III SA/Wa 1113/19

III SA/Wa 1113/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /przewodniczący/
Jarosław Trelka
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 549/20 - Wyrok NSA z 2022-11-16
II FSK 594/20 - Wyrok NSA z 2022-10-19
III SA/Wa 1441/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.9.2019.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 9 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek T. GmbH z/s w Niemczech (dalej T.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop).
W treści wniosku spółka podała, że jest światowym producentem i sprzedawcą produktów sanitarnych i systemów instalacyjnych, używanych w nieruchomościach sektora mieszkaniowego, budynkach publicznych, półpublicznych i domach prywatnych. Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest rezydentem niemieckim dla celów podatku dochodowego. Spółka jest spółką matką w grupie prowadzącej działalność na skalę międzynarodową i posiada spółki zależne na całym świecie, w tym także w Polsce. Miejsce efektywnego zarządu spółką znajduje się w Niemczech. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są w Niemczech, a proces sprzedaży produktów realizowany jest przez spółkę bezpośrednio z Niemiec. W Niemczech spółka zatrudnia osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Obsługa klienta, jak również wszelkie procesy zwrotów produktów lub reklamacji będą realizowane w Niemczech. W Polsce nie są i nie będą wykonywane w tym zakresie żadne funkcje. Na przykład spółka nie posiada i nie będzie posiadać żadnych pracowników w Polsce ani majątku takiego jak biura, fabryki, maszyny, samochody i inny sprzęt.
W Polsce spółka posiada dwie spółki zależne T. sp. z o.o. (dalej T.) i J. sp. z o.o. (dalej J.). Spółki zależne działają głównie jako podmioty produkcyjne.
Zgodnie z aktualnie wdrożonym modelem logistycznym produkty nabyte przez T. od spółek zależnych są:
1) wysyłane przez T. z Polski do magazynu T. w Niemczech przed ich dalszą sprzedażą i dostawą do klientów przez T.;
2) wysyłane przez spółki zależne bezpośrednio do klientów T.
Niezależnie od miejsca, z którego produkty spółki są dostarczane do klientów, sprzedającym jest zawsze T. i w każdym przypadku T. działa we własnym imieniu. T. nie ma i nie będzie miała pełnomocnictwa, ani też faktycznie nie zawiera i nie będzie zawierała umów, ani ich negocjowała. T. nie pozyskuje także zamówień w imieniu czy też na korzyść T.
W celu skrócenia czasu dostawy i zmniejszenia kosztów logistycznych T. rozważa zmianę modelu dystrybucji w przyszłości.
W ramach nowego modelu logistycznego produkty nabyte od spółek zależnych będą przechowywane w magazynie w Polsce i z reguły przesyłane do klientów T. bezpośrednio z Polski (nadal w imieniu T., która będzie działała jako sprzedawca). W tym celu T. zamierza podpisać z T. umowę logistyczno-magazynową. Usługi magazynowe i logistyczne będą świadczone na rzecz T. w nowej fabryce, którą T. planuje wybudować (pozostała część nowego obiektu będzie wykorzystywana przez T. w celach produkcyjnych). T. otrzyma wynagrodzenie za usługi wynikające z umowy, ustalone na podstawie metody koszt plus. Koszty wchodzące w skład bazy kosztowej, ponoszone przez T. w związku z realizacją umowy zostaną wyszczególnione w umowie. Marża zostanie ustalona na poziomie 7%.
Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Na podstawie umowy T. będzie przechowywać produkty nabyte przez T. od spółek zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością T. Zasadniczo T. będzie świadczyć usługi magazynowo-logistyczne wyłącznie na rzecz T.
