III SA/Wa 1131/04

III SA/Wa 1131/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki,, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego2006 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy restrukturyzacji zadłużenia z tytułu należnych wpłat na PFRON 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]04.2005r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania Zakładu [...] , utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2002r nr [...]
Z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na skutek rozpatrzenia wniosku H.K. decyzją z dnia [...] listopada 2002r.:
1. ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 8.257,51 zł za okres od 04.2000r. do 04.2001r., wraz z odsetkami w wysokości 4.890,47 zł obliczonymi na dzień 13 listopada 2002r.,
2. ustalił wysokość opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 1.238,63 zł.
Stwierdził, iż z analizy dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, że "zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców".
W odwołaniu H.K. podniósł, iż w zaskarżonej decyzji restrukturyzacją została objęta kwota w wysokości 8.257,51 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.890,47 zł, podczas gdy jego zobowiązanie z tytułu składek na PFRON za okres podlegający restrukturyzacji, zgodnie ze sporządzonymi i przekazanymi do PFRON-u deklaracjami i o które objęciem restrukturyzacją wnioskował - wynosi 33.405,65 zł plus odsetki. Utrzymywał, że pomimo prób wyjaśnienia tych rozbieżności nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi. W załączeniu przekazał kserokopie deklaracji składanych za okres wykazany we wniosku o restrukturyzację należności.
Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stwierdził, że z przedstawionego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, iż deklaracje wpłat na PFRON za okres od marca do maja 1999r., od czerwca do grudnia 2000r. oraz od maja do lipca 2001r. wpłynęły do Funduszu wraz z odwołaniem z dnia 11 grudnia 2002r. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do przychylenia się do wniosku strony i objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności za okres od maja do grudnia 1999r., albowiem należności za wskazany wyżej okres nie były znane organowi na dzień 31 grudnia 2001r..
W skardze H.K. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i "uznanie za uzasadnione zgłoszenie przez skarżącego do postępowania restrukturyzacyjnego pełnej kwoty jego zadłużenia, tj. należności głównej w kwocie 33.405,65 zł za okres styczeń 2000r. - lipiec 2001r. oraz z tytułu korekty za okres marzec-maj 1999r." lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Prezesowi PFRON. Utrzymywał, iż nieprawdą jest, jakoby deklaracje wpłat na rzecz PFRON za okres od marca do maja 1999r., od czerwca do grudnia 2000r. i od maja do lipca 2001r. wpłynęły do Funduszu wraz z odwołaniem. Oryginały deklaracji były bowiem przekazywane do Funduszu w terminach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zaś ich kopie zostały przesłane przy odwołaniu, gdyż według urzędnika "oryginały gdzieś się zapodziały". Skarżący twierdził, iż fakt sporządzenia i wysłania deklaracji był każdorazowo odnotowywany w specjalnym rejestrze i o pomyłce nie może być mowy. Podkreślił, iż wszystkie deklaracje były wysyłane terminowo i gdyby ich nie wysyłał, nie występowałby z wnioskiem o restrukturyzację należności wynikających z deklaracji.
W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych restrukturyzacją objął kwotę należną z tytułu wpłat na PFRON w wysokości 8.257,51 zł za okres od kwietnia 2000r. do kwietnia 2001r., wraz z odsetkami w wysokości 4.890,47 zł. Skarżący utrzymuje, iż nie jest to kwota, o której objęcie restrukturyzacją wnioskował. Jego zdaniem zadłużenie wobec PFRON wynosi 33.405,65 zł plus odsetki i obejmuje okres styczeń 2000r. - lipiec 2001r. oraz marzec - maj 1999r.. H.K. nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, według którego deklaracje wpłat na rzecz PFRON za okres od marca do maja 1999r., od czerwca do grudnia 2000r. i od maja do lipca 2001r. wpłynęły dopiero wraz z odwołaniem i z tego względu należności za ten okres nie były znane organowi w dniu 31 grudnia 2001r.. Twierdzi, iż Minister rozmija się z prawdą, gdyż deklaracje za ww. okresy składane były w terminie określonym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a ich kopie zostały przesłane przy odwołaniu, gdyż według informacji urzędnika oryginały deklaracji "gdzieś się zapodziały". Podkreślił, iż gdyby deklaracji nie składał, to nie występowałby z wnioskiem o restrukturyzację należności wynikających z deklaracji.
Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnić trzeba, że w myśl postanowień art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Na podstawie przedłożonych Sądowi akt sprawy nie można zająć stanowiska w spornej kwestii. Nie ma w nich wielu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, brak w nich nawet wniosku H.K. o objęcie restrukturyzacją zadłużenia wobec PFRON. Nie można więc zweryfikować twierdzeń skarżącego odnośnie treści tego wniosku.
Mając na uwadze wynikający z art. 54 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazania sądowi akt sprawy, nie ma podstaw, by sądzić, iż w niniejszej sprawie Minister Polityki Społecznej przekazał sądowi niekompletne akta sprawy. Dlatego Sąd uznał, że akta przekazane przez Ministra Polityki Społecznej zawierają komplet dokumentów, jakie stanowiły dla tego organu podstawę podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy wydania ani zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Brak w nich podstawowych dokumentów źródłowych, z których wynikałaby kwota zadłużenia H.K. wobec PFRON.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 31 grudnia 2001r. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z tytułu należnych wpłat. Według zaś postanowień art. 2 pkt 3 tej ustawy pojęcie "należności znane" oznacza należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z kolei art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nakłada na pracodawców dokonujących wpłat na PFRON obowiązek składania, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, miesięcznych i rocznych deklaracji. Przytoczone przepisy stanowią, iż należne wpłaty na rzecz PFRON znane na dzień 31 grudnia 2001r. podlegają restrukturyzacji i są nimi nie tylko należności wynikające z deklaracji i decyzji, ale również z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu.
W aktach niniejszej sprawy nie ma żadnych deklaracji składanych przez H.K. , za wyjątkiem ich kserokopii przedłożonych wraz z odwołaniem. Jedynym znajdującym się w aktach dokumentem wykazującym kwoty zaległości i okresy, za które wskazane w nim kwoty były należne, jest sporządzony przez PFRON "Raport zaległości podmiotu Zakładu [...]. W raporcie tym ujęte są jako zaległości kwoty należne za okresy wskazywane przez skarżącego, a kwestionowane przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Nie wiadomo dlaczego, bo nie wynika to z wydanych decyzji, pomimo ujawnienia w tym wykazie zaległości za okresy od marca do maja 1999r., od czerwca do grudnia 2000r. i od maja do lipca 2001r. organy zarówno I jak i II instancji twierdzą, iż zaległości za te okresy nie były im znane. W żadnej z decyzji tych organów nie wyjaśniono, w jaki sposób ustalono zaległości za okres objęty decyzją ustalającą kwotę podlegającą restrukturyzacji, nie wyjaśniono też, czy nie objęcie pełnej wnioskowanej przez H.K. kwoty oznacza brak zadłużenia wobec PFRON w kwocie wykazanej we wniosku. W zaskarżonej decyzji Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż restrukturyzacją nie objęto zadłużenia za okres od marca do maja 1999r., od czerwca do grudnia 2000r. i od maja do lipca 2001r., gdyż należności te nie były znane organowi na dzień 31 grudnia 2001r., a kserokopie deklaracji za sporne okresy zostały przez stronę przekazane dopiero wraz z odwołaniem. Minister nie podał przyczyny, dla której należności te nie były znane organowi, a jest to niezwykle istotna okoliczność, gdyż rzutuje na uprawnienia skarżącego. W skardze H.K. utrzymuje, że urzędnik poinformował go o zaginięciu deklaracji za sporny okres, jeśli więc z tej przyczyny należności nie są znane organowi, to za kuriozum należy uznać odmowę objęcia restrukturyzacją kwot wynikających z tych zaginionych deklaracji. Jak już wcześniej powiedziano, należne kwoty mogą wynikać z innych niż deklaracje dokumentów i rolą organu jest podjęcie wszelkich czynności prowadzących do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Nie sposób przy tym przyjąć, iż PFRON nie ma wiedzy o zaleganiu przez pracodawcę ze składkami, które jest on zobowiązany płacić regularnie i jest znanym temu organowi płatnikiem składek. Nie można też uznać za prawidłowe stanowiska organu II instancji, że dołączenie do odwołania kserokopii deklaracji za sporne okresy jest czynnością spóźnioną. Jest rzeczą oczywistą, iż dołączone one zostały w celu udowodnienia racji strony i rolą organu było wyjaśnienie, czy zostały one złożone we właściwym czasie, a uczynienie z tego narzędzia przeciw H.K. jest niedopuszczalne.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. Ażeby organ mógł powołać się na okoliczności faktyczne przy wydawaniu rozstrzygnięcia, musi on dysponować zgromadzonym materiałem dowodowym. Brak w aktach administracyjnych dokumentacji w omówionym zakresie jest naruszeniem przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostaje on również w sprzeczności z art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie oceny całego zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.
