu umożliwienia T. realizacji celu, jakim było testowanie nowej strategii rozwoju projektowania opakowań, wystarczającym było udostępnienie know-how bezpośrednio przez T. w ramach zawartej umowy współpracy (analogicznie do innych zawieranych przez Stronę umów). Rozwijaniem i udoskonalaniem know-how zajmowała się także Skarżąca (w tym za pośrednictwem podwykonawców), a udostępnianie Spółkom współpracującym know-how odbywało się bez konieczności udzielania licencji. Analogiczne rozwiązanie Spółka mogła zastosować w przypadku udostępnienia know-how dla T. Przeniesienie znaku towarowego było natomiast czynnością zupełnie zbędną do uzyskania zamierzonego celu. W związku z zawarciem umów (przeniesienia znaku towarowego i know-how na rzecz L. sp. z o. o. SKA, następnie sprzedaży na rzecz T. sp. z o.o. oraz zawarciu umów licencyjnych) nie były realizowane żadne istotne cele ekonomiczne, więc racjonalnie działający podmiot kierujący się celami innymi aniżeli podatkowe nie dokonywałby transferu znaku towarowego i know-how, pomniejszając swoje przychody netto o koszt opłat licencyjnych. Skutkiem podatkowym dokonanych czynności było zastosowanie regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a w konsekwencji pomniejszenie kwoty kosztów podatkowych Spółki w 2017 r. Zatem przyjmując, że Strona nie zawarłaby umowy wniesienia aportem znaku towarowego i know-how do L. sp. z o.o. S.K.A, które następnie zostały zbyte na rzecz T. sp. z o.o., oraz nie zawarto by umowy licencyjnej, a ostatecznie nie doszłoby do połączenia Podatnika z T., to Spółka nie uwzględniłaby w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 2 978 031,72 zł, tytułem opłat licencyjnych, odpowiadających im przychodów w tej samej wysokości, jak również odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2 562 300,00 zł. Szef KAS wskazał, że uwzględniając argumentację Strony, wyłączył z rozliczenia zarówno przychody podatkowe z opłat licencyjnych (znak towarowy i know-how), jak również koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w tej samej kwocie.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca w części zaskarżyła decyzję Szefa KAS i wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, ti.:
1. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do przedmiotu zbycia z L. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "L.") do T. sp. z o.o. (dalej: "T.") przedsiębiorstwa, tj. poprzez ustalenie, że przeniesienie przedsiębiorstwa nie objęło przejścia pracowników Działu Konstrukcji rozwijających know-how oraz przez uznanie, że doszło do sprzedaży wyłącznie know-how na rzecz T., z uwagi na ścisły związek tego aktywa z pracownikami Działu Konstrukcji;
2. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziły Organ do mylnego przyjęcia, że w szczególności:
a) w kontekście transakcji wydzielenia Działu Konstrukcji istotnym elementem było wyłącznie przeniesienie know-how przy całkowitym pominięciu związku przenoszonej wartości niematerialnej i prawnej z pozostałymi transferowanymi aktywami i pracownikami Działu Konstrukcji,
b) cel dokonania transakcji był ściśle związany z chęcią uzyskania korzyści podatkowej przez Spółkę przy całkowitym pominięciu przez organ motywów biznesowych i ekonomicznych przedstawionych przez Spółkę;
c) przyczyna połączenia spółek ma związek z kwestionowaną przez Organ transakcją, przez co Organ podważa jej historyczny cel, podczas gdy decyzja ta została podjęta została przez nowego większościowego udziałowca Spółki i jest wyrazem realizacji przyjętej przez niego strategii gospodarczej, zgodnie z którą w danym kraju funkcjonować ma wyłącznie jeden podmiot;
3. art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;
2. Przepisów prawa materialnego, ti.:
1. art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r oraz w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki w odniesieniu do znaku towarowego oraz know-how, które miały miejsce w 2015 r., mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;
2. art. 119a w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w szczególności poprzez:
a) selektywność Organu przy określeniu zakresu czynności, do której została zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej jako: "klauzula GAAR" lub "klauzula obejścia prawa podatkowego") i określenie, że czynnością w rozumieniu art. 119a § 2 O.p. jest nieistniejąca w rzeczywistości transakcja sprzedaży know-how wyizolowana z całości transakcji sprzedaży do T. przedsiębiorstwa obejmującego m. in. pracowników oraz wytworzony przez nich know-how;
b) przyjęcie, że czynność została przeprowadzona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy Spółka podnosiła, iż u podstaw podjęcia decyzji o jej przeprowadzeniu leżały uzasadnione przyczyny ekonomiczne i biznesowe;
c) przyjęcie, że czynności były sprzeczne z celem i przepisem ustawy, podczas gdy brzmienie przepisów prawa w momencie ich przeprowadzenia wskazuje na ich zgodność z Ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., a co za tym idzie - działania Organu stanowią nieuprawnioną i arbitralną ingerencję w model biznesowy przyjęty przez Spółkę, co doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że do czynności znajdą zastosowanie przepisy art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
3. art. 119a § 1 - § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że przy stosowaniu przez Organ klauzuli GAAR w sytuacji, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej nie było wyłącznym celem podejmowania czynności, za czynność odpowiednią Organ może przyjąć także zaniechanie dokonania danej czynności, a zatem że określenie skutków może nastąpić z pominięciem czynności, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym do roku 2019 obligatoryjne było wskazanie przez Organ takiej czynności odpowiedniej, z wyjątkiem sytuacji, gdy korzyść podatkowa była wyłącznym celem dokonania czynności, co wpłynęło na nieprawidłowe określenie skutków podatkowych dokonania czynności przez Spółkę;
Na wypadek nie podzielenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie powyższych zarzutów i uznanie, że w przedmiotowej sprawie można zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowaną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co Spółka kwestionuje - z ostrożności procesowej – Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego:
1. art. 119a § 2 w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie konsekwencji podatkowych czynności uznanej przez sam Organ za czynność odpowiednią, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Spółki w wysokości 2.978.031,72 zł, podczas gdy pominięcie tej części oznaczałoby także konieczność uwzględnienia pozostałych kosztów związanych z czynnością, m.in. kosztów płac, amortyzacji oraz możliwych do osiągnięcia przychodów, co wpłynęło na błędne ustalenie skutków podatkowych wynikających z Decyzji,
2. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Ustawy nowelizującej poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zakwestionowania rozliczeń Skarżącej z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. z powołaniem się na klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.). Organ, wskazując, że w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie klauzuli, o której mowa w art. 119a i nast. O.p., uważa, że był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca, uważając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o charakterze intertemporalnym (w tym w związku z regulacjami Konstytucji RP), co więcej w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie wspomnianej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (ang. GAAR), jak również wskazując na naruszenie przepisów postępowania, uważa zaskarżoną decyzję za wadliwą. Z uwagi na to, że Sąd jedynie częściowo podzielił ocenę Skarżącej co do wadliwości zaskarżonej decyzji, niezbędne jest odniesienie się do poszczególnych kwestii z osobna (dostosowując kolejność odnoszenia się do poszczególnych zarzutów do przedstawionego wywodu).
Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z zgodnie z art. 119a czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).
Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 (stanowiącym o tym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 217 (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich niezastosowanie. Uznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej w tym zakresie skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania przepisów klauzulowych względem rozliczenia Skarżącej dotyczącego roku 2017 bez potrzeby analizowania poszczególnych przesłanek umożliwiających stosowanie przepisów klauzuli GAAR (i z tego punktu widzenia jest to w istocie zarzut najdalej idący).
W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku (NSA wyrokiem z dn. 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 489/23 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku, uzasadnienie ww. wyroku niedostępne w bazie CBOiS) tut. Sądu z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 283/22 (stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w analogicznych sprawach, w których wyroki zapadły w tym samym dniu, tj. wyroki o sygn. III SA/Wa 281/22-282/22, III SA/Wa 284/22-289/22 oraz III SA/Wa 1201/22) i w dalszej kolejności jako własne przywoła istotną część uzasadnienia z ww. wyroku.
Otóż od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:
• jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);
• jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).
Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych).
Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego:
1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.
2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.
3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.
Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowania czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych.
Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że (p]rzepisy art. 119a-119f (Ordynacji podatkowej) (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." - art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19.
Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji.
Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.
Kluczowe znacznie na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR (np. zostanie założona spółka, do której zostanie wniesiony majątek), ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych (np. w kolejnych latach spółka ta będzie dokonywała amortyzacji tego majątku, co zostanie ocenione jako działanie abuzywne), to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Twardą walkę organów podatkowych o stosowanie w takich wypadkach GAAR można zrozumieć i nawet w pewnym stopniu docenić - z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26).
Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te, w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula.
Należy jednak zadać sobie pytanie, czy oznacza to, że w istocie każda czynność, której pozytywne dla strony skutki prawnopodatkowe nadal są odczuwalne, może być kwestionowana (z punktu widzenia ich konsekwencji podatkowych), choćby była podjęta wiele, tj. kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat wcześniej. Zagadnienie to jest bardzo złożone. Sąd prima facie nie dostrzega żadnego ograniczenia czasowego zawartego w art. 7 ustawy wprowadzającej (czy też jej innych przepisach) w 2016 r. klauzulę. Sąd nie dostrzega również w samej konstrukcji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku możliwości uwzględniania w hipotezie normy prawnej przewidującej klauzulę, zdarzenia, które miało miejsce wiele lat wcześniej. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, braku ograniczeń w tym zakresie. Dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Stosując wykładnię prokonstytucyjną i odczytując normę klauzulową wraz z przepisami ją wprowadzającymi przez pryzmat całego ich otoczenia prawnego, należy stwierdzić, że im dalej organ sięga wstecz (to jest im dawniejsza jest czynność skutkująca osiągnięciem obecnie korzyści), tym z jednej strony w praktyce trudniej jest wykazać organowi istnienie przesłanek klauzuli, zaś jednocześnie z drugiej strony tym bardziej stanowczo wszystkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe - wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne - należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych.
Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe, nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy.
Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o ile zastosowanie klauzuli GAAR ograniczone jest do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej (jak stanowi o tym wprost art. 7 ustawy nowelizującej), to co do zasady (z wyżej wskazanymi zastrzeżeniami) nie można mówić o naruszeniu art. 2 i 217 Konstytucji RP. Jednocześnie z uwagi na to, że w niniejszej sprawie początek rozpoczęcia dokonywania zespołu czynności w rozumieniu art. 119f O.p. (czy też w ogóle początek jakichkolwiek czynności potencjalnie związanych z zespołem czynności) przypada na 2015 r., tj. okres niewiele poprzedzający rok podatkowy, za który kwestionowane są rozliczenia Skarżącej, w niniejszej sprawie stosowanie przedmiotowej klauzuli nie stoi w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami (zasada demokratycznego państwa prawa, zasada pewności prawa oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej). Mówiąc inaczej, czynność została dokonana na tyle niedawno, że w ogóle brak jest konieczności rozważania możliwości naruszenia ww. zasad w związku z upływem czasu.
Jednocześnie należy zauważyć, że stosowanie przepisów klauzuli względem korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia życie ustawy wprowadzającej GAAR nie stoi w sprzeczności z wynikającą z Konstytucji RP zasadą zakazu retroaktywności prawa; na przeszkodzie stosowania tych przepisów względem rozliczeń Skarżącej za 2017 r. nie stoi również to, że mogą one być stosowane retrospektywnie.
