III SA/WA 1108/05

III SA/Wa 1108/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1136/05 - Wyrok NSA z 2006-08-29
Skarżony organ
Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący - asesor sądowy WSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] listopada 2004 r. R. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), będąc następcą prawnym spółki cywilnej R. S.C. K. R. i B. R., pierwotnie przekształconej w spółkę jawną o firmie R. K.B. R. Spółka Jawna w S., wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2000 r., nr [...]. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako "u.o.p."). Na tę okoliczność powołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. uznające za niezgodny z Konstytucją RP "przepis art. 19 ust. 3" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako "u.p.t.u.p.a."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości ww. decyzji podatkowej oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając wniosek Spółka podniosła także zarzuty merytoryczne odnośnie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego oraz wyrażonych w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Główny zarzut dotyczył pozbawienia podatnika, przy powołaniu się na przepis art. 19 ust. 3 u.p.t.u.p.a., prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jako że "(...) wyłączonego z odliczenia podatku naliczonego nie uwzględniono w rozliczeniach podatku należnego za poszczególne następne miesiące.". Dalej wskazano, że uznanie ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjności "przepisu art. 19 ust. 3" u.p.t.u.p.a. umożliwia wznowienie postępowania w sprawach, w których zapadły niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia na tej właśnie podstawie prawnej.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 1 u.o.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną, wskazując jako przesłankę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 (Dz. U. z dnia 3 listopada 2004 r. Nr 237, poz. 2382).
Wykonując dyspozycję art. 200 § 1 u.o.p. pismem z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. Spółka podtrzymała wcześniejsze żądanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Po raz kolejny przedstawiono rozważania merytoryczne odnośnie ustaleń z postępowania kontrolnego i znaczenia uchybienia w postaci przedwczesnego odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w okresie danego miesiąca rozliczeniowego. Jednocześnie w piśmie zmienione zostało określenie przepisu na podstawie którego zapadły w sprawie ustalenia niekorzystne dla strony, poprzez wskazanie, iż w ocenie Spółki organ kontroli skarbowej działał w tym zakresie na podstawie art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 u.o.p. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. Wyjaśniając istotę i cel wznowienia postępowania, a także odnosząc się do podnoszonej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 u.o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż podstawą prawną zakwestionowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT otrzymanych w miesiącu późniejszym niż miesiąc obniżenia kwoty podatku należnego, był przepis art. 19 ust. 3 u.p.t.u.p.a., nie zaś przepis art. 19 ust. 3b tej ustawy, co do którego wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. W takiej sytuacji, zdaniem organu prowadzącego postępowanie wznowione, nie wystąpiła przesłanka powoływana we wniosku o wznowienie postępowania, skutkująca odmową uchylenia decyzji dotychczasowej (ostatecznej).
Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. Spółka złożyła odwołanie. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 240 u.o.p. zarówno w zakresie dotyczącym przesłanek wznowienia postępowania, jak też w zakresie istoty rozstrzygnięcia sprawy. Naruszenie miało polegać na błędnej interpretacji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego polegającej na przyjęciu, iż orzeczenie to nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem postępowania. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu sprawy do organu pierwszej instancji, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania streszczono prezentowane wcześniej przez Spółkę wywody merytoryczne, które odnosiły się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Podkreślono przy tym, że w dacie wydawania tej decyzji, tj. w roku 2000, podstawą prawną ustaleń organu kontroli skarbowej (tzn. podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) był art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a., a przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją RP i to z mocą wsteczną. O zastosowaniu tego właśnie przepisu, zdaniem odwołującego się, świadczą ustalenia zawarte w wyniku kontroli i samo uzasadnienie decyzji ostatecznej, "(...) jeśli już nie wprost, to w sposób konkludentny.". Podniesiono również, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przepis art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a. został zastosowany z mocą wsteczną, gdyż wszedł on w życie w dniu 1 stycznia 2000 r., a sprawa dotyczyła roku 1999. Naruszenie zasady nie działania prawa wstecz nastąpiło "(...) przy powołaniu się na linię orzeczniczą zaprezentowaną w niektórych jednostkowych orzeczeniach NSA na tle tego rodzaju spraw.". Spółka podniosła, że tę okoliczność wskazywała także we wniosku z dnia [...] listopada 2004 r. jako przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 u.o.p., jednakże nie została ona poddana analizie.
Decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył okoliczności związane z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazując, iż konsekwencje tego orzeczenia dotyczą spraw, w których zastosowanie znajdował przepis art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 26 marca 2002 r. W zakresie oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 u.o.p. organ stwierdził, iż fakt wydania decyzji ostatecznej w dacie, kiedy obowiązywał ww. przepis, nie stanowi, że był on jej podstawą prawną. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana w postępowaniu zwykłym nie powoływała się na przepis art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a., lecz na inne przepisy tej ustawy. Oceniając natomiast zarzut nie uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 7 u.o.p., rzekomo od samego początku zgłaszanego przez Spółkę, organ odwoławczy uznał go za chybiony wyjaśniając, że decyzja ostateczna inspektora kontroli skarbowej nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej.
Na powyższą decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Rozstrzygnięciu postawiono zarzut naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 u.o.p., domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zwrotu sprawy do ponownego jej rozpoznania. W skardze generalnie powtórzono, chociaż w sposób bardziej rozbudowany, merytoryczne zastrzeżenia odnośnie sposobu załatwienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu kontroli skarbowej, zgłaszane we wniosku o wznowienie postępowania i w późniejszych pismach Spółki. Konkluzją było twierdzenie, że wskazane rozstrzygnięcie zapadło w istocie w oparciu o art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a. Dodano również, że organ miał obowiązek rozpatrzenia sprawy w kontekście całości przepisu art. 240 § 1 u.o.p., a nie tylko przesłanek wznowienia wskazanych przez Spółkę.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Pismem procesowym nadanym [...] czerwca 2005 r. strona Skarżąca kolejny raz przedstawiła argumenty odnośnie nieprawidłowego postępowania organu kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym i błędnego zastosowania w rozstrzygnięciu stanu prawnego, tj. art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a., obowiązującego w dacie kontroli i wydania decyzji przez ten organ, czyli w roku 2000. Podtrzymano także zarzut wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 u.o.p., w związku z powoływaniem się przez organ na orzeczenia NSA wydawane w analogicznych sprawach, mające potwierdzać słuszność rozstrzygnięcia przyjętego w tej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w postępowaniu wznowionym, nie narusza prawa.
Mając na względzie treść pism wnoszonych przez Spółkę w postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu sądowym, a zwłaszcza sposób formułowania zarzutów w sprawie będącej przedmiotem skargi, nie można nie zauważyć naprzemiennego powoływania takich zarzutów, które mają znaczenie dla wznowienia postępowania i postępowania wznowionego oraz takich, które w istocie odnoszą się stricte do postępowania zwykłego (instancyjnego), a więc nie mogących być przedmiotem oceny w tym pierwszym postępowaniu. Przybliżenie sensu tego rozróżnienia wymaga w pierwszej kolejności zakreślenia stanu prawnego w ujęciu procesowym, jaki miał zastosowanie w sprawie.
Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 u.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w u.o.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.
W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704), NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.". Z kolei w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99 (LEX nr 75514), postawiono między innymi następującą tezę: "Warunkiem sine qua non uchylenia decyzji w trybie art. 151 § 1 pkt 2 kpa jest przede wszystkim zaistnienie przesłanek z art. 145 § 1 kpa, a dopiero potem wyniki postępowania co do istoty sprawy. Nawet nieprawidłowe ustalenia co do istoty sprawy nie mogą decydować o uchyleniu decyzji - jeśli nie wystąpiła przesłanka z art. 145 § 1 kpa. (...). Uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 kpa - bez przeprowadzenia postępowania co do przyczyn wznowienia, bądź też po przeprowadzeniu takiego postępowania z wynikiem negatywnym - rażąco narusza zasadę trwałości decyzji oraz przepisy regulujące ten tryb postępowania - co prowadzi do wady takiej decyzji określonej w art. 156 § 1 pkt 2 kpa.". Analogiczne przepisy do powołanych w powyższej tezie zawarte są w Ordynacji podatkowej, tj. odpowiednio w art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 419/00 (LEX nr 50125): "Jeżeli organ ustali, że nie ma podstaw do wznowienia postępowania, to nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej będącej przedmiotem weryfikacji decyzji. Nawet bowiem wtedy, gdy stwierdzi innego rodzaju wadliwość decyzji, to nie będzie mógł jej uchylić w tym trybie, albowiem podstawy wznowienia postępowania są wyliczone w kpa wyczerpująco (analogicznie w Ordynacji podatkowej - przyp. Sądu) i wyjście poza nie byłoby rażącym naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.".
