III SA/WA 1142/18

III SA/Wa 1142/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Waldemar Śledzik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 1298/21 - Wyrok NSA z 2022-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
art. 1 ust. 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 459
art. 535
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. [...] reprezentowany przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z 18 października 2017 r. [...] Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w W. ("Skarżący", "Fundusz") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Organ I instancji", "Naczelnik") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 63 525 zł, od umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 30 grudnia 2014 r.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Fundusz w dniu 30 grudnia 2014 r. zawarł z [...] S.A. z siedzibą w W. ("[...] ") umowę przelewu wierzytelności, zmienioną aneksem z dnia 9 stycznia 2015 r. za cenę 25 947 364,82 zł. Fundusz złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 63 525 zł.
Zdaniem Skarżącego ww. czynność była przelewem wierzytelności, którego podstawą jest umowa o sekurytyzację determinowana przez podmiot ją zawierający, jakim jest Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej "u.p.c.c."), oraz art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. 3 ust. 1, art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896, dalej "ustawa o funduszach") oraz art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, dalej "Pb") umowy przelewu wierzytelności zawierane przez fundusz, jako niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty stanowią umowę o sekurytyzację, a zatem przelew wierzytelności dokonywany jest nie na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany, a innej czynności prawnej. Umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i ma swoje źródło w ustawie o funduszach inwestycyjnych, która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o jej konstrukcji i kształcie. W szczególności umowa ta jest identyfikowana przez podmiot ją zawierający, tj. fundusz sekurytyzacyjny, przesłanka podmiotowo konieczna - odmienna od przelewu wierzytelności opartego na umowie sprzedaży czy zamiany. W ocenie Skarżącego przedmiotowa umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi żadnej z umów wskazanych w zamkniętym katalogu czynności zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji przelew wierzytelności nie jest oparty na umowie sprzedaży ani zamiany, a jest umową o sekurytyzację. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3887/06 oraz interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. wydaną w jego sprawie.
Fundusz wyjaśnił, że na podstawie umowy o sekurytyzację dochodzi do przelewu wierzytelności, co jednak w jego ocenie nie oznacza objęcia tej umowy opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim wypadku dokonywana w związku z żadną z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c., w tym z umową sprzedaży. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący załączył korektę deklaracji PCC-3, w której wykazał podatek od czynności cywilnoprawnych do zapłaty w wysokości 0 zł.
Naczelnik decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że sporna umowa z 30 grudnia 2014 r. kwalifikuje się do kategorii umów sprzedaży, z uwagi na elementy przedmiotowo istotne, które wynikają z treści tej umowy. Zdaniem Organu I instancji przedmiotowa umowa zawarta została przez profesjonalne podmioty, które były świadome zamiaru i skutków zawarcia takiej transakcji. Zamiar stron umowy zmierzał do zawarcia umowy przelewu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży. Określenie tytułu umowy i postanowienia opisane w treści umowy, mają przesądzać o rodzaju tej umowy.
Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 63 525 zł, alternatywnie o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
– art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., poprzez uznanie, iż czynność prawna dokonana w procesie sekurytyzacji, przez niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty, jest umową podlegającą pod obowiązek opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnej, jak od typowej umowy sprzedaży unormowanej w kodeksie cywilnym, a tym samym iż nie doszło do zapłaty podatku nienależnego;
– art. 75 § 1 pkt 1 w zw. z 81 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży wierzytelności z 30 grudnia 2014 r. w żądanej kwocie 63 525 zł, w sytuacji kiedy mamy do czynienia z podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż został odprowadzony od czynności niepodlegającej podatkowi, tj. umowy zawartej w procesie sekurytyzacji obejmującej pakiet (portfel wierzytelności) zawartej przez jedynie uprawniony do tego ustawowo podmiot jakim jest niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty;