Niewątpliwie stosowanie przepisów klauzulowych wyłącznie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nie stanowi niedozwolonej w świetle orzecznictwa Trybunału retroaktywności prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego "Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). Retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko – w sposób prospektywny – modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4)" (wyrok z 22 lipca 2020 r., sygn. akt K 4/19). Jak wskazał przy tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt P 44/10 "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej – regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje.". W odniesieniu do regulacji wprowadzającej przepisy klauzuli GAAR niewątpliwie istniała uzasadniona potrzeba wprowadzenia takiej regulacji. Uzasadnieniem dla zarzucanego przez Skarżącą w tym zakresie naruszenia nie może być w żadnym razie okoliczność braku stwierdzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nieprawidłowości w badanym przez ten organ 2015 r. Skoro przepisy klauzulowe weszły w życie 15 lipca 2016 r. (i na mocy przepisu przejściowego znajdowały zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej), to rozliczenia Skarżącej za 2015 r. nie podlegały regulacjom wprowadzonej w 2016 r. klauzuli GAAR. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest prawidłowość rozliczeń Skarżącej za 2017 r. (nie za 2015 r.); prawidłowość rozliczeń Skarżącej za 2015 r. nie wpływa w żadnym razie na możliwość (brak możliwości) zastosowania przepisów klauzulowych względem rozliczeń Skarżącej za 2017 r.
Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki w odniesieniu do znaku towarowego oraz know-how, które miały miejsce w 2015 r., mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a 0P, gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej poprzez naruszenie niedających usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Mając na uwadze to, że zdaniem Sądu nie istnieją "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", jak tego wymaga art. 2a O.p, gdyż, z treści przepisu art. 7 ustawy nowelizującej jednoznacznie wynika nieretroaktywne stosowanie (i poprzedzające to ich interpretowanie) względem korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, stwierdzić należy, że wskazany przepis nie został naruszony.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, Sąd zauważa, że jednym z kluczowych elementów prawidłowego zastosowania przepisów klauzulowych jest kwestia prawidłowego zdefiniowania zespołu czynności, o których mowa w art. 119f O.p.
Szef KAS w zaskarżonej decyzji (za organem pierwszej instancji) przyjął (str. 21 zaskarżonej decyzji), że na zespół czynności, o których mowa w art. 119f O.p. składają się:
- wniesienie w dniu 30 kwietnia 2015 r. aportem do L. sp. z o.o. S.K.A. autorskich praw majątkowych do znaku towarowego;
- sprzedaż w dniu 30 kwietnia 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. autorskich praw majątkowych do ww. znaku towarowego na rzecz T. sp. z o.o.;
- zawarcie w dniu 30 kwietnia 2015 r. pomiędzy T. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. umowy licencyjnej ww. znaku towarowego;
- wniesienie w dniu 23 czerwca 2015 r. aportem do L. sp. z o.o. S.K.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji), w tym know-how;
- sprzedaż w dniu 30 czerwca 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa obejmującego know-how na rzecz T. sp. z o.o.
- zawarcie w dniu 30 czerwca 2015 r. pomiędzy T. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. umowy licencyjnej ww. know-how
Wprawdzie nie można z góry założyć, że w każdym przypadku stosowania klauzuli GAAR niezbędne jest uzasadnienie doboru czynności składających się na zespół czynności, o których mowa w art. 119f O.p., w niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyboru sześciu ww. czynności spośród trzynastu czynności (zdarzeń) opisanych na str. 7-12 zaskarżonej decyzji w ramach chronologii zdarzeń w niniejszej sprawie, nie wyjaśnione zostały również w żaden sposób kryteria doboru ww. czynności. W tym względzie (chociażby) nie tylko w żaden sposób nie uzasadniono przyjętych ram czasowych (początku i końca) zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. W szczególności, nie wyjaśniono dlaczego pierwszą czynnością spośród czynności, o których mowa w art. 119f O.p., był aport znaku towarowego w dniu 30 kwietnia 2015 r. (trzecia czynność w chronologii zdarzeń) w sytuacji, gdy niewiele wcześniej (niecałe dwa miesiące wcześniej) doszło do zgłoszenia znaku towarowego (pierwsza czynność w chronologii zdarzeń) oraz zawiązania spółki T. sp z o.o.(druga czynność w chronologii zdarzeń) i sprzedaż tego znaku towarowego wskazanej spółce 30 kwietnia 2015 r. została wskazana jako czynność należąca do czynności, o których mowa w art. 119f O.p. Nie wyjaśniono również dlaczego do zespołu czynności zakwalifikowano określone czynności spośród zdarzeń wymienionych w chronologii zdarzeń oraz nie zakwalifikowano innych czynności z tej chronologii zdarzeń, które miały miejsce w tym samym okresie. Szef KAS jako czynności wchodzące w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. wymienił sprzedaż w dniu 30 kwietnia 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. autorskich praw majątkowych do ww. znaku towarowego na rzecz T. sp. z o.o. (czwarta czynność w chronologii zdarzeń) oraz zawarcie w dniu 30 kwietnia 2015 r. pomiędzy T. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. umowy licencyjnej ww. znaku towarowego (szósta czynność w chronologii zdarzeń), jednocześnie jako czynności wchodzącej w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. nie wymienił zawartej w tym samym dniu umowy pożyczki oraz umowy potrącenia wierzytelności (piąta czynność w chronologii zdarzeń). Podobnie, Szef KAS jako czynności wchodzące w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. wymienił sprzedaż w dniu 30 czerwca 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa obejmującego know-how na rzecz T. sp. z o.o. (ósma czynność w chronologii zdarzeń) oraz zawarcie w dniu 30 czerwca 2015 r. pomiędzy T. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. umowy licencyjnej ww. know-how (dziesiąta czynność w chronologii zdarzeń), jednocześnie nie wymienił zawartej w tym samym dniu umowy pożyczki z dn. 30 czerwca 2015 r. (dziewiąta czynność w chronologii zdarzeń). Jednocześnie jednak, oceniając spełnienie przesłanki sztucznego sposobu działania (art. 119c O.p.), Szef KAS wskazuje występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c §2 pkt 4 O.p.) wskazując m.in. na okoliczności zawarcia umowy pożyczki z dn. 30 kwietnia 2015 r. oraz dokonanego w tym samym dniu umownego potrącenia, a także zawarcia umowy pożyczki z dnia 30 czerwca 2015 r. – to jest, czynności, które zostały wymienione w chronologii zdarzeń i jednocześnie nie zostały wskazane jako czynności, o których mowa w art. 119f O.p. W tym kontekście nie tylko wątpliwości budzi możliwość przesądzania o sztuczności sposobu działania (patrz art. 119a §1 O.p.) w ramach zespołu czynności, o których mowa w art. 119f O.p. w oparciu o czynności, które nie zostały wskazane jako należące do zespołu czynności (tutaj ww. umowy z dn. 30 kwietnia 2015 r. oraz z dn. 30 czerwca 2015 r.) – a w żadnym razie takie postępowanie nie zostało wyjaśnione/uzasadnione, ile dodatkowe wątpliwości budzi prawidłowość określenia zespołu czynności w taki sposób jak to uczyniono.