Usługi magazynowo-logistyczne będą realizowane wyłącznie przez pracowników T. Osoby te (pracownicy tub inne osoby zatrudnione przez T.) nie będą pozostawały w jakiejkolwiek relacji umownej ani faktycznej ze T. W szczególności T. nie będzie miała prawa udzielać im instrukcji ani kontrolować ich pracy. Usługi magazynowo-logistyczne powinny być świadczone przez T. z należytą starannością. T. będzie miała pełne prawo do decydowania (według własnego uznania) o sposobie świadczenia usług. W szczególności produkty będą przechowywane w miejscu (części fabryki) wybranym i przygotowanym przez T. Umowa nie będzie przewidywała żadnych warunków technicznych ani innych okoliczności przechowywania towarów. T. nie będzie miała prawa do dysponowania powierzchnią w fabryce T., jak też nie będzie faktycznie wykorzystywała takiej powierzchni. Bez wyraźnej zgody T. przedstawiciele T. nie będą mieli prawa wstępu na teren T. Pełna kontrolę nad produktami będzie sprawować T., która będzie również przeprowadzać bieżące inwentaryzacje stanów magazynowanych produktów. T. jako właściciel towarów będzie również miała prawo uczestniczyć w inwentaryzacjach, jednak aby nie dezorganizować pracy T. uczestnictwo T. w inwentaryzacji będzie musiało być każdorazowo poprzedzone zawiadomieniem T. oraz uzyskaniem aprobaty T.
T. będzie ponosić pełną odpowiedzialność wobec T. za jakiekolwiek szkody lub braki w magazynowanych produktach. A zatem, zakres czynności T. będzie ograniczony wyłącznie do usług magazynowo-logistycznych. jak wskazano powyżej.
Wnioskodawca wskazał, że T. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu T., sprzedaży produktów, jak i podejmowania innych decyzji. T. podejmuje jedynie decyzje ściśle związane z usługami wynikającymi z umowy. W konsekwencji, zmiana modelu logistycznego jako takiego nie będzie miała wpływu na działalność podstawową T., w szczególności na model zarządzania i sprzedaży stosowany przez T., tj. nie spowoduje zmian w istotnych funkcjach i działaniach prowadzonych obecnie przez T. w Niemczech. Zmiany będą dotyczyły jedynie miejsca, w którym nabyte przez T. produkty będą przechowywane w okresie pomiędzy nabyciem przez T. a dalszą sprzedażą klientom T. oraz sposobu transportu (tj. miejsca, w którym transport będzie się rozpoczynał). Przechowywanie produktów w Polsce nie kreuje żadnej wartości dodanej produktów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w stanie odpowiadającym powyższemu opisowi zdarzenia przyszłego T. nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej UPO) i w konsekwencji nie będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ?
Zdaniem wnioskodawcy, w stanie odpowiadającym powyższemu opisowi zdarzenia przyszłego, T. nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO i w konsekwencji nie będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W wydanej 22 lutego 2019 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż T. w tym zakresie okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie wnioskodawcy). T. działając na rachunek T. jest w świetle art. 5 UPO przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od wnioskodawcy. Świadczy o tym jednoznacznie przyjęta formuła wynagrodzenia - koszt plus. Tym samym w tym zakresie przedmiot działalności T. poprzez T. pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości. W tej sytuacji działalność T. winna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności T. w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości.
DKIS nie zgodził się z wnioskodawcą, że opisane czynności wykonywane przez T. mają charakter pomocniczy i przygotowawczy. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD każdy przypadek należy oceniać odrębnie, ale: "kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (...) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". W rezultacie DKIS uznał, że T. jest zależnym przedstawicielem wnioskodawcy w rozumieniu art 5 ust 5 UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca "zakład" w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.
W tym miejscu DKIS wyjaśnił, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 UPO.
Zdaniem DKIS, ustęp 5 znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2" co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, że spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.
DKIS wskazał, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego także autonomiczna przesłanka wynikająca z art. 5 ust. 2 lit. a UPO będzie spełniona. Pomieszczenia magazynowe spółki zależnej (T.) będą pośrednio w dyspozycji wnioskodawcy (jak wskazano powyżej, T. nie jest samodzielnym podmiotem w sensie ekonomicznym), a zatem wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałą placówkę. Czynności kontrolne, będące elementem procesu zarządzania (np. inwentaryzacja z udziałem T. w porozumieniu z T.) będą prowadzone przez osoby bezpośrednio wykonujące te czynności na rzecz wnioskodawcy na terenie tej placówki. Nadto w sensie gospodarczym pomieszczenia T. można uznać za filię wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. b UPO.
