III SA/Wa 1109/20

III SA/Wa 1109/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
II FSK 658/21 - Wyrok NSA z 2023-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 3 pkt 3 lit. cart. 2 pkt 3 lit. c, art. 3 pkt 8, art. 8, art. 3 pkt 1 i 2, art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. (...) Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") na postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w I instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:
Skarżąca jest producentem produktów mlecznych. Spółka jest podmiotem skupującym w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz.U. z 2013 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r., zwanej też dalej "ustawą". W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych obowiązki podmiotu skupującego w zakresie pobierania opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej są tożsame z obowiązkami płatnika podatku, określonymi w Ordynacji podatkowej. Do podmiotu skupującego mleko mają zastosowanie przepisy dotyczące płatnika. Jedynie podmiot skupujący ma prawo dochodzenia niewpłaconych przez dostawcę hurtowego należności. Potraktowanie podmiotu skupującego jako płatnika musi być rozpatrywane łącznie na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 36 ustawy.
Wnioskodawca dotychczas nie korzystał z przysługującego uprawnienia, o którym mowa w art. 28 § i Ordynacji podatkowej, tzn. nie potrącał zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej na rzecz oddziałów terenowych K. (...) (dalej też "K. (...)"), a wcześniej Oddziałów Terenowych Agencji Rynku Rolnego. Wnioskodawca zamierza dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej, obliczonego za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, z zobowiązaniem określonym za nieprzekazanie opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej, jak również z zobowiązaniem z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych bądź kwotami zryczałtowanego podatku dochodowego, bądź zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych płaconych na rzecz pracowników. Potrącone wynagrodzenie w sposób wskazany powyżej zostanie potraktowane przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie przekazania opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej.
Zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca, z różnych powodów, nie ma możliwości pobrania opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej, w szczególności w sytuacji nieposiadania przez zobowiązanego dostawcy hurtowego dostatecznego majątku za spłatę zobowiązania. W takich sytuacjach oddziały terenowe K. (...) wszczynają postępowania na postawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając odpowiedzialność podatkową płatnika, w której określają wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
Wnioskodawca wyjaśnił, że jako przedsiębiorca zajmuje się, jako jedną z podstawowych działalności, skupem mleka od dostawców hurtowych. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, podobnie jak inne państwa członkowskie, zostaliśmy zobowiązani do przestrzegania regulacji unijnych. Jedną z takich regulacji było przestrzeganie limitu produkcji mleka, określonego przepisami unijnymi, pod sankcją opłat pieniężnych za przekroczenie przyznanym dostawcom hurtowym indywidualnych kwot za dany rok kwotowy (który trwa od 1 kwietnia danego roku do 31 marca następnego roku). W świetle przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r., w szczególności przepisów art. 33 – 41, dostawca hurtowy miał obowiązek wniesienia tej opłaty, która była określona decyzją indywidualną Dyrektora Agencji Rynku Rolnego (obecnie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa - art. 36 ust. 1 ustawy) na rzecz podmiotu skupującego, do którego dostarczał mleko. Podmiot skupujący (w tym Wnioskodawca) miał z kolei obowiązek opłatę tę przekazać na rzecz właściwego terytorialnie oddziału terenowego Agencji (obecnie K. (...)), zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy. Wpływy z tytułu opłat Agencja przekazuje niezwłocznie na rachunek dochodów budżetu Państwa, o czym stanowi art. 41 ustawy. Wnioskodawca przekazał te środki w ustawowym terminie na rzecz uprawnionych organów (właściwych terytorialnie dyrektorów oddziałów terenowych Agencji). Uprawnienia organu podatkowego ustawodawca przyznał Dyrektorowi oddziału terenowego - jako organowi I instancji, zaś Prezesowi Agencji (obecnie Dyrektorowi Generalnemu K. (...)) jako organowi odwoławczemu (art. 40 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.
Skarżąca zadała pytania:
1) Czy Wnioskodawcy - jako podmiotowi skupującemu - przysługuje co do zasady zryczałtowane wynagrodzenie należne płatnikowi, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwot mlecznych, do których Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r.?
2) Czy Wnioskodawca może dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, obliczonego od terminowo wpłaconych dotychczas opłat, o których mowa powyżej, za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, z aktualnie (i w przyszłości) wpłacanymi kwotami zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych bądź kwotami zryczałtowanego podatku dochodowego, bądź zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, a jeżeli tak, to czy potrącenie powinno być dokonane poprzez uwzględnienie tej kwoty wynagrodzenia we właściwej deklaracji podatkowej składanej po zakończeniu roku, bez konieczności bieżącego informowania w jakiejkolwiek formie urzędu skarbowego o fakcie dokonania potrącenia? Czy też może dokonać tego potrącenia wyłącznie z jednostką, na rzecz której przekazywał opłaty, tj. obecnie dyrektorem terenowym Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa?