Przedstawiając powyższe zastrzeżenia Sąd zwraca uwagę na to, że prawidłowa i jednoznaczna identyfikacja czynności, o których mowa w art. 119f O.p., ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia prawidłowego stosowania przepisów klauzulowych, w szczególności w kontekście identyfikacji celów, jakie realizuje dany zespół czynności. Włączenie (lub wyłączenie) określonych czynności z zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p, może – w zależności od sytuacji – prowadzić do tego, że zespół czynności będzie lub nie będzie realizować cel osiągnięcia korzyści podatkowej i/lub inne cele. Dodać w tym miejscu należy, że jak wskazał tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 442/23 warunek dotyczący tego, że zespół czynności, o którym mowa w art. 119f O.p., ma skutkować (czemu przeciwdziałać ma zastosowanie przepisów klauzulowych) osiągnięciem korzyści podatkowej, nie oznacza, że każda z czynności w ramach tego zespołu koniecznie musi bezpośrednio służyć osiągnięciu takiej korzyści. Ustawodawca w art. 119a O.p. zastrzegł, że warunkiem zastosowania klauzuli GAAR jest to, ażeby czynność (na mocy art. 119f O.p. również zespół powiązanych ze sobą czynności) została "dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Oznacza to, że zespół powiązanych ze sobą czynności może być również dokonany w celu realizowania dodatkowych celów niezwiązanych z osiągnięciem korzyści podatkowej, co nie wyłącza możliwości zastosowania klauzuli (o ile tylko taki zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej). Owe dodatkowe cele (np. uproszczenie struktury organizacyjnej w razie łączenia się spółek) mogą być realizowane przez niektóre z czynności wchodzących w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. Kryterium wyboru czynności, które wchodzą w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p., jest związek tychże czynności ze sobą, a nie okoliczność tego, czy każda z nich (rozpatrywana z osobna) jest nieodzowna dla osiągnięcia wskazanej korzyści podatkowej. W tym kontekście to właśnie analiza całego zespołu powiązanych ze sobą czynności, z których niektóre (w zależności od stanu faktycznego sprawy) mogą nie mieć bezpośredniego związku z osiągnięciem korzyści podatkowej, pozwala zweryfikować istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli GAAR (w zakresie sztucznego działania, dokonana zespołu czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej itd.).
W konsekwencji zaskarżona decyzja zawiera wady w zakresie uzasadnienia – co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 O.p. w zw. z art. 119c O.p. Szef KAS w niniejszej sprawie nie tylko w żaden sposób nie uzasadnił wyboru czynności składających się na zespół czynności, o których mowa w art. 119f O.p., lecz również badając kwestię sztuczności sposobu działania (art. 119a §1 O.p.) w ramach zespołu czynności, uwzględnił czynności, które nie zostały wskazane jako należące do zespołu czynności, nie wyjaśniając podstaw takiego postępowania.
Niezależnie od powyższego wadliwość zaskarżonej decyzji należy upatrywać zarówno w braku precyzji w samym określeniu czynności odpowiedniej (a co najmniej występuje wadliwość w opisie samego określenia czynności odpowiedniej), jak również w wadliwości uzasadnienia dla określenia czynności odpowiedniej.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 119a §2-5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).
Szef KAS ustalając czynność odpowiednią ograniczył się (poza rozważaniami dot. brzmienia i wykładni przepisów) zasadniczo do stwierdzenia, że "Szef KAS uwzględnił w sprawie okoliczność, że Stronie przyświecały także inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej (w opinii Szefa KAS, mało istotne, ale okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania art. 119 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż osiągnięcie korzyści nie było jedynym celem dokonania czynności, jednakże ponad wszelką wątpliwość głównym), dlatego też określił skutki na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
W świetle powyższego uznać należy, że stanowisko organu pierwszej instancji zostało w pełni odzwierciedlone we wskazanej czynności odpowiedniej i jest oczywistą konsekwencją ustalonych okoliczności przeprowadzonej sprawy.
Na tle powyższych wskazówek interpretacyjnych, co do rozumienia opodatkowania zdarzeń na podstawie kryterium czynności odpowiedniej, o którym mowa jest wart. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, można z całą pewnością powiedzieć, że czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame rezultaty faktyczne, co podjęty przez Spółki zespół czynności, byłoby posiadanie znaku towarowego oraz know-how.
W celu umożliwienia T. realizacji celu, jakim było testowanie nowej strategii rozwoju projektowania opakowań, wystarczającym było udostępnienie know-how bezpośrednio przez T. w ramach zawartej umowy współpracy (analogicznie do innych zawieranych przez Stronę umów).
(...)
Z zapisów tych należy wyciągnąć wnioski, że rozwijaniem i udoskonalaniem know-how zajmowała się także Strona (w tym za pośrednictwem podwykonawców), a udostępnianie Spółkom współpracującym know-how odbywało się bez konieczności udzielania licencji. Analogiczne rozwiązanie Strona mogła zastosować w przypadku udostępnienia know-how dla T.
Przeniesienie znaku towarowego było natomiast czynnością zupełnie zbędną do uzyskania zamierzonego celu. (...) W związku z zawarciem umów (przeniesienia znaku towarowego i know-how na rzecz "L." sp. z o. o. SKA, następnie sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o. oraz zawarciu umów licencyjnych) nie były realizowane żadne istotne cele ekonomiczne, więc racjonalnie działający podmiot kierujący się celami innymi aniżeli podatkowe nie dokonywałby transferu znaku towarowego i know-how, pomniejszając swoje przychody netto o koszt opłat licencyjnych.
