III SA/Wa 1124/06

III SA/Wa 1124/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. spraw ze skarg D. K. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997r. oddala skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] oraz nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje odpowiednio z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] i z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] i nr [...], którymi to decyzjami określono D. K. - Skarżącemu w niniejszych sprawach, zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. w kwocie [...] zł i za miesiąc listopad 1997 r. w kwocie [...] zł.
Wnioskami z dnia [...] czerwca 2002 r. (o analogicznej treści) Skarżący wskazując na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2002 r. Żądania te nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione i decyzjami z dnia [...] i [...] grudnia 2003 r. odmówiono stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji
Wnioskami z dnia [...] stycznia 2004 r. (o analogicznej treści) Skarżący wystąpił o ponowne rozpatrzenie każdej ze spraw. W ich uzasadnieniach argumentował, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności istnieje możliwość rozpatrzenia sprawy co do istoty. Wskazał również, że w postępowaniach zwyczajnych przed organem podatkowym doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") przez określenie wyżej wskazanych zobowiązań podatkowych na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Na poparcie takiego stanowiska przytoczona została teza uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02 (powoływanej dalej jako "uchwała NSA").
Zdaniem Skarżącego o rażącym naruszeniu prawa w postępowaniu podatkowym świadczy również fakt, że organy podatkowe odstąpiły od wymierzenia należnego podatku dochodowego, gdyż działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego miała w rzeczywistości fikcyjny charakter. Rozdzielenie przy tym mocy prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych od podatku od towarów i usług było niedozwolone.
Po ponownym rozpatrzeniu spraw Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dwoma decyzjami z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy własne decyzje z dnia [...] i [...] grudnia 2003 r. W analogicznych motywach decyzji organ podatkowy stwierdził, że tryb nadzwyczajny uregulowany w art. 247 § 1 ord. pod. jest procedurą umożliwiającą eliminację z obiegu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowaną formą naruszenia prawa, czyli "rażącą". Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92). Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie można więc było mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy spór dotyczył interpretacji przepisu art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Albowiem zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie, gdy naruszona została norma prawna nie budząca wątpliwości interpretacyjnych.
W związku z powyższymi wywodami organ podatkowy wskazał, że w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie było możliwości rozstrzygnięcia, czy interpretacja treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u. przyjęta przez organ kontroli skarbowej była prawidłowa, czy też w sprawie należało zastosować interpretację zgodną z linią orzeczniczą uznającą, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustych faktur" obowiązek podatkowy nie powstaje.
Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego tezy uchwały NSA podkreślono, że została ona wydana w dniu 22 kwietnia 2002 r., przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał też, że zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest bezzasadny z tego powodu, iż samego faktu wystawienia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku nie można zaliczyć do kategorii czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zaś podnoszone kwestie związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych ocenione były w oparciu o im właściwe przepisy i pozostają bez związku z tą sprawą.
W złożonych skargach z dnia [...] kwietnia 2004 r. (o analogicznej treści) na ww. decyzje z dnia [...] marca 2004 r. Skarżący wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów sądowych, zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 u.p.t.u.
Uzasadniając skargi ponownie argumentował, iż określono mu zobowiązania podatkowe na podstawie tzw. pustych faktur. Podniósł między innymi, iż formalnie zgłosił działalność gospodarczą i chciał ją prowadzić w dobrej wierze. Nie wystawiał faktur i ich nie podpisywał, był zastraszany, szantażowany i zmuszany przez osoby trzecie do firmowania działalności. Prokuratura Okręgowa w R. i S. nie postawiła jemu żadnych zarzutów.
W ocenie Skarżącego w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. ponieważ w wydanych przez inspektora kontroli skarbowej decyzjach ostatecznych doszło do naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 u.p.t.u. W decyzjach tych określono zobowiązania podatkowe, pomimo iż wystawienie fikcyjnych faktur było czynnością, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a ponadto czynności te stanowiły przestępstwo. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał ponownie uchwałę NSA oraz inne jeszcze orzecznictwo dotyczące poruszanej problematyki. Mając na uwadze treść tej uchwały stwierdził, iż nałożony przez organ kontroli skarbowej podatek nie wystąpił, a więc w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.
W odpowiedziach na skargi (również o analogicznej treści) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o ich oddalenie.
Po połączeniu ww. spraw na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 947/04 uwzględniając obie skargi, uchylił zaskarżone decyzje i orzekł, że nie podlegają one wykonaniu w całości.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. o sygn. akt FSK 2/04, w którym wywiedziono, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Odnosząc tę tezę do art. 33 ust 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że wadliwość wykładni tego przepisu sprowadzającą się do twierdzenia, że wystawca faktury jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót, została jednoznacznie wykazana w ww. uchwale NSA. Uchwała ta przesądziła, że powołany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną z dnia [...] kwietnia 2005 r. złożoną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który powołując się na zarzuty naruszenia przepisów:
1) art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w
związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.,
2) art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w
związku z art. 33 ust. 1 u.p.t.u,
3) prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,
wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Odnosząc się do postawionych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśniono, że na tle przepisu art. 33 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie sądowym doszło do wielu wątpliwości interpretacyjnych. Mając to na uwadze w decyzjach organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. przyjęto pogląd dominującej wówczas linii orzecznictwa, zgodnie z którym ten artykuł wiąże obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie z wystąpieniem rzeczywistego obrotu. Dlatego też nie można było w żaden sposób postawić organom kontroli skarbowej zarzutu rażącego naruszenia prawa, tym bardziej, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA odmienność wykładni budzących wątpliwość przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cech rażącego naruszenia prawa. Tego stanowiska nie podważało również powołanie się przez podatnika na uchwałę NSA, jako że została ona wydana po dacie wydania decyzji, których wzruszenia w trybie stwierdzenia nieważności się domagano.
