II FSK 95/24

II FSK 95/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 943/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 943/22 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 września 2023 r., I SA/Wr 943/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca – spółka komandytowa - we wniosku z 22 sierpnia 2022 r. zapytała o skutki podatkowe wypłaty komplementariuszowi (osobie fizycznej) zaliczek na poczet zysku. Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i uiszcza do urzędu skarbowego zaliczki na poczet podatku. Jednocześnie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie roku Skarżąca wypłacać będzie wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Skarżąca zapytała, czy wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku? Zdaniem Skarżącej odpowiedź jest przecząca. Podatek może bowiem zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8 oraz po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
i podziale zysku za dany rok.
3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podnosząc, że wypłata zaliczki na poczet zysku spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) Spółka – jako płatnik – powinna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. W konsekwencji Skarżąca będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, podnosząc, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, a momentem jego uzyskania jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. Jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć
z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e) u.p.d.o.f. dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek
z powyższego tytułu.
Sąd powołał się na wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, który co prawda dotyczy opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak te same przepisy mają zastosowanie. Podnosi się w nim, że jednym
z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokości należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. Jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku - powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e) u.p.d.o.f., więc z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki
i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów Spółki. Sąd pierwszej instancji za NSA powtórzył, że nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika. Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód
z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go
i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Według sądu sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a -6c oraz art. 41 ust. 4 i 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca nie ma obowiązku obliczania i pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jej wypłaty, gdyż do obliczenia wysokości podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki za rok podatkowy, a co za tym idzie - błędnego uznania, że ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., tj. dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego i nieprzeprowadzanie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
6. Trzeba mieć na uwadze, że aby komplementariusz uiszczał podatek od osób fizycznych od wypłaconego mu zysku spółka komandytowa musi w ogóle osiągnąć zysk (dochód), zatem sama również musi uiścić podatek od osób prawnych od osiągniętego zysku. Zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., żeby nie kredytować budżetu państwa. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jeżeli płatnik ma pobrać podatek- musi wiedzieć ile, czyli potrzebuje danych do jego wyliczenia. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.f., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8).
W wyroku II FSK 1326/22 z 9 maja 2023 r., Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 ustawodawca używa określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast "zaliczek na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Poza tym płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. ma pobrać podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 P.p.s.a.