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 u.o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 u.o.p.). Jednakże, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 u.o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. art. 240 § 1 pkt 8 u.o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 u.o.p.). Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania dzieli się więc na dwa etapy. Pierwszy, polega na badaniu formalnych podstaw wznowienia i kończy się, zależnie od wyników tych ustaleń, wydaniem postanowienie o wznowieniu albo decyzji odmawiającej wznowienia. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest wyłącznie aktem procesowym, kończącym postępowanie wstępne, tzw. postępowanie wznowieniowe. Postanowienie takie stanowi zatem swoiste podsumowanie sprawy w zakresie stwierdzenia wystąpienia przesłanek pozytywnych (np. czy żądanie wznowienia pochodzi od strony, czy decyzja objęta tym żądaniem jest ostateczna, czy żądanie wskazuje przesłankę wznowienia i czy wniesione zostało z zachowaniem terminu) i nie występowania przesłanek negatywnych (np. upływ terminu przedawnienia z art. 70 u.o.p.), warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania. Drugi, toczy się po wydaniu postanowienia i polega na sprawdzeniu faktycznego wystąpienia przyczyn wznowienia oraz, w przypadku pozytywnych ustaleń, na ocenie ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy i końcowym wydaniu rozstrzygnięcia zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 u.o.p. W przypadku natomiast nie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia, organ prowadzący to postępowanie wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 u.o.p.).
Przytoczone wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne oraz orzecznictwo pozwalają już na sformułowanie kilku istotnych wniosków.
W zakresie pierwszego etapu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, biorąc pod uwagę materiał zebrany w aktach administracyjnych należy uznać, iż wznowienia postępowania, które miało miejsce w niniejszej sprawie, czyni zadość wskazanym wyżej regulacjom prawnym.
Przechodząc z kolei do oceny postępowania, jakie przeprowadzone zostało w ramach art. 243 § 2 u.o.p., dla ustalenia wystąpienia rzeczywistych podstaw wznowienia konieczne jest sięgnięcie do treści decyzji ostatecznej, tj. decyzji z dnia [...] sierpnia 2000 r., nr [...]. Decyzją tą Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) i art. 27 ust. 6 u.p.t.u.p.a. oraz art. 21 § 3 i art. 53 § 1 i 4 u.o.p., biorąc pod uwagę wyniki ustaleń z postępowania kontrolnego dotyczącego spółki cywilnej R. S.C. K. R. i B. R. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, określił: kwotę zwrotu różnicy tego podatku za miesiąc maj 1999 r. w wysokości 75.863 zł; wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za ten sam miesiąc w kwocie 1.621 zł i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 738,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie 486 zł. W uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia, powołano także inne przepisy, w tym art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 20 ust. 1 u.p.t.u.p.a. oraz art. 47 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 u.o.p., przytaczając ich treść i sposób zastosowania w sprawie. Decyzja zawierała pouczenie o prawie i terminie do wniesienia odwołania. Strona nie skorzystała jednak z przysługującego jej prawa zaskarżenia, w wyniku czego decyzja organu pierwszej instancji nie została poddana kontroli organu odwoławczego w zwykłym trybie postępowania i stała się decyzją ostateczną.
Uwzględniając zatem treść decyzji objętej wznowieniem postępowania, stwierdzenie, które przepisy w ocenie organu wydającego tę decyzję znalazły w sprawie zastosowanie nie może budzić wątpliwości. Z treści powyższej decyzji jednoznacznie wynika, że przepis art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a. nie stanowił jej ram prawnych. Takiego przepisu materialnego nie powołano ani we wstępie decyzji, gdzie wskazano podstawę prawną decyzji, ani też w uzasadnieniu prawnym tej decyzji, gdzie wyjaśniono podstawę prawną i przytoczono zastosowane w sprawie przepisy prawa. Należy przy tym podkreślić, że ustalanie w sposób konkludentny podstawy prawnej decyzji w sytuacji, gdy dana decyzja wprost, jednoznacznie i w sposób spójny wskazuje otoczenie prawne w jakim jest wydana, poprzez bezpośrednie przywołanie określonych przepisów prawa materialnego i procesowego, jest niedopuszczalne. W takim przypadku za decydującą należy uznać osnowę i uzasadnienie decyzji, które uzewnętrznia sposób rozumowania organu ją wydającego. Odrębną natomiast kwestią jest ewentualna ocena, czy wskazana w decyzji podstawa prawna była prawidłowa i czy dawała możliwość dokonania takiego właśnie rozstrzygnięcia. Ta ocena nie ma jednak związku ze stwierdzeniem, co było podstawą prawną decyzji.