Przyjęcie odmiennego poglądu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jakoby rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wykluczała sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie był na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. prowadzi - zdaniem autora skargi kasacyjne - do nieuzasadnionej i błędnej wykładni rozszerzającej art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i jednocześnie niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego jakim jest procedura stwierdzenia nieważności.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w zasadzie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i brak w jej treści elementów stanowiących rzeczywiste podstawy kasacyjne.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 374/05 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz art. 33 ust. 1 u.p.t.u.
W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:
skargi nie mogły zostać uwzględnione, a zarzutu w nich zawarte okazały się bezzasadne.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W pierwszej kolejności należało jednak zwrócić uwagę, iż sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez NSA, który wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. uchylił wyrok wydany przez sąd pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Taki stan rzeczy w pewnym stopniu determinował sposób rozstrzygnięcia spraw przez Sąd w niniejszym postępowaniu.
Podkreślić bowiem trzeba, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w ww. wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., nie mógł dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musiało pogląd prawny zaprezentowany przez NSA.
Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji z dnia [...] marca 2004 r. należy przypomnieć, że NSA wskazał, iż postępowanie podatkowego prowadzone w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdziału 18 Działu IV ord. pod., jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 ord. pod.) domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 ord. pod.
NSA podniósł, że sąd pierwszej instancji kwestionując ocenę organów podatkowych, iż w sprawie nie zaistniała podstawa określona w pkt 3 § 1 art. 247 ord. pod., pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, oparł się na dwóch poglądach judykatury. Zgodnie z pierwszym z nich, zawartym w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy ... Ordynacja podatkowa ..." (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6). W świetle zaś drugiego, zawartego w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 2/02, "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ... nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży" (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 136).
Poglądy te NSA uznał za słuszne wskazując na ich aprobatę w doktrynie prawa podatkowego. Odnosząc je do rozpoznanej sprawy podkreślił, iż w przypadku, gdy w dacie orzekania w danej sprawie funkcjonowały dwa konkurujące ze sobą poglądy, co do sposobu interpretacji przepisów prawa to jeden z nich faktycznie może być dotknięty wadą, która umożliwia zakwalifikowanie opartego na nim rozstrzygnięcia jako wydanego w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W takiej jednak sytuacji obowiązkiem Sądu odrzucającego jeden z tych poglądów jest wykazanie powodów, dla których uważa, że ten, który zastosowano w sprawie jest dotknięty wskazaną wyżej wadą. Sąd powinien zatem wyjaśnić w czym upatruje rażącego naruszenia prawa. Samo bowiem odwoływanie się do faktu występowania rozbieżności w orzecznictwie uzupełnione wskazywaniem interpretacji, która następnie w wyniku działalności uchwałodawczej NSA uznana została za właściwą nie wystarcza dla przyjęcia, iż spełniona została przesłanka zawarta w przywołanym wyżej przepisie ord. pod. Utrwalony jest bowiem i w judykaturze, i w doktrynie pogląd, że w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem została odrzucona nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01 stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (Biul. Skarb. z 2004 r., nr 2, str. 29. Por. też J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C. H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716 - 722; [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 806 - 810).
Zdaniem NSA stwierdzić więc można, że określona w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. wada może tkwić w wybranej, spośród konkurencyjnych, interpretacji prawa stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W takim jednak razie zachodzi potrzeba wskazania na czym owo rażące naruszenia prawa polega.
Wobec powyższej oceny prawnej wyrażonej przez NSA zadaniem Sądu w mniejszym postępowaniu było dokonanie ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem z jednej strony, że same w sobie rozbieżności interpretacyjne odnośnie do przepisu zastosowanego w określony sposób jako podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawy z góry nie wykluczają możliwości uznania decyzji wydanej na podstawie jednego z możliwych sposobów interpretacji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa i z drugiej strony, że nawet stwierdzenie w późniejszym czasie, iż przyjęta interpretacja była wadliwa i należało od niej odstąpić nie musi zawsze skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, jako wydanej w warunkach rażącego naruszenia prawa. Przy tak zakreślonych uwarunkowaniach prawnych oceny wystąpienia w przedmiotowych sprawach przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., Sąd nie dopatrzył się, aby naruszeniu prawa w niniejszych sprawach przypisać stopień naruszenia "rażącego".