W dniu 21 stycznia 2020 r. w powyższej sprawie wydano wskazane wyżej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W postanowieniu tym Organ stwierdził, że kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy, zawarta we wniosku w pytaniu oznaczonym nr 1, wymaga interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Ww. przepisy jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego nie mogą być natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej. Dyrektor stwierdził również, że zagadnienie poruszone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 wprawdzie dotyczy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, jednak dokonanie przez Organ oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie i wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe bez ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie należne płatnikowi z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwoty mlecznej. Ustalenie przysługującego z tego tytułu uprawnienia Wnioskodawcy wymagałoby interpretacji przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, które to przepisy nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
W zażaleniu Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi rażące naruszenie art. 3 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy art. 36 ust. 3 i następne ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r. nie stanowią przepisów prawa podatkowego.
W wymienionym na wstępie, zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, powołano się na art. 165a i art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 14h, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor stwierdził, że w sprawie wątpliwość Skarżącej budziła w pierwszej kolejności kwestia, czy Spółce jako podmiotowi skupującemu mleko przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwot mlecznych. Organ powtórzył, że kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości Strony wymaga interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Wymaga ona bowiem oceny, czy z zawartych w ustawie przepisów wynikają dla Strony uprawnienia płatnika, o których mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa ustawa określała bowiem zadania oraz uprawnienia podmiotów wykonujących działalność w zakresie skupu mleka. Okoliczność, że ustawa w art. 40 ust. 1 odnosiła się do przepisów Ordynacji podatkowej ze wskazaniem, że "...w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej...", nie zmienia faktu, że aby dokonać oceny stanowiska Strony dotyczącego jej uprawnień jako podmiotu zajmującego się skupem mleka Organ byłby zobligowany do interpretacji przepisów ustawy, a więc przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ww. przepisy jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego nie mogą być zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Organ zgodził się ze Skarżącą, że wniosek dotyczył również wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Wyraźnie wskazuje na to zagadnienie poruszone w drugim zawartym we wniosku pytaniu dotyczącym możliwości i sposobu dokonania potrącenia wynagrodzenia należnego płatnikowi z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwoty mlecznej z wpłacanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, kwot wpłacanego zryczałtowanego podatku dochodowego lub kwot wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ zauważył jednak, że dokonanie oceny stanowiska Strony w tym zakresie i wydanie interpretacji indywidualnej, do której mogłaby się ona zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, nie jest możliwe bez ustalenia, czy Stronie rzeczywiście przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie należne płatnikowi z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwoty mlecznej. Ustalenie przysługującego z tego tytułu uprawnienia Strony wymagałoby jednak interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawały możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów działu II rozdział 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Pytania te wykraczają bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnosząca zażalenie, w zakresie pierwszego zagadnienia poruszonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wystąpiła bowiem o interpretację przepisów ustawy nie będącej ustawą podatkową, jak również niestanowiącej przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ww. ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanych postanowień, tj.:
a) art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i odmówienie wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem Skarżącej, skoro przedmiotowa sprawa winna być rozpoznana poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
b) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo, iż Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej (dalej też "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy art. 36 ust. 3 i następne ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2015 r., nie stanowią przepisów prawa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wbrew temu, co twierdzi Organ, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył wyłącznie wykładni przepisów ustawy, ale przepisów Ordynacji podatkowej, a powyższe regulacje należy oceniać łącznie. Oczywiście część obowiązków podmiotów skupujących jest uregulowane w ustawie, jednakże te obowiązki i uprawnienia mają charakter wybitnie podatkowy, a nie cywilnoprawny. Nakładają one określone obowiązki administracyjne, a nie cywilne, na te podmioty, czego naturalną konsekwencją jest odesłanie przez art. 40 ustawy do uregulowań Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, przepisy ustawy spełniają przesłanki przepisów podatkowych z następujących względów:
Określone w art. 36 ust. 1 pkt 2 i ust 2 ustawy opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej stanowią dochody budżetu Państwa, o czym stanowi wprost art. 41 ustawy. Ponadto jej przepisy określają przedmiot opodatkowania (art. 33 ust. 1 ustawy), podstawę opodatkowania (art. 36 ust. 1), powstanie obowiązku opodatkowania (art. 36 ust. 2), stawki podatkowe (art. 36 ust. 2). Ponadto art. 40 ust. 1 ustawy odsyła w sprawach nieuregulowanych do działu III Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika. Zatem przyjmując, iż ustawodawca narzucił podmiotom skupującym określone obowiązki, stosując do nich przepisy o płatniku podatku, to bez wątpienia te obowiązki, a także wynikające z tego uprawnienia, noszą ewidentnie znamiona podatkowe. Wniosek przedmiotowy dotyczy opłat, a zatem niezależnie od roli płatnika, opłaty stanowią w świetle powołanych przepisów samodzielną podstawę do przyjęcia wniosku do rozpoznania. W tej sytuacji jasno wynika, iż Wnioskodawca żądając wydania interpretacji indywidualnej w zakresie regulacji prawa i obowiązków płatników czy inkasentów spełnia całkowicie dyrektywy zawarte w art. 3 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W zaskarżonym postanowieniu z [...] marca 2020 r. (str. 7) Organ nie zaprzeczył, że opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej stanowią opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, a jedynie uznał, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.