Nie można też w sposób dorozumiany wnosić, że podstawą prawną decyzji ostatecznej jest inny przepis niż w niej wskazany tylko z tej przyczyny, iż w dacie wydawania decyzji obowiązywał inny stan prawny niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie należy na tak skonstruowanym wywodzie stawiać kolejnych zarzutów, gdyż takie działanie prowadzi w istocie do zupełnego oderwania od tego, co w decyzji zostało stwierdzone w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Mając na względzie fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 19 ust. 3b u.p.t.u.p.a., a przepis ten nie stanowił podstawy wydania decyzji ostatecznej, słusznie organy uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 u.o.p.
Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia w toku postępowania wznowionego art. 240 § 1 pkt 7 u.o.p., podnieść należy, że zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ostateczna została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przyczyna wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 u.o.p. zachodzi zatem wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana w oparciu o akt innego organu lub sądu i akt ten stanowił element szeroko rozumianej podstawy prawnej. Między tym innym aktem a decyzją ostateczną musi istnieć zatem więź prawna, nie zaś związek faktyczny, którego przepis ten nie obejmuje. W literaturze przedmiotu podnosi się, że w tym przypadku chodzi o "(...) rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu przypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty." (B. Gruszczyński, op. cit., str. 618; zob. też B. Adamiak, op. cit., str. 641 oraz wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974).
Praktyka posiłkowania się w decyzjach przez organy administracyjne, w tym przez organy podatkowe, określonymi orzeczeniami sądowymi z innych spraw wyłącznie na poparcie rozstrzygnięcia przyjętego w wydanej decyzji, czy kierunku interpretacji określonego przepisu prawnego, nie może być utożsamiana z twierdzeniem, iż orzeczenia te stanowią element "szeroko rozumianej podstawy prawnej" decyzji. W takich okolicznościach brak tych orzeczeń nie uniemożliwia bowiem wydania decyzji, a więc ich powoływanie nie jest istotnym faktem z punktu widzenia zastosowania art. 240 § 1 pkt 7 u.o.p.
W decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie w ogóle nie zostały powołane jakiekolwiek orzeczenia sądowe lub decyzje. Wnosząc z treści tej decyzji oraz z akt sprawy również nie sposób przyjąć, iż w skład podstawy prawnej decyzji ostatecznej wchodziła inna decyzja lub orzeczenie sądowe, które następnie zostało uchylone lub zmienione. Oczywistym jest więc, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 7 u.o.p. Gwoli wyjaśnienia można tylko dodać, że nawet gdyby w decyzji ostatecznej powołano takie orzeczenia, o których wspomina Skarżący, również nie mieściłyby się one we wskazanej przesłance wznowienia postępowania z przyczyn, które wyżej przedstawiono.
Sąd nie podziela poglądu strony Skarżącej, iż obowiązkiem organu w postępowaniu wznowionym na wniosek strony było przeprowadzenie postępowania co do wszystkich przyczyn wznowienia, które wymienia art. 240 § 1 u.o.p. Tak jak zbyt daleko idący byłby pogląd, że organ ma obowiązek uruchamiać z urzędu tryb wznowienia postępowania co do każdej decyzji ostatecznej, aby dokonać sprawdzenia, czy nie występują przesłanki tego wznowienia, zamiast tylko wtedy, gdy znajduje taką przyczynę. Tak samo nieuprawnionym jest twierdzenie, że organ w sytuacji wznowienia postępowania na wniosek strony powinien bezwzględnie w każdym przypadku dokonać pełnej oceny, czy w sprawie nie występują jakiekolwiek inne przewidziane prawem podstawy wznowienia, inne niż wskazane przez stronę. W tym zakresie inicjatywa należy do strony i to ona powinna kreować zakres, w jakim domaga się od organu sprawdzenia wadliwości decyzji ostatecznej. W konsekwencji przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji znaczenie miały tylko przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 u.o.p.
Przedstawione uwarunkowania prawne i faktyczne powodują, że podnoszone przez Skarżącego merytoryczne zarzuty i wnioski co do trafności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, inne niż dotyczące kwestii mających znaczenie w postępowaniu wznowionym, nie mogą odnieść oczekiwanego skutku prawnego i mieć wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy, i jako takie pozostają poza zakresem kontroli w tym postępowaniu sądowym.
W świetle powyższych rozważań, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.