Skutkiem podatkowym dokonanych czynności było zastosowanie regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji pomniejszenie kwoty kosztów podatkowych Spółki w 2017 r.
Zatem przyjmując, że Strona nie zawarłaby umowy wniesienia aportem znaku towarowego i know-how do L. Sp. z o.o. Sp.K-A, które następnie zostały zbyte na rzecz T. sp. z o.o. oraz nie zawarto by umowy licencyjnej, a ostatecznie nie doszłoby do połączenia Podatnika z T., to Spółka nie uwzględniłaby w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 2 978 031,72 zł, tytułem opłat licencyjnych, odpowiadających im przychodów w tej samej wysokości, jak również odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2 562 300,00 zł" (str. 53-55 zaskarżonej decyzji).
Organ – określając czynność odpowiednią (odpowiedni zespół czynności), tj. czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a §3) – winien precyzyjnie określić, jakie czynności składają się na czynność odpowiednią (odpowiedni zespół czynności). Oznacza to wymienienie czynności (ew. w ich odpowiedniej, zmodyfikowanej formie, jeśli taką za odpowiednią uznaje Szef KAS) w sytuacji o której mowa w art. 119a §2 O.p., ewentualnie precyzyjne opisanie stanu rzeczy, jaki przyjęto, gdyby czynności (zespołu czynności) nie dokonano (art. 119a §5 O.p.). Na gruncie niniejszej sprawy oznaczało to w praktyce konieczność precyzyjnego wskazania w treści decyzji, które czynności (spośród zespołu czynności wskazanych na str. 21 zaskarżonej decyzji) i czy w zmodyfikowanej formie (czy w niezmodyfikowanej formie), i na czym owa modyfikacja miałaby polegać (ew. inne czynności), zostały uznane za czynność odpowiednią. Szef KAS w zaskarżonej decyzji tego nie uczynił. Powoduje to, że czytelnik zaskarżonej decyzji jest zmuszony do odtwarzania (wyinterpretowywania) z wyżej zamieszczonego opisu (w tym z zakwestionowania kwoty 2 978 031,72 zł, tytułem opłat licencyjnych, odpowiadających im przychodów w tej samej wysokości, jak również odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2 562 300,00 zł), co składa się na czynność odpowiednią (zespół czynności odpowiednich), podczas gdy powinno to jasno wynikać z zaskarżonej decyzji (skoro czynność odpowiednia stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych).
Dla potrzeb dalszych wywodów Sąd przyjmuje, że intencją Szefa KAS było określenie zespołu czynności odpowiednich (zastrzegając, że to Szef KAS winien był precyzyjnie wskazać/wymienić czynności odpowiednie/odpowiedni zespół czynności) jako po pierwsze, wniesienie w dniu 23 czerwca 2015 r. aportem do L. sp. z o.o. S.K.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji) nieobejmującej know-how, po drugie, sprzedaż w dniu 30 czerwca 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa nieobejmującego know-how na rzecz T. sp. z o.o. po trzecie, zawarcie w ramach umowy współpracy z dn. 1 lipca 2015 r. stosownej klauzuli stanowiącej udostępnienie know-how T. sp. z o.o. (Sąd zakłada, że udostępnienie byłoby nieodpłatne). Przyjęcie ww. zespołu czynności jako czynności odpowiedniej wymaga wykazania przez Szefa KAS, że ten zespół stanowi czynność (zespół czynności), "której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej".
W tym zakresie Szef KAS uzasadnienie dla wskazanego wyżej sposobu określenia czynności odpowiedniej (zakładając, że Sąd prawidłowo rozumie intencje Szefa KAS) wywiódł z tego (i ograniczył w istocie do tego), że umożliwi to "T. realizacj[ę] celu, jakim było testowanie nowej strategii rozwoju projektowania opakowań" (str. 53 zaskarżonej decyzji). W tym miejscu należy również wskazać, że w innych miejscach uzasadnienia decyzji Szef KAS również poniekąd odnosił się do wskazanej kwestii. Przykładowo, Szef KAS wskazał, że:
- "Nie ingerując jednak wbrew zarzutom Strony w swobodę działalności w przyjętym modelu biznesowym, organ podatkowy stoi na stanowisku, że Testowanie nowej strategii rozwoju projektowania opakowań mogło odbyć się bez konieczności przenoszenia znaku towarowego i know-how do T." (str. 50 zaskarżonej decyzji);
- "nie kwestionuje całej transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa składającego się na Dział Konstrukcji, a jedynie te czynności, które prowadziłyby do unikania opodatkowania" (str. 21 zaskarżonej decyzji);
- "nie reklasyfikuje skutków podatkowych przeniesienia pozostałych składników Działu Konstrukcji, które nie prowadziły do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej – sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji, brak stwierdzenia przesłanek unikania opodatkowania w stosunku do składników innych niż znak towarowy i know-how, uniemożliwia jednocześnie uwzględnienia ich w rozliczeniu czynności odpowiedniej". (str. 28 zaskarżonej decyzji).
