III SA/WA 697/24

III SA/Wa 697/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi F. Fundacja Rodzinna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
F. Fundacja Rodzinna (dalej: "Wnioskodawca", "Fundacja" lub "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:
- czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek otrzymania Wierzytelności Pożyczkowej tytułem darowizny,
- czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek otrzymania Wierzytelności Pożyczkowej 2 tytułem wkładu,
- czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek uzyskania części lub całości spłaty Wierzytelności Pożyczkowej,
- czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek uzyskania części lub całości spłaty Wierzytelności Pożyczkowej 2.
Wnioskodawca wskazał, że jest Fundacją Rodzinną założoną zgodnie ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (zwana dalej "UFR" lub ustawa o fundacji rodzinnej).
Wnioskodawca otrzymał do wykorzystania w ramach swoich celów określonych statutem wierzytelność pożyczkową, która została przekazana Wnioskodawcy tytułem darowizny ("Wierzytelność pożyczkowa"). Wierzytelność pożyczkowa powstała wiele lat temu i co prawda obejmuje zarówno kwotę nominalna udzielonej pożyczki oraz odsetek, ale jej wartość może być dalece wątpliwa, jako że stan majątkowy pożyczkobiorcy pozostawia wiele wątpliwości. Darowizna nie jest otrzymana od Fundatora. Niemniej Wnioskodawca rozważa skutki uzyskania spłaty choć części tak nabytej Wierzytelności Pożyczkowej.
Jak podkreśliła, Strona na tę chwilę trudno określić na ile owa potencjalna spłata nastąpi poprzez wyegzekwowanie od pożyczkobiorcy świadczenia pieniężnego (w całości lub części) a na ile w drodze dobrowolnego przekazania przez niego części składników majątku na rzecz Wnioskodawcy tytułem spłaty całości lub części kwoty pożyczki z Wierzytelności Pożyczkowej.
Wnioskodawca otrzymał także inną wierzytelność pożyczkową tytułem wkładu od Fundatora ("Wierzytelność Pożyczkowa 2"). Również w tej sytuacji Wnioskodawca rozważa skutki uzyskania spłaty całości lub części tak nabytej Wierzytelności Pożyczkowej 2 zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej od pożyczkobiorcy.
Wnioskodawca zakłada że zostanie zarejestrowany w terminie 6 miesięcy.
Zadano następujące pytania.
1. Czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek otrzymania Wierzytelności Pożyczkowej tytułem darowizny?
2. Czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek otrzymania Wierzytelności Pożyczkowej 2 tytułem wkładu?
3. Czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek uzyskania części lub całości spłaty Wierzytelności Pożyczkowej?
4. Czy Fundacja będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek uzyskania części lub całości spłaty Wierzytelności Pożyczkowej 2?
W ocenie Fundacji nie będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek otrzymania Wierzytelności Pożyczkowej tytułem darowizny. Nie będzie również zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek otrzymania Wierzytelności Pożyczkowej 2 tytułem wkładu.
Ponadto nie będzie zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego na skutek uzyskania części lub całości spłaty Wierzytelności Pożyczkowej i Wierzytelności Pożyczkowej 2.
Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Za taką działalność trudno będzie uznać ściągnięcie należności z otrzymanych od osób trzecich tytułem darmym (darowizna oraz bezzwrotny wkład) Wierzytelności Pożyczkowej oraz Wierzytelności Pożyczkowej 2, szczególnie biorąc pod uwagę, iż co najmniej darczyńca nie będzie miał żadnych praw do uzyskania świadczeń z Fundacji, a w żadnym wypadku — również wkładu fundatora - nie będą to świadczenia ekwiwalentne do uzyskanej spłaty pożyczki. Taki sposób działania — w tym w szczególności sposób nabycia pożyczek - nie pozwala uznać działań Fundacji za trwałe, systematyczne a tym bardziej za prowadzone w sposób celowy dla uzyskania zysku. Forma otrzymania składników majątkowych w zasadzie wyklucza jakiekolwiek planowanie działalności gospodarczej w tym zakresie, jako że Fundacja jest tu w pełni zależna od osób, od których otrzyma składniki majątkowe niezbędne do realizacji jej celów, a spieniężenie tak otrzymanych składników będzie tylko forma zapewnienia możliwości realizacji przez Fundację jej celów. Poza wszystkim trzeba mieć na uwadze, że w sytuacji tego rodzaju wierzytelności pożyczkowych, bardzo rzadko udaje się uzyskać z nich kwotę nominalnego zadłużenia.