Uwzględnić bowiem należało, iż nie mogło w sprawach budzić wątpliwości, że decyzje, o których stwierdzenie nieważności Skarżący wystąpił zostały wydane i skutecznie jemu doręczone w dniu [...] marca 2002 r. (takie daty widnieją obok podpisu Skarżącego kwitującego odbiór decyzji na ostatnich ich stronach - karty 1 i 7 akt administracyjnych). Przywoływana wyżej uchwała NSA została podjęta w dniu 22 kwietnia 2002 r. i to na skutek istotnych wątpliwości interpretacyjnych wokół art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Podgląd w niej wyrażony od tego momentu zyskiwał powszechną już aprobatę tak w orzecznictwie (zob. np. wyroki SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 136/01, OSNP 2003/13/301; NSA z dnia 25 września 2002 r., sygn. akt III SA 618/01, M. Podat. 2003/4/30; WSA we Wrocławiu z dnia 14 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1128/02, LEX nr 129613 i WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt III SA 2419/03, M. Podat. 2005/1/32), jak i w doktrynie (por. glosy Rydzewski P., Prz. Podat. 2002/7/39; Dowgier R. Glosa 2002/9/36; Lewkowicz P.J. Glosa 2002/10/33). Przyjęcie przez organ kontroli skarbowej jednej z możliwych w czasie orzekania interpretacji i zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. zdaniem Sądu nie można jednak uznać za rażące naruszenie tego przepisu. Licznie przywołane w uzasadnieniach decyzji z dnia [...] i [...] grudnia 2003 r. orzecznictwo, które można uzupełnić między innymi o wyroki NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 451/96, LEX nr 31563; 18 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 208/97, LEX nr 33833, 19 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7824/98, LEX nr 40147 i z 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2835/99, LEX nr 42454) potwierdzało pogląd, iż wskazany przepis przewidywał szczególny przypadek obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia (wprowadzenia do obrotu prawnego) faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, niezależnie od tego, czy nastąpił rzeczywisty obrót stanowiący podstawę opodatkowania. Taki skutek wywodzono z nazewnictwa przyjętego dla określenia kręgu adresatów tego przepisu (posłużenie się wyliczeniem podmiotów, zamiast pojęciem "podatnika" w znaczeniu normatywnym), jak i celu tego przepisu (zapobieganie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur). Podkreślano przy tym, że przepis ten ma charakter swoistej sankcji zapobiegającej sytuacjom dokumentowania nierzeczywistych transakcji, a podstawowa jego zasada (konieczność zapłaty podatku ujętego w fakturze) ma zastosowanie także wówczas, gdy podstawą wystawienia faktury była co prawda sprzedaż, lecz nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Odstąpienie od stosowania tego przepisy w stosunku do faktur "pustych" było wynikiem ewoluowania określonych poglądów prawnych. Stąd w realiach rozpoznanych spraw Sąd nie stwierdził, aby decyzje wydano z rażącym naruszeniem prawa, choć z perspektywy czasu w świetle zmiany linii orzeczniczej mogłyby one zostać uznane za wadliwe. Wadliwości tej nie sposób jednak ocenić jako rażącej. Dodać należy, że niekwalifikowane naruszenie prawa (inne niż rażące) stanowiłoby skuteczną podstawę wzruszenia decyzji wydanych w trybie zwykłym w razie uruchomienia sądowej kontroli takich decyzji. Tak się jednak w sprawach nie stało, bowiem Skarżący nie odwołał się od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2002 r., co spowodowało, że decyzje te uzyskały przymiot decyzji ostatecznych, a takie z kolei decyzje korzystają z atrybutu trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie więc tego typu decyzji jest zdecydowanie trudniejsze (następuje w ściśle określonych przypadkach - art. 128 ord. pod.) i jak wskazał w realiach rozpoznanych spraw NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., może mieć miejsce tylko wtedy, gdy decyzja jest obarczona wadą wskazaną w art. 247 § 1 ord. pod. (w sprawach Skarżącego chodziło o wadę rażącego naruszenia prawa - pkt 3 tegoż przepisu). Brak przedmiotowej przesłanki skutkować musiał odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w zwykłym trybie postępowania. Zaskarżone decyzje nie naruszają zatem art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 33 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.
Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw należało natomiast uznać te rozważania skargi, które sprowadzały się do powołania młodego wieku podatnika, naiwnego działania i dobrej wiary co do prawidłowości prowadzonej działalności gospodarczej etc. Rozważania dotyczące ewentualnej winy Skarżącego też nie mogły wpłynąć na wynik spraw. Wszystkie te elementy nie są relewantne w płaszczyźnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie, z którym mieliśmy do czynienia w rozpoznanych sprawach. Zobowiązania podatkowe były bowiem konsekwencją stwierdzonego przez organ kontroli skarbowej określonego stanu podatkowego i jego kwalifikacji prawnej, która wolą ustawodawcy nie była uzależniona od jakichkolwiek elementów charakteryzujących stronę podmiotową tego zobowiązania, w szczególności przymiotów powołanych w skardze.
Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Wobec oddalenia skarg brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania (a contrario art. 209 ab initio p.p.s.a.)