Od razu należy tu odnotować pewną niedokładność Organu, który potwierdza status opłat za przekroczenie kwoty mlecznej jako opłat "oraz" niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w ostatnio przywołanym przepisie. Tymczasem, dla poprawności i czytelności wywodu konieczne było wskazanie, czy opłaty z art. 36 ust. 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych są "opłatami", czy też "niepodatkowymi należnościami budżetowymi" z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. Wymagane było jednoznaczne opowiedzenie się za jedną z tych dwóch opcji, chyba że Organ uważa, iż opłaty z art. 36 ust. 3 ustawy są jednocześnie "opłatami", jak i "niepodatkowymi należnościami budżetowymi". Choć Organ zgodził się ze Spółką co do tego, że opłaty z ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych są co najmniej jedną z dwóch tych pozycji wymienionych w art. 3 pkt 3 lit. c O.p., Sąd za konieczne uznał choćby lakoniczne wyjaśnienie istoty tych instytucji, a także przesądzenie, o którą z tych dwóch instytucji prawnych chodzi w niniejszej sprawie.
Otóż, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, opłaty cechuje odpłatność, co oznacza, iż podmiot, który je uiszcza, otrzymuje od podmiotu, na rzecz którego świadczy, określone świadczenie wzajemne. Świadczenie to może być realizowane w różny sposób, m.in. przez czynności urzędowe, usługi, uzyskanie określonego prawa. Wskazuje się też, że opłata publicznoprawna, do której mogą mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, musi posiadać charakter świadczenia przymusowego, tym bardziej, iż opłaty stanowią dochód podmiotów prawa publicznego lub innych organów i instytucji publicznych spełniających zadania publiczne, a także, że zabezpieczeniem ich poboru jest władztwo administracyjne i przymus egzekucyjny, którymi dysponują - na podstawie przepisów szczegółowych - organy władzy publicznej. Opłaty, do których należy stosować Ordynację podatkową, mogą wynikać z tego aktu (np. opłata prolongacyjna wynikająca z art. 57 O.p.). Najczęściej uregulowane są jednak w ustawach szczególnych. W literaturze wymienia się m.in. takie opłaty, jak: paszportową i konsularną, związane z ochroną środowiska, za akredytację i autoryzację wyrobów, za czynności organów administracji miar, opłaty stosowane w obrocie z zagranicą towarami i usługami, pobierane w związku z reglamentacją, regulacją oraz regulowaniem działalności gospodarczej na podstawie stosownych ustaw (vide Komentarz do art. 2 Ordynacji podatkowej pod red. L. Etela, LEX).
W przypadku opłat, o które chodzi w niniejszej sprawie, tj. tych uiszczanych w związku z przekroczeniem kwot mlecznych, uiszczający opłaty nie jest uprawniony do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony beneficjenta opłat, tj. dyrektora oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego (według stanu prawnego z okresu, którego dotyczy postępowanie). Z tego powodu opłaty z art. 36 ust. 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, pomimo tożsamości nazwy, nie należy zaliczać do "opłat" z art. 2 pkt 3 lit. c Ordynacji.