W konsekwencji powyższego skoro działania te nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej nie mogą wykraczać "poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej" jak wskazuje art. 6 ust. 7 Ustawy CIT a więc ograniczać zakresu zwolnienia przyznanego Fundacji.
W sytuacji otrzymania nie więcej niż kwoty nominalnej Wierzytelności Pożyczkowej lub Wierzytelności Pożyczkowej 2, zastosowanie znalazły i tak (gdyby nie objęcie przez art. 6 ust. 1 pkt. 25) Ustawy CIT) przepis art. 12 ust. 4 pkt. 1) Ustawy CIT, wskazujący że "Do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Dokładnie z taka sytuacją będziemy mieli do czynienia w niniejszej sytuacji jeśli zwrotowi podlegałaby kwota nie większa niż nominalna wartość pożyczki.
Końcowo Fundacja zauważyła, że powyższe nie oznacza braku opodatkowania Fundacji w ogóle, acz jedynie odroczenie momentu opodatkowania do chwili wypłaty świadczeń beneficjentom zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji.
Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 i 19 października 2023 r.
Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku Strony.
Fundacja złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.
Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2023 r., wskazując, że ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej (okoliczności sprawy).
Organ zaznaczył, że nie jest uprawniony do weryfikowania majątku wnoszonego do fundacji. Wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Istotą przedmiotowej instytucji jest bowiem dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Wedle Dyrektora KIS zakres złożonego wniosku nie mieści się w zakresie jaki ustawodawca przewidział dla instytucji interpretacji indywidualnej. Pomimo, że zapytania Fundacji dotyczą tego, czy Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty jakiegokolwiek podatku dochodowego na gruncie ustawy CIT w związku z otrzymaniem wierzytelności pożyczkowych oraz uzyskaniem ich spłaty, to główna wątpliwość w sprawie dotyczy okoliczności samego wniesienia do fundacji majątku w postaci ww. wierzytelności. Przepisy dotyczące majątku fundacji, w tym mienia wnoszonego na fundusz założycielski lub w formie darowizny, zawarte są w rozdziale 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej i nie mają przełożenia na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej obowiązkiem fundatora jest ustalenie jej statutu, który to określa wartość funduszu założycielskiego. Natomiast w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy, fundator sporządza spis mienia wnoszonego do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego. Sporządzenie spisu mienia jest wymagane do powstania fundacji rodzinnej (art. 21 pkt 3 ww. ustawy). Zatem to na samym fundatorze spoczywa obowiązek wniesienia do fundacji mienia zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej. Kontrola w tym zakresie nie leży w kompetencjach organów podatkowych, lecz sądu rejestrowego, który dokonuje stosownego wpisu do rejestru fundacji, po przeanalizowaniu złożonych dokumentów (art. 4 ustawy o fundacji rodzinnej). Mienie może być dodatkowo wnoszone przez inne osoby w formie przekazywanych darowizn (art. 28 ust. 2 ww. ustawy).
W analizowanej sprawie wątpliwości może budzić już samo wniesienie do fundacji rodzinnej wierzytelności pożyczkowych, w tym w szczególności wierzytelności, której - jak wskazała Fundacja we wniosku - wartość może być dalece wątpliwa, jako że stan majątkowy pożyczkobiorcy pozostawia wiele wątpliwości. Fundacja wskazuje na uzasadnione obawy co do ściągalności tej wierzytelności, odniesienie się do powyższej kwestii wymagałoby od organu interpretacyjnego dokonania ustaleń faktycznych chociażby w zakresie możliwości przenoszenia nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych z podmiotu, który pierwotnie posiadał wierzytelność, na fundację rodzinną, czy też ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej tej wierzytelności, w sytuacji gdy Fundacja nie występuje jako strona rynkowej transakcji kupna/sprzedaży objętej tą wierzytelnością. Wątpliwość budzi również podatkowy status wierzytelności pożyczkowych, które w związku z powyższym wskazaniem mogą być nieściągalne, w kontekście realizacji celu funkcjonowania fundacji, jakim jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. W przypadku tego typu wierzytelności wątpliwa jest bowiem możliwość ich spieniężenia, czy też wymiana na inne mienie o realnej wartości.
Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują tego typu kwestii. O dopuszczalności takiego działania nie stanowi również żaden z przepisów ustawy o fundacji rodzinnej, w tym także art. 5 tej ustawy. W swoim stanowisku Fundacja ograniczyła się jedynie do zacytowania treści przepisów art. 6 ustawy CIT, które dotyczą w jakikolwiek sposób fundacji rodzinnej (zwolnienia z opodatkowania oraz utraty prawa do zwolnienia) i nie rozstrzygają wskazanego wyżej problemu.
Tym samym uznano, że dokonanie oceny stanowiska Fundacji wykraczałoby w takiej sytuacji poza zakres uprawnień organu interpretacyjnego do wydania interpretacji i w istocie sprowadzałoby się do stworzenia przez organ interpretujący normy prawnej, która nie istnieje. Ochrona, o której mowa w art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") nie obejmuje natomiast takich przypadków.
Jak wyjaśniono powyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy, zinterpretowane zostałyby bowiem nie przepisy prawa podatkowego (ustawy podatkowej), a czynności (zachowanie) się Fundacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego.
Organ stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Fundację wniosku co do meritum, ponieważ jak wykazano powyżej wydanie interpretacji podatkowej jest możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.), natomiast rozstrzyganie kwestii, objętej ww. pytaniami nie leży w kompetencji Organu interpretacyjnego, nie może więc podlegać wykładni w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W konsekwencji, rozstrzygnięcie ww. kwestii prowadziłoby w istocie do zinterpretowania przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a nie do interpretacji wskazanych przez Fundację przepisów ustawy o CIT. Rozstrzyganie kwestii objętej ww. pytaniami nie leży w kompetencji Organu interpretacyjnego, nie może więc podlegać wykładni w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, a także zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowne wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2023 r., w którym Organ zarzucił, że rozstrzyganie kwestii objętych pytaniami we wniosku nie leży w kompetencji Organu i nie może tym samym podlegać wykładni w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego,
2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez przyjęcie, iż wniosek nie pozwoli organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji,
3) art. 14b § 1 O.p., przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia,
4) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że Organ jest zobowiązany do oceny stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych i udzielania odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych pytającego we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie naruszają prawa sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego .
Istotą sporu między stronami jest kwestia ustalenia, czy zasadnie organ odmówił Stronie wszczęcia postępowania w związku ze złożonym wnioskiem dot. Fundacji Rodzinnej.
Organ uznał, że wniosek Strony nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej bowiem zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Stronę w pytaniach nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Organ uznał, że nie jest uprawniony do weryfikowania majątku wnoszonego do fundacji. Wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.
Odmienne zdanie prezentuje Skarżąca twierdząc, że organ jest zobowiązany do oceny stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych i udzielania odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych pytającego.
Przechodząc do sprawy na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualna nie mogą być przepisy prawa podatkowego:
1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;
2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:
a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,
b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
d) środki ograniczające umowne korzyści.
Ze względu na istotę sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p. Przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z art. 14b § 3 O.p. wynika obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Ustawodawca w art. 14c § 1 i § 2 O.p. określił, że wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
Mając na uwadze podane przez organ przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1).
Organ wydając zaskarżone postanowienie oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej określonej w art. 165a § 1 O.p., z której wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten, stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiednie zastosowanie. Powinien być więc interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie wspomnianych przepisów interpretacje podatkowe. Zakres przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Może tak być w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania dowodowego, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA). Podkreślić należy, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku zauważył, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji, w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz treść zadanych pytań jak i stanowisko wnioskodawcy, w ocenie Sądu wniosek złożony przez Skarżącego nie spełniał przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, bowiem stanowisko organu w odniesieniu do zadanych pytań w istocie dotyczyłoby zinterpretowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisu ustawy podatkowej.
Z tego powodu, stanowisko organu interpretacyjnego o konieczności odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.
Skarżący oczekiwał bowiem oceny i stanowiska organu, czy Strona zobowiązana będzie do zapłaty jakiegokolwiek podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem wierzytelności pożyczkowych oraz uzyskaniem ich spłaty, to główna wątpliwość w sprawie dotyczy okoliczności samego wniesienia do fundacji majątku w postaci ww. wierzytelności.