Mając na uwadze powyższe, DKIS wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 Updop w zw. z art. 5 ust. 2 lit. a i lit. b i ust. 5 UPO.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 UPO poprzez uznanie, że T. będzie posiadała zakład zagraniczny na terytorium Polski, w szczególności:
a) art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a i b w zw. z ust. 4 UPO, poprzez uznanie, że skarżąca będzie posiadała stałą placówkę mimo braku prowadzenia działalności w Polsce (w tym, że pomieszczenia magazynowe T. będą się pośrednio znajdowały w dyspozycji skarżącej oraz w sensie gospodarczym będą stanowiły filię) oraz poprzez przyjęcie, że czynności magazynowo-logistyczne nie stanowią czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym;
b) art. 5 ust. 5 UPO poprzez przyjęcie, że T. będzie zależnym agentem T., pomimo że T. nie działa w imieniu skarżącej i nie wykonuje formalnie ani zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu T.;
c) art. 5 ust. 7 UPO poprzez całkowite pominięcie tego przepisu i wynikającej z niego normy prawnej w treści rozstrzygnięcia.
2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającej nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych;
b) art. 14c Op, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Po analizie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 3 ust. 1 Updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na podstawie art. 3 ust. 2 Updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 Updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Na podstawie art. 4a pkt 11 Updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Przechodząc do wspomnianej umowy, tj. przepisów UPO kluczowy w tej sprawie był jej art. 5. Zgodnie z jego treścią:
1) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
2) Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat i
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
3) Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
4) Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:
a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
5) Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
6) Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
7) Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.
Przenosząc powyższe unormowania na grunt rozpoznawanej sprawy rację ma T. twierdząc, że przepisy art. 5 ust. 1-4 UPO nie pozwalają na stwierdzenie, iż w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym dojdzie do ukonstytuowania się zakładu T. na terenie Polski, tj., że powierzchnie magazynowe należące do T. będą stanowiły stałą placówkę, przez którą, co najmniej częściowo, T. będzie prowadziła swoją działalność gospodarczą.
Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że podatnicy prowadzący działalność poprzez swój zagraniczny zakład powinni opodatkować przychody z tej działalności w kraju, w którym ów zakład się znajduje. To samo tyczy się spółek wiodących w grupach kapitałowych, które posiadają spółki zależne w innych krajach i wykorzystują np. infrastrukturę lub potencjał tych podmiotów do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Trzeba mieć jednak na uwadze, że bez względu na powiązania kapitałowe między spółkami są to jednak odrębne podmioty, które, co do zasady, na gruncie prawa podatkowego należy traktować niezależnie.
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym T. posiada spółkę zależną T., która będzie we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywała usługi na rzecz spółki wiodącej na podstawie umowy logistyczno-magazynowej. W tym celu T. wykorzysta własną fabrykę z wydzieloną powierzchnią magazynową. Czynności wykonywać będą osoby zatrudnione przez T. Spółka zależna otrzyma z tego tytułu ustalone w umowie wynagrodzenie. W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie można zatem twierdzić, że T. będzie posiadać placówkę w Polsce, zaś tą placówką będzie infrastruktura należąca do T. Z opisu wynika, że nie dojdzie do udostępnienia T. takiej infrastruktury, gdyż wykonywana będzie jedynie usługa, w ramach której towar należący do T. zostanie przekazany usługodawcy celem wykonania czynności magazynowych i logistycznych.
Z powołanego art. 5 ust. 7 UPO wynika, że sam fakt, iż T. jest podmiotem zależnym od T. nie wystarczy aby doszło do ukonstytuowania się zakładu wnioskodawcy w Polsce. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO T. musiałaby posiadać stałą placówkę, która byłaby pozostawiona do jej faktycznej dyspozycji. Nie jest zaś taką placówką kontrolowana przez T. powierzchnia magazynowa, wytyczona na potrzeby świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy. Na taką ocenę nie wpływa również sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi, często spotykany u podmiotów powiązanych. O powstaniu zakładu decydować powinno faktyczne dysponowanie pomieszczeniami przez T., co, jak wynika z treści wniosku, w przyszłości nie nastąpi.