Z drugiej strony, odnośnie do niepodatkowych należności budżetowych, wskazuje się, że powinny mieć one naturę zbliżoną do podatku lub opłaty, i że dzielą się one na państwowe i samorządowe, zaś ustawa o finansach publicznych wskazuje liczne przykłady takich należności państwowych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tzw. niepodatkowe należności budżetu państwa to kategoria danin publicznych, która nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani ceł, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, ani kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. W ocenie Sądu należy jednak odnotować w tym kontekście brzmienie art. 3 pkt 8 O.p., zgodnie z którym ilekroć w Ordynacji mowa jest o niepodatkowych należnościach budżetowych, należy przez to rozumieć niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta definicja zawarta w słowniczku Ordynacji wprowadza zatem do omawianej kategorii istotne ograniczenie, tj. wymóg, aby takie należności "wynikały ze stosunków publicznoprawnych". Jakkolwiek więc w literaturze za takie należności uważa się np. rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego (tamże), to jednak w ostatnim orzecznictwie NSA odmawia się takim należnościom o charakterze sankcyjnym cech należności z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. Uważa się mianowicie, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro "wynikają" one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia (vide np. wyroki NSA o sygn. II GSK 416/19, II OSK 2551/17). Czym innym jest bowiem należność wynikająca z zastosowania się do normy prawa publicznego i będąca prostą konsekwencją zrealizowania dyspozycji takiej normy, czym innym zaś należność mająca w istocie funkcję sankcji, tj. kary za naruszenie takiej normy.
Opłaty, o jakie chodzi w niniejszej sprawie, czyli opłaty za przekroczenie kwot mlecznych, nie mają funkcji quasi-karnej. Przekraczanie kwot mlecznych, czyli produkowanie mleka w ilości większej, niż wynikająca z przyznanych kwot mlecznych, nie jest naruszeniem prawa, choć rodzi skutki prawne w postaci de facto zdecydowanie niższej ceny otrzymywanej przez producenta, niż cena mleka produkowanego w ramach limitów kwot mlecznych. Ma to na celu zapobieganie nadprodukcji mleka i produktów mlecznych na poziomie unijnym, ale żaden przepis prawa krajowego ani wspólnotowego nie "odważył się" nazwać nadprodukcji mleka naruszeniem obowiązującego porządku prawnego.
Dlatego, w ocenie Sądu, opłaty za przekroczenie kwot mlecznych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3 lit. c in fine O.p. – są dochodem budżetu Państwa (art. 41 ustawy w dawnym brzmieniu). Konsekwencją powyższej oceny jest wniosek podjęty na podstawie art. 3 pkt 1 oraz 3 pkt 3 lit. c Ordynacji, że ustawa o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, skoro "dotyczy" (w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.) niepodatkowej należności budżetowej (opłaty za nadprodukcję mleka), jest ustawą podatkową sensu largo. Gdyby nie obowiązywał art. 40 tej ustawy, do opłaty tej należałoby stosować Ordynację w całości. Tymczasem jednak, na podstawie tego właśnie art. 40, do opłat takich stosuje się tylko dział III Ordynacji z dalszymi ograniczeniami. Niemniej nie wpływa to na podjętą wyżej ocenę, że opłaty są niepodatkowymi należnościami budżetowymi wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych (art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c, art. 3 pkt 8 Ordynacji), że opłaty są także podatkiem, choć sensu largo (art. 3 pkt 3 lit. c), a końcu, że – jak wyżej wskazano – ustawa jest także ustawą podatkową, choć także sensu largo.
Powstaje zatem pytanie o status podmiotu skupującego, którego zadaniem jest pobranie opłaty oraz jej przekazanie na rachunek oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego, w świetle przepisów Ordynacji. Otóż funkcja tego podmiotu skupującego sprowadza się do czynności płatnika. Funkcja ta na tym właśnie polega, że podmiot skupujący odbiera opłatę od producenta, któremu w drodze decyzji określono wysokość opłaty, a następnie przekazuje opłatę do Agencji. Podmiot taki miał więc - co najmniej w minionym okresie, którego dotyczy pytanie zadane we wniosku Spółki – status płatnika (art. 8 O.p). Potwierdza to orzecznictwo NSA, gdzie taki status płatnika wyprowadza się z funkcji podmiotu skupującego, zakresu jego uprawnień i odpowiedzialności, wynikającego z art. 36 ust. 3 i art. 40 ustawy, a nadto z przepisów wspólnotowych (vide np. wyroki NSA o sygn. I GSK 273/18, I GSK 1648/18, I GSK 1618/18).
Z tych względów fundamentalnie nie można zgodzić się z ww. lakoniczną oceną Organu, zawartą w zaskarżonym postanowieniu, że okoliczność, iż opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej stanowią opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Ta okoliczność ma znaczenie dla sprawy, i to znaczenie podstawowe, gdyż ustawę o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych czyni ustawą podatkową (art. 3 pkt 1 O.p.), zaś wniosek o wyjaśnienie kwestii przysługiwania Spółce wynagrodzenia płatnika za pobranie i wpłacenie opłaty, a dalej – prawa i sposobu ewentualnego potrącenie tego wynagrodzenia ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki, czyni kwestią z zakresu przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.).
W konsekwencji Organ niezasadnie zastosował w sprawie art. 165a §1 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien doprowadzić, jak trafnie wskazano w skardze, do wydania takiej interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.