W związku z tak postawionym pytaniem wskazać należy, że przepisy dotyczące majątku fundacji, w tym mienia wnoszonego na fundusz założycielski lub w formie darowizny, zawarte są w rozdziale 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326) i nie mają przełożenia na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej obowiązkiem fundatora jest ustalenie jej statutu, który to określa wartość funduszu założycielskiego. Natomiast w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy, fundator sporządza spis mienia wnoszonego do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego. Sporządzenie spisu mienia jest wymagane do powstania fundacji rodzinnej (art. 21 pkt 3 ww. ustawy). Mając powyższe na uwadze stwierdzić na samym fundatorze spoczywa obowiązek wniesienia do fundacji mienia zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej. Kontrola w tym zakresie nie leży w kompetencjach organów podatkowych lecz sądu rejestrowego, który dokonuje stosownego wpisu do rejestru fundacji, po przeanalizowaniu złożonych dokumentów (art. 4 ustawy o fundacji rodzinnej). Mienie może być dodatkowo wnoszone przez inne osoby w formie przekazywanych darowizn (art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Nie sposób pominąć, że wątpliwości budzi już samo wniesienie do fundacji rodzinnej wierzytelności pożyczkowych, w tym w szczególności wierzytelności, której – jak wskazała strona we wniosku – wartość może być "dalece wątpliwa" jako że stan majątkowy pożyczkobiorcy pozostawia wiele wątpliwości. Sama strona Skarżąca zwracała uwagę na uzasadnione obawy co do ściągalności tej wierzytelności, Ponadto należało zauważyć, że odniesienie się do powyższej kwestii wymagałoby od organu interpretacyjnego dokonania ustaleń faktycznych chociażby w zakresie możliwości przenoszenia nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych z podmiotu, który pierwotnie posiadał wierzytelność, na fundację rodzinną, czy też ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej tej wierzytelności, w sytuacji gdy Fundacja nie występuje jako strona rynkowej transakcji kupna/sprzedaży objętej tą wierzytelnością. Wątpliwość budzi również podatkowy status wierzytelności pożyczkowych, które w związku z powyższym wskazaniem mogą być nieściągalne, w kontekście realizacji celu funkcjonowania fundacji, jakim jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. W przypadku tego typu wierzytelności wątpliwa jest bowiem możliwość ich spieniężenia, czy też wymiana na inne mienie o realnej wartości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują tego typu kwestii. O dopuszczalności takiego działania nie stanowi również żaden z przepisów ustawy o fundacji rodzinnej, w tym także art. 5 tej ustawy.
Zatem należy stwierdzić, że opisana przez Strona kwesta nie wynika zarówno z przepisów ustawy o CIT ale i ustawy o fundacji rodzinnej.
Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest treść art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi m.in. przepisy ustaw podatkowych oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw.
W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Sądu, nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA).
Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA).
Tymczasem, jeśli wniosek (bądź jego część) wymagałby dokonania jakichkolwiek analiz opisu sprawy, a nie tylko analizy interpretowanych przepisów, wówczas organ interpretacyjny informuje stronę, że w tym konkretnym zakresie postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może zostać wszczęte.
Organ wydający interpretację indywidualną nie może badać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu/zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.
Reasumując, ocena organu interpretacyjnego o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została prawidłowo oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości Wnioskodawcy wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przedmiotu, podmiotu, powstania zobowiązania podatkowego, podstawy opodatkowania, czy rozliczenia podatku. Tym samym, za uprawnione uznać należy przyjęcie przez organ, że w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela. W związku z powyższym Dyrektor KIS zasadnie stwierdził, że w istocie treść złożonego wniosku nie dotyczy kwestii regulowanych przepisami ustawy podatkowej, natomiast w celu wydania rozstrzygnięcia dotyczącego pytania i stanowiska strony zawartego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany byłby do zinterpretowania nie przepisu prawa podatkowego, a opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego, co sprzeczne byłoby z treścią art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.
W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p., są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor KIS nie naruszył również wskazanego przez Skarżącą art. 169 § 4 O.p., bowiem w sprawie nie doszło do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na mocy ww. przepisu, a jedynie do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydanego uprzedni na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zatem nie sposób zgodzić się również z podniesionym zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p.
W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że organ podatkowy wydaje interpretację prawa podatkowego jedynie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie, a także mając na względzie brzmienie art. 165a § 1 O.p., organ II instancji słusznie przyjął, iż w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania.
W związku z powyższym Sąd uznał, iż uzasadnione było wydanie zaskarżonego postanowienia albowiem nie narusza ono prawa
Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.