– art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "K.c.") i 509 k.c. oraz w zw. z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach, poprzez błędne ustalenia treści czynności prawnej, kierując się wyłącznie dosłownym brzmieniem nazwy umowy i oświadczeń w zakresie zapłaty ceny za portfel wierzytelności, kwalifikując czynność jako typową umowę sprzedaży, z pominięciem specyfiki procesu sekurytyzacji i determinowaniu umowy o sekurytyzację, m.in. podmiotem ją zawierającym, tj. niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym oraz wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, którym było nabycie przez Fundusz zbywalnych Pakietów Sekurytyzowanych Wierzytelności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena czy umowa sprzedaży wierzytelności zawarta w dniu 30 grudnia 2014 r. pomiędzy [...] S.A., a Skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Odnosząc się do pojęcia "sekuratyzacji", treści art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. art. 183 ust. 1 i ust. 5 ustawy o funduszach oraz pojęcia umowy cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 § 1 K.c. i art. 510 § 1 K.c. (dotyczącego przelewu wierzytelności) Organ odwoławczy stwierdził, że [...] (zbywca) oraz Skarżący (nabywca) zawarły w dniu 30 grudnia 2014 r. umowę sprzedaży wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z § 2 ww. umowy przedmiotem umowy jest sprzedaż wierzytelności i wierzytelności II przysługującego zbywcy na rzecz nabywcy, zgodnie z postanowieniami umowy, a z § 8 wynika, iż "zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa wraz z wierzytelnościami i wierzytelnością II przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nimi prawa (...). Jednocześnie z § 1 aneksu dotyczącego zmian wprowadzonych w umowie wynika, że na wierzytelności składają się wierzytelności wymagalne pieniężne w wysokości 8 526 137,43 zł, w tym kapitał w wysokości 6 352 499,51 zł oraz niewymagalne wierzytelności pieniężne w wysokości 21 288 818,92 zł, w tym kapitał w wysokości 19 594 865,31 zł. Z tytułu przelewu wierzytelności nabywca obowiązany byt uiścić na rzecz zbywcy kwotę 25 947 364,82 zł w tym kwotę 6 352 499,51 zł tytułem wierzytelności wymagalnych, a kwotę 19 594 864,31 zł tytułem wierzytelności niewymagalnych. W umowie wskazano (§ 7 pkt 3) że nabywca jest zobowiązany zapłacić podatek od czynność cywilnoprawnych. Ponadto Dyrektor wskazał, że umowa została zawarta przez dwa profesjonalne podmioty, osoby prawne, stąd, zawierając tą umowę były one świadome zamiaru i skutków zawarcia takiej transakcji.
W ocenie Dyrektora zawarta umowa stanowi dwustronną umowę zobowiązującą, w której zbywca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego pakietu wierzytelności a nabywca do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. W ocenie Organu II instancji sporna umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 555 K.c przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży (...) praw majątkowych.
W ocenie Dyrektora, skoro sporna umowa z dnia 30 grudnia 2014 r. jest umową zobowiązującą do przelewu wierzytelności (przenoszącą własność pakietu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podlega temu podatkowi, a nabywca prawidłowo złożył deklarację PCC-3 w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności o wartości 6 352 500 zł (podatek do zapłaty 63 525 zł). Zatem wpłata wskazanej kwoty była podatkiem należnym i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji korekta deklaracji PCC-3, w której fundusz wykazał podatek do zapłaty w wysokości 0 zł, w ocenie Organu odwoławczego, nie wywołała skutków prawnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji Naczelnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił:
– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa przelewu wierzytelności zawarta przez Fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że wskazana umowa stanowi w istocie umowę sekurytyzacji;
– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych złożony przez Skarżącego zasługiwał na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).
Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Istota sporu – mimo iż sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – koncentruje się wokół kwestii czy umowa przelewu wierzytelności zawarta w dniu 30 grudnia 2014 r. (wraz z Aneksem z dnia 9 stycznia 2015r.), pomiędzy [...] S.A z siedzibą w W. a Skarżącą Spółką podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak twierdzą organy podatkowe czy też, jak wywodzi Skarżąca, jest to umowa sekurytyzacji, nie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co w konsekwencji czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasadnym.
Przy tak zakreślonych granicach sprawy, w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Artykuł 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
W ocenie Sądu Organy podatkowe obu instancji słusznie stanęły na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nienależnej zapłaty przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez niego umowy z 30 grudnia 2014 roku.
Na wstępie rozważań należy zgodzić się ze Skarżącym, że katalog czynności cywilnoprawnych polegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. jest zamknięty. Sąd zgadza się również z prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, popartym przez niego orzecznictwem sądów administracyjnych, w myśl którego nie jest dopuszczalne "dzielenie" umów o kompleksowym charakterze i opodatkowanie każdego z elementów takiej kompleksowej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Skarżący stoi na stanowisku, że umowa przelewu wierzytelności (poprzez sprzedaż) z 30 grudnia 2014 roku zawarta z [...] stanowi jedynie element umowy o sekurytyzację (jak zostało wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), usługi sekurytyzacji, czy kompleksowej usługi sekurytyzacji (jak to dodatkowo zostało określone w skardze).
Zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze Skarżący opisał na czym polega i czym charakteryzuje się sekurytyzacja. Skarżący nie wskazał jednak na czym konkretnie polegała sekurytyzacja (rozumiana jako usługa świadczona na rzecz zbywcy wierzytelności) w odniesieniu do wierzytelności nabytych na podstawie wyżej wymienionej umowy z 30 grudnia 2014 r. Natomiast analiza treści przedmiotowej umowy nie pozwala na ustalenie, że jest ona elementem "usługi sekurytyzacyjnej", czy "umowy sekurytyzacyjnej". W szczególności trudno się w niej dopatrzyć jakichkolwiek elementów, które zostały powołane w orzeczeniach, czy interpretacjach, na które wskazuje Skarżący.
Odnosząc się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Skarżącego czy to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też w skardze, należy wskazać, że w stanach faktycznych tych spraw istniały – poza umową przelewu wierzytelności – inne elementy (inne umowy łączące strony umowy przelewu wierzytelności), które wraz z umową przelewu wierzytelności tworzyły pewien szerszy węzeł obligacyjny łączący fundusz sekurytyzacyjny czy spółkę celową z inicjatorem sekurytyzacji. Przykładowo, w interpretacji z 8 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/436-122/11-4/MZ, na podstawie zawartej przez strony umowy sekurytyzacyjnej, bank zbywający wierzytelności pozostawał ich ekonomicznym właścicielem. Poza przelewem wierzytelności strony łączyła dodatkowa umowa, na podstawie której bank prowadził obsługę wierzytelności na rzecz nabywcy, w zamian za otrzymywane od nabywcy wynagrodzenie. Również w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r., Nr IPPB2/436-403/11-3MZ strony omawianej umowy zawierały, poza umową przelewu wierzytelności, umowę o ich obsługę i windykację. Sam przelew wierzytelności był jednym z elementów umowy.
Podobnie umowy sekurytyzacyjne analizowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, stanowią umowy, w których sprzedaż wierzytelności jest jednym z elementów tej umowy. W wyroku z 2 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3887/06, powołanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tutejszy Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wskazał, że organ interpretacyjny dokonując analizy umowy sprzedaży wierzytelności pominął okoliczność, że sprzedaż ta jest elementem usługi finansowej świadczonej na rzecz zbywcy. Należy jednak zauważyć, że w stanie faktycznym tej sprawy, w odróżnieniu od okoliczności niniejszej sprawy, sama sprzedaż wierzytelności była jedynie elementem umowy łączącej wnioskodawcę z nabywcą wierzytelności. W ramach tej umowy istniały dwie usługi. Na podstawie jednej z nich nabywca w ramach umowy ramowej świadczy na rzecz wnioskodawcy usługę pośrednictwa finansowego, w wyniku której w zamian za odpowiednio zdyskontowane wynagrodzenie nabywa od wnioskodawcy wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Ponadto, wnioskodawca świadczy na rzecz nabywcy usługę polegającą na uprzednim ściąganiu należności od leasingobiorców oraz ich następczym przekazaniu nabywcy, w związku z przeniesieniem wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy ramowej. Zdaniem sądu istotną okolicznością w omawianej sprawie jest również to, że wskazana w niej usługa sekurytyzacyjna dotyczyła niewymagalnych wierzytelności. Oznacza to, że wnioskodawca uzyska środki finansowe przed terminem wymagalności przysługujących mu wierzytelności, środki te uzyska właśnie w drodze usługi sekurytyzacyjnej, której jednym z elementów jest sprzedaż tych niewymagalnych wierzytelności.
Również w okolicznościach sprawy III SA/Wa 3030/11 sprzedaż wierzytelności (niewymagalnych) była jedynie elementem usługi sekurytyzacyjnej zawartej przez bank ze spółką celową. Jak wynika z treści wniosku przytoczonego w uzasadnieniu wyroku z 29 sierpnia 2012 r. wydanego w omawianej sprawie, w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej spółka celowa zapewni dostarczenie bankowi środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez bank finansowania przed wymagalnością wierzytelności będzie zatem istotą i celem sekurytyzacji. Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku w omawianej sprawie - pomimo przeniesienia wierzytelności na spółkę celową, ich ekonomicznym "właścicielem" w dalszym ciągu pozostanie bank. Będzie on w dalszym ciągu pełnił rolę podmiotu zajmującego się obsługą administracyjną zobowiązań kredytowych wynikających z wierzytelności. Pełnienie przez bank funkcji administracyjnych w stosunku do wierzytelności przeniesionych formalnie na spółkę celową odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności ("Umowa Serwisowa"). Na podstawie tej umowy bank będzie obsługiwał sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. W zamian za świadczone usługi bank uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od spółki celowej.