Z powyższego wynika, że dla Szefa KAS uzasadnieniem dla wskazanego wyżej sposobu określenia czynności odpowiedniej (tj. w szczególności dokonania aportu i późniejszej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Konstrukcyjnego z wyłączeniem know-how) było w zasadzie jedynie umożliwienie testowania nowej strategii rozwoju. Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że przecież Szef KAS na str. 29-31 zaskarżonej decyzji zakwestionował istotność tego celu. Szef KAS, na zidentyfikowany przez Skarżącą problem wykorzystywania rozwiązań technologicznych przedstawionych przez Spółkę w ofercie, przy jednoczesnym zlecaniu produkcji innym podmiotom (konkurentom), odpowiedział, że "przedstawione koszty są nieuniknione w prowadzeniu każdej tego typu działalności gospodarczej (...) usługa poprzedzona wykonaniem projektu może podlegać odrębnej wycenie czy przedpłacie" (str. 29-30 zaskarżonej decyzji). Na twierdzenie Skarżącej dot. tego, że przeniesienie Działu Konstrukcji do odrębnej Spółki przyniosło pewne sukcesy, Szef KAS wskazał, że "kwota "sukcesów" jest marginalna [faktura na kwotę 14 750,00 zł netto – dopisał Sąd] w stosunku do wysokości osiągniętej korzyści podatkowej i stanowi zaledwie ułamek jej wartości. W dodatku "sukces" ten zmaterializował się w 2017 r., a więc 2 lata po rozpoczęciu "testowania nowej strategii". Dlatego nie sposób tego rodzaju argumentu uznać za w jakikolwiek sposób przekonujący" (str. 30 zaskarżonej decyzji). W podsumowaniu Szef KAS wskazał, że "(...) W ocenie organu odwoławczego Spółka nie przedstawiła wymiernych korzyści czy to ekonomicznych czy gospodarczych, uzyskanych z wydzielenia usługi projektowania do T., zatem cel ten należy uznać za mało istotny." (str. 31 zaskarżonej decyzji).
Co więcej, Szef KAS zakwestionował inne cele związane z wyodrębnieniem Działu Konstrukcji w odrębnym podmiocie – zanegował to, że służyło to "zwiększeniu niezależności tego Działu oraz uzyskaniu pełnej samodzielności finansowej" (str. 31-32 zaskarżonej decyzji), "urealnieniu wartości bilansowej aktywów niematerialnych dzięki przeniesieniu do odrębnej spółki" (str. 32-34 zaskarżonej decyzji), "ulokowanie cennych aktywów niematerialnych w odrębnym podmiocie oraz odseparowanie ryzyk związanych z podstawową działalnością produkcyjną" (str. 34-36 zaskarżonej decyzji).
W ocenie Sądu Szef KAS z jednej strony kwestionując sens ekonomiczny i biznesowy (istotność) transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Dział Konstrukcji (obejmującej know-how) – kwestionując przy tym zasadność testowania nowej strategii rozwoju i innych celów wskazanych przez Skarżącą, z drugiej strony uznając za rozsądny i stanowiący efekt kierowania się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej (w postaci testowania nowej strategii rozwoju) transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Dział Konstrukcji (nieobejmującej know-how) popadł w sprzeczność, a co najmniej nie uzasadnił odmiennej oceny w tym zakresie. Szef KAS nie może bez popadania w sprzeczność (a co najmniej bez przedstawienia stosowanego uzasadnienia dla takiej odmiennej oceny, którą prima facie trudno dostrzec) z jednej strony – dla potrzeb wykazania, że zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej - twierdzić, że transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Konstrukcji (obejmujący know-how) nie był uzasadniony celem rozumianym jako testowanie nowej strategii rozwoju (i innymi calami wskazanymi przez Skarżącą), z drugiej zaś strony – dla potrzeb określania czynności odpowiedniej – twierdzić, że transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Konstrukcji (nieobejmujący know-how) był uzasadniony celem w postaci testowania nowej strategii rozwoju. Argumenty podnoszone przez Szefa KAS dotyczące nieistotności innych celów (niż korzyść podatkowa) dotyczyły kwestionowania sensu ekonomicznego i biznesowego transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Konstrukcji jako takiego.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania (art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 O.p. w zw. z art. 119a §3 O.p) – nie tylko w zaskarżonej decyzji brak jest precyzji w samym określeniu czynności odpowiedniej (a co najmniej występuje wadliwość w opisie samego określenia czynności odpowiedniej), ale również samo uzasadnienie określenia (wyboru) czynności odpowiedniej jest wadliwe.
W tym miejscu za zasadne Sąd uznaje odniesienie się do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że Szef KAS "nie reklasyfikuje skutków podatkowych przeniesienia pozostałych składników Działu Konstrukcji, które nie prowadziły do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej – sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji, brak stwierdzenia przesłanek unikania opodatkowania w stosunku do składników innych niż znak towarowy i know-how, uniemożliwia jednocześnie uwzględnienia ich w rozliczeniu czynności odpowiedniej" (str. 28 zaskarżonej decyzji).
Stwierdzenie to jest błędne (lub co najmniej niezrozumiałe i/lub stanowi nadmierne uproszczenie). Otóż Szef KAS w ramach postępowania klauzulowego określa czynność (zespół czynności, o których mowa w art. 119f O.p.), czynność odpowiednią (odpowiedni zespół czynności) oraz korzyść podatkową. Wskazana przez Szefa KAS (jak rozumie to Sąd) "reklasyfikacja" obejmuje określenie czynności odpowiedniej (odpowiedniego zespołu czynności) i określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Tak rozumiana "reklasyfikacja" dotyczy zatem określonej przez Szefa KAS czynności (zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p.), w wyniku której dochodzi do ustalenia czynności odpowiedniej (odpowiedniego zespołu czynności). Skoro Szef KAS w ramach zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p., wskazał aport i sprzedaż "zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji), w tym know-how", to wskazany proces "reklasyfikacji" musi odnosić się m.in. do ww. czynności (w efekcie czynność ta w ramach odpowiedniego zespołu czynności może zostać wyeliminowana, zmieniona albo pozostawiona bez zmian), przy czym kryterium stosowane w ramach procesu reklasyfikacji jest to, że uznany za odpowiedni zespół czynności stanowić będzie zespół czynności, który "podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.". Okoliczność tego, że aport i sprzedaż innych niż know-how składników majątkowych (w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Konstrukcji) nie skutkował – zdaniem Szefa KAS – osiągnięciem korzyści podatkowej, nie oznacza sama w sobie, że czynność obejmująca te składniki majątkowe jest wyłączona z ww. procesu "reklasyfikacji".