Magazyn T. mógłby zatem w świetle art. 5 ust. 2 UPO stanowić zakład T., gdyby doszło do faktycznego przekazania nad nim pieczy i kontroli wnioskodawcy, np. poprzez wpuszczenie tam pracowników T., aby wykonywali czynności magazynowe i logistyczne, zaś T. miała stały dostęp do przydzielonych jej pomieszczeń.
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że nie wystąpi tu prowadzenie działalności T. za pośrednictwem zakładu, lecz nabycie konkretnych usług wykonanych przez T. w ramach jej działalności, z wykorzystaniem jej magazynu, natomiast T. będzie tu tylko usługobiorcą.
Wszakże T. podaje, że usługi magazynowo-logistyczne będą realizowane wyłącznie przez pracowników T.. Osoby te (pracownicy tub inne osoby zatrudnione przez T.) nie będą pozostawały w jakiejkolwiek relacji umownej ani faktycznej ze T.. W szczególności T. nie będzie miała prawa udzielać im instrukcji ani kontrolować ich pracy. T. będzie miała pełne prawo do decydowania (według własnego uznania) o sposobie świadczenia usług. W szczególności produkty będą przechowywane w miejscu (części fabryki) wybranym i przygotowanym przez T. Umowa nie będzie przewidywała żadnych warunków technicznych ani innych okoliczności przechowywania towarów. T. nie będzie miała prawa do dysponowania powierzchnią w fabryce T., jak też nie będzie faktycznie wykorzystywała takiej powierzchni. Bez wyraźnej zgody T. przedstawiciele T. nie będą mieli prawa wstępu na teren T. Pełna kontrolę nad produktami będzie sprawować T., która będzie również przeprowadzać bieżące inwentaryzacje stanów magazynowanych produktów.
Z powyższego opisu wynika, że nie dość, iż nie dojdzie do prowadzenia przez T. działalności poprzez magazyn T., w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO, to na dodatek zastosowanie znajdzie wyłączenie spod pojęcia zakładu przewidziane w art. 5 ust. 4 lit. b UPO, czyli utrzymywanie zapasów towarów wyłącznie w celu składowania i dostarczania. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w ramach nowego modelu logistycznego produkty nabyte od spółek zależnych będą przechowywane w magazynie w Polsce i z reguły przesyłane do klientów T. bezpośrednio z Polski (nadal w imieniu T., która będzie działała jako sprzedawca). W tym celu T. zamierza podpisać z T. umowę logistyczno-magazynową. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Na podstawie umowy T. będzie przechowywać produkty nabyte przez T. od spółek zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością T.
Rację ma zatem wnioskodawca twierdząc, że nawet jeśli by przyjąć tezę, iż T. posiada polski zakład, to można go co najwyżej uznać za zapasy własnych towarów, będące przedmiotem usługi magazynowania, a następnie dostarczania do klientów końcowych.
W zasadzie jedyne działania, które T. w sposób czynny będzie wykonywać w magazynie, którym zarządza i zawiaduje T., jest udział pracowników wnioskodawcy w inwentaryzacji. Zdaniem Sądu, nie zmienia to jednak zupełnie relacji między skarżącą a jej podmiotem zależnym. Sąd nie dostrzega bowiem nic nadzwyczajnego w tym, że właściciel towaru chciałby mieć chociaż wgląd w stany magazynowe, aby mieć pewność, iż przekazane usługodawcy towary znajdują się w należytej kondycji i jest ich odpowiednia ilość. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że jest to przejaw działalności gospodarczej T., to sama inwentaryzacja powierzonych usługodawcy dóbr, a konkretnie udział w takiej inwentaryzacji, w kontekście zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ich produkcji i sprzedaży, jawi się co najwyżej jako czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym. Tego typu czynności, wykonywane przez pracowników T., również wykluczają uznanie, że wobec przyjętego modelu współpracy z T. ukonstytuuje się zagraniczny zakład wnioskodawcy. Stanowi o tym wprost art. 5 ust. 4 lit. e i f UPO.
Sąd zgadza się również ze stanowiskiem skarżącej w kwestii zastosowania w tej sprawie art. 5 ust. 5 i 6 UPO.