Powołany wyżej wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
Potwierdzenia stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie nie może również stanowić interpretacja indywidualna z 4 września 2017 r., Nr 0114-KDIP3-2.4014.88.2017.I.LS wydana na jego wniosek. Organ interpretacyjny stwierdził w niej, że przyjmując, że umowa przelewu wierzytelności, której stroną będzie fundusz, nie przybierze którejkolwiek z postaci czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c., nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
W niniejszej sprawie sporna umowa przelewu wierzytelności z 30 grudnia 2014 r. została dokonana w drodze umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 § 1 K.c. w zw. z art. 535 K.c. podlegająca temu podatkowi, co szerzej zostało wyjaśnione w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, ani nawet z samych twierdzeń Skarżącego nie wynika, że poza przedmiotową umową sprzedaży wierzytelności istniały jakiekolwiek inne elementy powołanej przez skarżącego usługi sekurytyzacyjnej. Elementem tym nie może być – zdaniem sądu – sam etap pozyskania przez fundusz środków na zakup wierzytelności w drodze emisji papierów wartościowych – certyfikatów inwestycyjnych. Taki sposób pozyskania środków na zakup wierzytelności został wskazany w skardze (k. 8 i 8v.) i wynika on również z treści § 15 umowy z 30 grudnia 2014 roku. O ile ten etap jest elementem sekurytyzacji jako procesu ekonomicznego (z punktu widzenia Skarżącego), o tyle nie jest elementem umowy łączącej Fundusz ze zbywcą wierzytelności. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ocena stanowiska Skarżącego musi dotyczyć zawartych przez niego umów (czynności cywilnoprawnych), a nie procesów ekonomicznych, podjętych w celu zawarcia tych umów. Same procesy ekonomiczne nie stanowią przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z treści umowy przelewu wierzytelności z 30 grudnia 2014 r. nie wynika, aby istniał jakiś związek, zależność pomiędzy omawianą sprzedażą, a emisją certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz. Takiej zależności, w sensie dodatkowej umowy, nie stanowi § 15 umowy z 30 grudnia 2014 roku. Zgodnie z jego treścią, jeżeli Fundusz w terminie dwóch miesięcy nie przeprowadzi emisji certyfikatów inwestycyjnych, które mają być skierowane do [...] S.A. (podmiotu trzeciego), jako jedynego podmiotu w ramach emisji zamkniętej, w kwotach umożliwiających sfinansowanie zapłaty ceny sprzedaży pakietu wierzytelności stanowiących przedmiot niniejszej umowy ze środków pozyskanych w ramach emisji, przyjmuje się, że umowa nie została zawarta. Zdaniem Sądu ten zapis umowy stanowi warunek zawieszający. Jest to dodatkowe postanowienie umowne (w ramach umowy sprzedaży wierzytelności), do którego zastosowania strony umowy były uprawnione w świetle art. 89 K.c. Zauważyć należy, że postanowienia § 7 umowy regulujące kwestię zapłaty ceny, w tym terminu, w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii emisji certyfikatów inwestycyjnych. O ile zatem emisja i pozyskane w jej drodze środki jest charakterystyczna dla Skarżącego jako funduszu, o tyle nie stanowi elementu stosunku zobowiązaniowego (usługi sekurytyzacynej) łączącego go ze zbywcą wierzytelności.
Umowa z 30 grudnia 2014 r. zawarta przez Skarżącego z [...] S.A., w odróżnieniu o powołanych wyżej umów dotyczyła wierzytelności wymagalnych, co wynika z definicji wierzytelności oraz § 4 ust. 1, czy § 6 tej umowy. Należy zauważyć, że w tym ostatnim postanowieniu zawarte jest oświadczenie Skarżącego, jako nabywcy, odnośnie jego świadomości, że dłużnicy zbywcy nie wywiązali się ze swoich zobowiązań z tytułu zbywanych wierzytelności. Zatem w niniejszej sprawie nie występuje "istota sekurytyzacji" polegająca na uzyskania finansowania przed terminem wymagalności wierzytelności, o której była mowa w stanach faktycznych innych (powołanych wcześniej) spraw.
Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącym, że "jeżeli dany podmiot dokonuje nabycia wierzytelności w celu uwolnienia zbywcy od ryzyka niewypłacalności oraz zapewnienia mu finansowania – w każdym przypadku świadczy na rzecz zbywcy usługę o charakterze finansowym" (ostatni akapit na stronie 11 skargi).
Odnosząc się do tego stanowiska Skarżącego należy odwołać się do argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2013 r. w sprawie I FPS 5/11. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną (przy czym wyrok dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego wyroku - należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.").
Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z treści umowy z 30 grudnia 2014 r. nie wynika, aby zawierała ona element usługi świadczonej przez Skarżącego jako nabywcę na rzecz jej zbywcy. W szczególności nie można też uznać, że cena ustalona w przedmiotowej umowie zawiera element wynagrodzenia Skarżącego tj. nie ma podstaw do uznania, że cena za sprzedawane wierzytelności została obniżona o wynagrodzenie Skarżącego (jako nabywcy) za usługę świadczoną przez niego na rzecz [...] . Postanowienia omawianej umowy świadczą, w ocenie Sądu, że cena znacząco niższa niż wartość nominalna nabytych przez Skarżącego wierzytelności, odpowiada ich cenie rynkowej. Poza zawartą w § 6 informacją o niewywiązaniu się przez dłużników z ich zobowiązań, w punkcie c) paragrafu 6 umowy zostało jednoznacznie wskazane, że przy kalkulacji ceny nabycia zostały wzięte pod uwagę wymienione ryzyka związane z wierzytelnościami (np. niewypłacalność dłużników, czy brak spłaty wierzytelności).
Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte przez Skarżącego na własne ryzyko. Ewentualna windykacja tych wierzytelności ma być prowadzona również w imieniu i na rzecz Skarżącego jako nabywcy, a nie na rzecz [...] . Nabywca stanie się "właścicielem" tych wierzytelności także w sensie ekonomicznym. Windykację przez niego tych wierzytelności umożliwi przekazanie danych osobowych dłużników, na podstawie postanowień zawartych w § 13 umowy.
W pełni aktualne – w powołanych okolicznościach jest stanowisko wyrażone w powołanym już wyroku w sprawie I FPS 5/11. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
Podsumowując powyższe należy wskazać, że nie istnieje pomiędzy Skarżącym i zbywcą wierzytelności umowa, której elementem jest sprzedaż wierzytelności. W niniejszej sprawie brak jest nawet twierdzeń Skarżącego, które mogłyby wskazywać na istnienie takich okoliczności. W szczególności Skarżący nie wskazał, aby istniały inne, zawarte przez niego z [...] umowy, pozostające w związku z umową przelewu wierzytelności z 30 grudnia 2014 r. W tym kontekście trudno zrozumieć wniosek sformułowany przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Skarżący wniósł bowiem alternatywne żądanie uchylenia w całości decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Nie sposób bowiem ustalić w jaki sposób postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone. Skarżący nie zgłaszał bowiem w toku postępowania w sprawie żadnych innych dowodów (poza dokumentami złożonymi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Także z twierdzeń Skarżącego i samej umowy sprzedaży wierzytelności nie wyłaniają się okoliczności, które wymagałyby ich wyjaśnienia w postępowaniu szerszym niż zostało przeprowadzone w sprawie.
Należy w tym miejscu przypomnieć, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Ramy zakreślone przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie pozwalają – w ocenie Sądu – na postawienie Organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. w sprawie I FSK 256/07. Sąd stwierdził w nim, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie sytuacja Funduszu wynikała jasno z dokumentów przedstawionych przy wniosku, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W sprawie niniejszej można mówić jedynie o pewnych niedostatkach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich okoliczności sprawy. Jest to jednak uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu Organ II instancji prawidłowo ustalił, że umowa z 30 grudnia 2014 r. stanowi umowę sprzedaży wierzytelności, która zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.c.c., podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a podatek zapłacony od tej czynności był podatkiem należnym. Zatem niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu prawa materialnego. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazanych w punkcie drugim petitum skargi przepisów postępowania.
Wobec powyższego skarga, jako niezasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a.