Tym samym, określając czynność odpowiednią (odpowiedni zespół czynności), Szef KAS winien (skoro uprzednio w ramach zespołu czynności, o których mowa w art. 119f O.p., wskazał aport i sprzedaż "zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji), w tym know-how"), zdecydować, czy działający rozsądnie i nieunikający opodatkowania podatnik dokonałby aportu i sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji), w tym know-how, a więc z konieczności musi odnieść się również do pozostałych (innych niż know-how) składników Działu Konstrukcji. Organ poszukując czynności odpowiedniej powinien rozważyć jak zachowałby się rozsądnie działający podatnik (kierujący się innymi niż unikanie opodatkowania celami) i na tej podstawie stwierdzić, czy dokonałby m.in. aportu i sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji) nieobejmującego know-how (czy innej czynności).
Skoro w zaskarżonej decyzji zidentyfikowano istotne wady dot. samego określenia czynności odpowiedniej (niezależnie od podniesionych wcześniej zastrzeżeń co do określenia zespołu czynności) brak jest konieczności (nie jest uzasadnione) odnoszenia się do szeregu zarzutów sformułowanych w skardze.
Sąd nie podziela jednak zarzutu dot. naruszenia art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez ustalenie, że przeniesienie przedsiębiorstwa nie objęło przejścia pracowników Działu Konstrukcji. To, że Szef KAS nie wskazał, że w związku z przeniesieniem Działu Konstrukcji na mocy art. 231 §1 kodeksu pracy zatrudnionym w tym Dziale pracownikom zmienił się pracodawca, nie oznacza, że Szef KAS przyjął, że do takiej zmiany nie doszło. Z treści decyzji wynikało, że Szef KAS był świadomy wskazanej okoliczności (w szczególności na str. 32 zaskarżonej decyzji wskazał na treść zawiadomień z 21 maja 2015 r. dot. przejścia zakładu pracy, odnosił się również do uprawnień pracowników po przejściu zakłady w pracy w stosunku do okresu sprzed przejścia). Nie można w kontekście zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów skutecznie wywodzić, że Szef uznał, że doszło do sprzedaży wyłącznie know-how na rzecz T. Otóż, Szef KAS w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazał (str. 9-10 zaskarżonej decyzji), że w związku z zawartą umową sprzedaży przedsiębiorstwa doszło do sprzedaży szeregu aktywów (ruchomości, praw i obowiązków z umowy najmu lokalu itp.), w tym know-how. Odrębną kwestią jest to, że dokonując określenia czynności odpowiedniej (odpowiedniego zespołu czynności) wyodrębnił jedynie aport i zbycie know-how – w tym zakresie jednak wadliwość uzasadnienia przyjętego sposobu postępowania została opisana wyżej.
W kontekście wskazanego zidentyfikowania istotnych wad zaskarżonej decyzji dot. samego określenia czynności odpowiedniej, zastrzeżeń co do określenia zespołu czynności, o którym mowa art. 119f O.p., brak jest konieczności odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny w zakresie uznania, że istotnym elementem było wyłącznie przeniesienie know-how przy całkowitym pominięciu związku przenoszonej wartości niematerialnej i prawnej z pozostałymi transferowanymi aktywami i pracownikami Działu Konstrukcji, cel dokonania transakcji był ściśle związany z chęcią uzyskania korzyści podatkowej; przyczyna połączenia spółek ma związek z kwestionowaną przez Organ transakcją, przez co Organ podważa jej historyczny cel. Uwzględnienie przez Szefa KAS zastrzeżeń/naruszeń sformułowanych/wskazanych przez Sąd spowoduje konieczność dokonania ponownej oceny poszczególnych przesłanek klauzuli GAAR.
Mając na uwadze okoliczność zidentyfikowania przez Sąd istotnych wad zaskarżonej decyzji dot. samego określenia czynności odpowiedniej, zastrzeżeń co do określenia zespołu czynności, brak jest konieczności (uzasadnienia do) odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 119a w zw. z art. 119d O.p. poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się w szczególności w selektywności przy określeniu zakresu czynności oraz określeniu czynności odpowiedniej; przyjęciu, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej; przyjęciu, że czynność została przeprowadzona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; przyjęciu, że czynności były sprzeczne z celem i przepisem ustawy. Prawidłowe zastosowanie przepisów art. 119a O.p. i nast. wymaga prawidłowego określenia (które musi być odpowiednio uzasadnione) zespołu czynności, o których mowa w art. 119f O.p., czynności odpowiedniej. Zidentyfikowanie istotnej wadliwości wskazanych elementów, powoduje, że przepisy klauzulowe są wadliwie zastosowane, jednocześnie należy unikać sytuacji, gdy przesądzenie danej kwestii w ramach oceny zaskarżonej decyzji, skutkowałoby przesądzeniem tej samej kwestii w ponownie prowadzonym postępowaniu w sytuacji, gdy inny sposób określenia przez Szefa KAS ww. elementów klauzuli GAAR mógłby (przynajmniej potencjalnie) wykluczyć prawidłowość tożsamości oceny w ramach obu decyzji (zaskarżonej oraz wydanej w następstwie ponownie prowadzonego postępowania). Uwzględnienie przez Szefa KAS zastrzeżeń/naruszeń sformułowanych/wskazanych przez Sąd spowoduje konieczność dokonania ponownej oceny poszczególnych przesłanek klauzuli GAAR.