W ocenie Sądu, art. 5 ust. 6 UPO w ogóle nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż T. nie działa ani w charakterze maklera, ani komisanta, zaś niezależne przedstawicielstwo wykluczają jej powiązania kapitałowe z T.
T. nie jest jednak także podmiotem działającym w imieniu T. oraz posiadającym i zwyczajowo wykonującym pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu wnioskodawcy. Nie może zatem zostać uznana za zakład T. również w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że T. zawrze umowę z T. na wykonanie usług magazynowych i logistycznych, zaś sprzedaż towarów i zawieranie w związku z tych umów z podmiotami trzecimi pozostanie nadal w gestii T. T. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu T., sprzedaży produktów, jak i podejmowania innych decyzji. T. podejmuje jedynie decyzje ściśle związane z usługami wynikającymi z umowy. W konsekwencji, zmiana modelu logistycznego jako takiego nie będzie miała wpływu na działalność podstawową T., w szczególności na model zarządzania i sprzedaży stosowany przez T., tj. nie spowoduje zmian w istotnych funkcjach i działaniach prowadzonych obecnie przez T. w Niemczech. Zmiany będą dotyczyły jedynie miejsca, w którym nabyte przez T. produkty będą przechowywane w okresie pomiędzy nabyciem przez T. a dalszą sprzedażą klientom T. oraz sposobu transportu (tj. miejsca, w którym transport będzie się rozpoczynał).
T. będzie zatem działała w charakterze usługodawcy usług magazynowych i logistycznych, a nie jako przedstawiciel zależny T. w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. T. będzie odpowiadała za powierzone jej towary i jedynie zorganizuje ich wydanie lub transport do odbiorców końcowych w ramach własnej działalności gospodarczej, niepolegającej na reprezentowaniu T. w stosunkach zewnętrznych. Będą to zatem czynności o charakterze technicznym, a nie przedstawicielstwo w ujęciu prawnym.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a i b w zw. z ust. 4, art. 5 ust. 5 i art. 5 ust. 7 UPO Sąd uznał za zasadne.
Przyjęcie odmiennej interpretacji tych przepisów prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie każde centrum logistyczne może zostać uznane za zakład zagraniczny przedsiębiorcy, nawet jeśli wykonuje na jego rzecz usługi magazynowe w ramach własnej działalności gospodarczej. Należy bowiem rozróżnić posiadanie zakładu zagranicznego od nabywania usług magazynowych na terenie innego państwa. W tym drugim przypadku, w normalnych warunkach świadczenia usługi magazynowej, w ramach której usługodawca odpowiada za powierzony mu towar i sam decyduje gdzie i jak ów towar będzie magazynowany, nie można twierdzić, że usługobiorca prowadzi działalność za pośrednictwem podmiotu, któremu zleca wspomniane usługi.
W ocenie Sądu, DKIS nie przedstawił argumentów, które pozwoliłyby podważyć stanowisko T. oparte na opisie zdarzenia przyszłego, zakładającego zlecenie podmiotowi powiązanemu wykonanie określonych usług w warunkach wskazujących na brak ingerencji w przebieg i sposób świadczenia usług, gdzie usługobiorca ogranicza się wyłącznie do nadzorowania stanów magazynowych, za których ewentualne braki odpowiedzialność poniesie T. T. działa zatem na zasadzie ryzyka, gdyż nie uwolni się od odpowiedzialności za zniszczony lub utracony towar.
Niezasadne okazały się natomiast zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.
Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Op sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska Skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 Op, poprzez brak "kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego". Organ przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów UPO i Updop. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 Op, tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Brak przekonania po stronie Skarżącej do stanowiska organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Subiektywne przekonanie Skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podobnie nie mogą o tym przesądzać powoływane we wniosku i w skardze interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych wnioskodawców, nawet jeśli DKIS formułował w nich odmienne oceny na tle podobnych stanów faktycznych. Organ wyraża bowiem swoją ocenę na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie jest związany interpretacjami wydanymi w innych sprawach.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a Ppsa, uchylił wydaną interpretację indywidualną.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa. Na wspomniane koszty składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz 480 zł wynagrodzenia dla pełnomocnika, obliczonego na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).