Organy zarówno I jak i II instancji dopuściły się też naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Art. 124 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę przekonywania, według której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie to jeden ze wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej. Na uzasadnienie decyzji składać się powinno uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tych pojęć ustawodawca zawarł w § 4 cyt. przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma jak wspomniano ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Na tym tle warto przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1995r. sygn. akt SA/Lu 2479/94, doskonale obrazujący rolę uzasadnienia decyzji: "Jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych". Poza tym uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.
Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, iż uzasadnienie decyzji wydanych w obu instancjach w żaden sposób nie przystaje do wskazanych wymagań. Organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego postępowaniem restrukturyzacyjnym objął tylko część należności wnioskowanej przez H.K., a organ II instancji błąd ten powielił. Trudno za wystarczające rozpatrzenie zarzutów odwołania przyjąć lakoniczne stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż pełna kwota zadłużenia nie została objęta restrukturyzacją, gdyż w takiej wysokości nie była znana organowi na dzień 31 grudnia 2001r. - o czym wyżej. Jest to raczej "zbycie" argumentów skarżącego, sprzeczne z obowiązkiem organu przekonywania strony. W tym miejscu jeszcze raz z całą mocą podkreślić trzeba, iż rolą uzasadnienia decyzji jest, aby skarżący na podstawie jego lektury mógł stwierdzić, jakie są w opinii organu okoliczności faktyczne jego sprawy i jakich ustaleń dokonał organ.
Wskazać także należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest zasada wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasada dwuinstancyjności postępowania. Dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu II instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu w I instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu I instancji.
Oprócz wadliwości samych decyzji wskazać także należy na wady przeprowadzonego przez organy postępowania. Uchybiły one bowiem treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającemu ogólną zasadę postępowania administracyjnego - zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Przepis ten stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy może odstąpić od tej zasady, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż brak było okoliczności wyłączających taki obowiązek. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jest realizowana m. in. poprzez wyznaczenie stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu (wcześniej trzydniowego) do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W rozpatrywanej sprawie skarżącemu nie zapewniono możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, zarówno w I jak i II instancji, nie zapewniono także możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, pomimo powinności wynikającej z przywołanych przepisów.
Obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej dotyczy każdego z tych organów. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 25.04.2005r. FPC 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66): "przepis ten jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji.
Po drugie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji. Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego. Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie".
Omówiona zasada znajduje też konkretyzację w regulującym przebieg prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Uchybienia powyższym przepisom wiążą się z naruszeniem omówionej powyżej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co postępowanie czynią wadliwym.
Wszystkie wskazane przez Sąd nieprawidłowości należy usunąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem zalecenia przeprowadzenia dokładnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono ze względu na treść art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie taki wniosek nie został złożony.
Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.