Z tych samych powodów nie jest zasadne odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 119a §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie konsekwencji podatkowych czynności uznanej przez sam Organ za czynność odpowiednią, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Spółki w wysokości 2.978.031,72 zł, podczas gdy pominięcie tej części oznaczałoby także konieczność uwzględnienia pozostałych kosztów związanych z czynnością, m.in. kosztów płac, amortyzacji oraz możliwych do osiągnięcia przychodów, co wpłynęło na błędne ustalenie skutków podatkowych wynikających z Decyzji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119a § 1 - § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię (zarzut nr 2.3), Sąd zauważa, że zarzut ten został sformułowany w kontekście uznania przez Szefa KAS w sprawie, że czynność odpowiednia w stanie prawnym w 2017 r. mogła polegać także na zaniechaniu dokonania danej czynności (tj. zrezygnowaniu z przenoszenia znaku towarowego i know-how). Możliwość rozpoznania wskazanego zarzutu (w kontekście jego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji), wymaga pewności co do tego, co Szef KAS uznał za czynność odpowiednią, tj. precyzji w zdefiniowaniu czynności odpowiedniej (patrz uwagi wyżej). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę jednak, że abstrahując od poprawności wykazania (przy określeniu czynności odpowiedniej) w zaskarżonej decyzji, że umożliwienie testowania nowej strategii rozwoju stanowiło uznany cel (gdzie zastrzeżenia w tym zakresie zostały wskazane wyżej), określenie zespołu czynności, o których mowa w art. 119f O.p. jako obejmującego wniesienie w dniu 23 czerwca 2015 r. aportem do L. sp. z o.o. S.K.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Konstrukcji) nieobejmującej know-how, po drugie, sprzedaż w dniu 30 czerwca 2015 r. przez spółkę L. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa nieobejmującego know-how na rzecz T. sp. z o.o. po trzecie, zawarcie w ramach umowy współpracy z dn. 1 lipca 2015 r. stosownej klauzuli stanowiącej udostępnienie know-how T. sp. z o.o. (jak Sąd przyjął dla potrzeb wcześniejszej analizy), nie oznaczało zarzucanego "zaniechania dokonania danej czynności" a jedynie zmodyfikowanie "zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p.". Abstrahując zatem od prawidłowości przyjętego przez Szefa KAS zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p., zarzucane przez Skarżącą zaniechanie dokonania takiego "zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p.", byłoby równoznaczne z przyjęciem za czynność odpowiednią (odpowiedni zespół czynności) braku dokonania jakichkolwiek czynności (a nie zespołu czynności, w którym określone czynności zostały zmodyfikowane i/lub wyeliminowane, przy czym wystąpiła co najmniej jedna czynność w zespole czynności) – co nie nastąpiło w sprawie. Skarżąca zarzuca zatem, że "zrezygnowanie z przenoszenia know-how", stanowi niedozwolone zaniechanie dokonania czynności, z perspektywy art. 119a §3 O.p. zaniechanie (niezależnie od tego, czy przyjmiemy w stanie prawnym obowiązującym przed 2019 r. wykładnie dopuszczającą takie działanie lub niedopuszczającą takiego działania) obejmowałoby jedynie przypadek całkowitego wyeliminowania jedynej czynności (albo wszystkich czynności z całego zespołu czynności) w ramach "czynności odpowiedniej". W przeciwnym razie czynność odpowiednia, o której mowa w art. 119a O.p., stanowi (o ile spełnione są określone w art. 119a §3 O.p.) "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy (z zastrzeżeniami wyżej uczynionymi) okoliczność tego, że – w ramach określania czynności odpowiedniej -wskazano na dokonanie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączeniem know-how (zamiast przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego know-how), nie oznacza zarzucanego przez Skarżącą zaniechania działania, lecz – rozsądne i kierowane zgodnymi z prawem (...) – według Szefa KAS, działanie, które nie obejmowało jedynie określonego elementu (w tym przypadku przeniesienia know-how).
W tym kontekście zatem, niezależnie od kwestii prawidłowości przyjętej przez organ wykładni (gdzie tut. Sąd orzekł, że "Można (...) przyjąć, że (...) zmiana [z 1 stycznia 2019 r. – dopisał Sąd] miała charakter doprecyzowujący bowiem intencją ustawodawcy już pierwotnie było objęcie pojęciem czynności odpowiedniej również zaniechania." (wyrok WSA w Warszawie z dn. 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 347/23)), ew. naruszenie w tym zakresie nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze:
- stwierdzone i opisane wyżej istotne wady uzasadnienia w zakresie wskazanych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli GAAR;
- szczególny charakter regulacji klauzulowej jako takiej, znajdujący swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, powodujący, że zastosowanie klauzuli wymaga każdorazowo przesądzenia, że wszystkie przesłanki, co istotne interpretowane ściśle zgodnie z ich jednoznacznym brzmieniem zawartym w przepisie, zostały w sprawie wykazane;
- wynikające z woli ustawodawcy powierzenie prowadzenia spraw z zakresu postępowań podatkowych w przypadku unikania opodatkowania działającemu w ramach Ministerstwa Finansów Szefowi KAS, jako podkreślenie znaczenia jakości decyzji w tych sprawach (jak wynika z OSR do projektu ustawy "Wzorem innych krajów, w których funkcjonują na poziomie centralnym zespoły zajmujące się problematyką klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w celu zapewnienia właściwego stosowania tej instytucji oraz jakości wydawanych opinii zabezpieczających w zakresie istnienia przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest konieczne powołanie w Ministerstwie Finansów komórki organizacyjnej, która będzie zajmowała się tymi zagadnieniami" - https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367, str. 50).
- powierzenie sądom administracyjnym wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), co pociąga za sobą to, że sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem działań organów administracji, nie zastępuje jednak organów w rozstrzyganiu spraw
Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ lektura decyzji nie pozwala na uznanie, że przepisy klauzuli zostały prawidłowo zastosowane, a co za tym idzie prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2017 r.). Z uwagi na niepodzielność zaskarżonej decyzji (co znajduje potwierdzenie w treści art. 233 §1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji musi towarzyszyć rozstrzygnięcie, o którym mowa w lit. a lub lit. b), zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości (jednocześnie mimo formalnego zaskarżenia wskazanej decyzji w części, jej niepodzielność spowodowała, że w istocie doszło do zaskarżenia decyzji jako takiej).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.869 zł (k. 47 akt sądowych), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w kwocie się 10.800 zł oraz równowartość opłaty skarbowej z tyt. złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (k. 33 akt sądowych).
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku. W szczególności oznaczać to będzie konieczność wyjaśnienia przesłanek określenia zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p., precyzyjne określenia czynności odpowiedniej (odpowiedniego zespołu czynności) wraz z zawarciem uzasadnienia dla określenia (wyboru) tej czynności odpowiedniej (odpowiedniego zespołu czynności), które nie będzie zawierać sprzeczności.