III SA/Wa 1107/20

III SA/Wa 1107/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1377/21 - Wyrok NSA z 2025-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
5 ust. 1, 8 ust.1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.1.2020.2.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawczyni/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów usług kwoty otrzymanego odstępnego.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie, m.in. kupna i sprzedaży używanych ruchomości i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W ramach powyższej działalności Skarżąca zawiera z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy sprzedaży, kupując od nich używane ruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Zdarza się, że takie osoby fizyczne nie są pewne co do zamiaru sprzedaży ruchomości i wówczas Strona zawiera z nimi przedwstępne umowy sprzedaży, dając im czas do namysłu. Jednocześnie Wnioskodawczyni demonstruje silną wolę kupna ruchomości przy zawarciu umowy przedwstępnej, wręczając potencjalnemu sprzedającemu zaliczkę na poczet ceny sprzedaży w różnej wysokości, nie wyższej niż cena sprzedaży rzeczy, gdyby doszło do zawarcia umowy rozporządzającej.
Skarżąca negocjując z potencjalnymi sprzedawcami używanych ruchomości umowy przedwstępne sprzedaży, używa różnych instytucji prawa cywilnego, w tym odstąpienia od zawartej umowy za zapłatą odstępnego: art. 396 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: k.c.).
Jeżeli niedoszły sprzedawca, z którym przewidziano prerogatywę z art. 396 k.c., chce zniweczyć umowę przedwstępną sprzedaży, składa jednostronne oświadczenie woli o odstąpieniu od niej, za zapłatą odstępnego i zwrotem zaliczki. Po takich rozliczeniach, umowa sprzedaży nie dochodzi do skutku, i strony rozchodzą się.
1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zapytała czy składana Skarżącej przez niedoszłego sprzedawcę kwota odstępnego jest świadczeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.
1.4. Zdaniem Wnioskodawczyni składana przez niedoszłego sprzedawcę używanej rzeczy ruchomej kwota odstępnego, czyniona w ramach jednostronnego oświadczenia woli na podstawie art. 396 k.c., nie jest świadczeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.
1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 353 § 2 k.c.
Organ interpretacyjny wskazał, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Powołując się na przytoczone przepisy organ interpretacyjny wskazał, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest, jak wskazywał dalej DKIS ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, zdaniem organu interpretacyjnego, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie. DKIS wskazał jednak, że usługą będzie tytko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.
W związku z powyższym organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.
DKIS podkreślił, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych.
Zatem, jak wskazał dalej organ interpretacyjny, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, DKIS zauważył, że jest to termin niezdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w przepisach kodeksu cywilnego. Z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (361 § 2 k.c.).
Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
DKIS przywołał art. 471 k.c. i wskazał, że szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.
DKIS zaznaczył, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
Zdaniem organu interpretacyjnego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Organ interpretacyjny zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczyły opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej od sprzedających kwoty odstępnego. Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie (rekompensatę) niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.
DKIS zauważył, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.
Organ interpretacyjny wskazał, że co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). DKIS podkreślił, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa i stwierdził, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie rekompensata finansowa (kwota odstępnego) nie będzie posiadała cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.
Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 395 § 1 i 2 k.c. i art. 396 k.c. i wyjaśnił, że skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:
- zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;
- zawarcia postanowienia co do odstępnego;
- złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy;
- zapłaty odstępnego równocześnie z tym oświadczeniem.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 k.c.), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy stosuje się odpowiednio art. 395 k.c.
W ocenie organu interpretacyjnego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. DKIS zwrócił uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi, gdyż w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej) (wyczerpanie wszelkich roszczeń Wnioskodawczyni związanych z odstąpieniem od umowy przez sprzedających), Skarżąca otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Jak wynika z wniosku świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy stanowi płatność wynikającą z łączącej strony umowy. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Wnioskodawczyni, nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedających z dokonania dostawy. Natomiast korzyścią dla sprzedających jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej).
Zdaniem organu interpretacyjnego spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji DKIS uznał, że kwota odstępnego wypłacana przez sprzedających z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży stanowi w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Czynność w postaci tolerowania (akceptacji) odstąpienia przez sprzedających od zawarcia umowy sprzedaży za wynagrodzeniem jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tak uzyskane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie (odstępne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..
W związku z powyższym DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust 1 u.p.t.u.
W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że wbrew twierdzeniom DKIS oświadczenie o odstąpieniu od umowy jest jednostronnym oświadczeniem woli jednej ze stron umowy, a nie usługą świadczoną przez tą stronę umowy, której oświadczenie o odstąpieniu jest składane. Strona umowy, której składane jest jednostronne oświadczenie woli uprawnionej do tego innej strony umowy, nie wyraża zgody na odstąpienie, a odstępne nie jest świadczeniem w zamian za zgodę na odstąpienie. Skarżąca podkreśliła, że odstępne wynika z zawartej przez strony umowy, o czym świadczy art 369 k.c., ale nie każde świadczenie - zapłata jakiejś kwoty w pieniądzu - jest zawsze usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 8 u.p.t.u. nie każde świadczenie w pieniądzu wypłacane na podstawie umowy cywilnej uznawane jest za usługę opodatkowaną VAT, wobec czego jest to oczywiste pole w obrocie cywilnym wolne od opodatkowania VAT i zadatek leży w tym polu.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
2.4. Pismem procesowym z dnia 18 lutego 2021 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę nadesłanej przez DKIS pismem z dnia 15 maja 2020 r. i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowała przemawiającą na nim argumentację.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 stycznia 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).
3.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.
3.5. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny, czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych w oznaczonym terminie podlega opodatkowaniu VAT.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Jest to świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy i stanowi płatność wynikającej z łączącej strony umowy, jak też zabezpieczenie interesów nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Zaś korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Stąd też istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.
Zdaniem Sądu ze stanowiskiem zaprezentowanym przez DKIS nie sposób się zgodzić.
3.6. W tym miejscu odwołać się należy do przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).
3.7. Problem oceny, czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela rozważania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17.
Jak wskazano we wspomnianych rozstrzygnięciach, aby w ramach wspólnego systemu VAT (w tym systemu podatku od towarów i usług) rozwiązać problem związany z klasyfikacją uiszczonego przez sprzedającego odstępnego należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące interpretacji pojęcia "odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług [...] przez podatnika działającego w takim charakterze" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).
Z orzecznictwa tego wynika, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają jako takie VAT. Zgodnie z tym podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, pkt 12-14; z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, pkt 34). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem TSUE kwota zasądzona orzeczeniem sądowym, której wyłącznym celem jest naprawa szkody gospodarczej, nie podlega VAT (por. wyrok TSUE z dnia 1 lipca 1982 r. BAZ Bausystem, 222/81, pkt 11). Podobnie jest w sytuacji, gdy odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, z dnia 18 stycznia 2017 r. SAWP, C-37/16, pkt 30). Należy podkreślić, że jednolite stosowanie Dyrektywy 112 wymaga wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Dyrektywy 112 powinno być interpretowane w świetle obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem obiektywnego charakteru danej transakcji (m.in. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 45).
3.8. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy więc zbadać czy w okolicznościach wskazanego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego odstępne obiektywnie stanowi wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną przez nabywcę?
Niewątpliwie odstępne jako dodatkowe zastrzeżenie umowne zostało przewidziane w umowie przedwstępnej. Jednakże sama okoliczność, że sprzedawca i nabywca, zgodnie z prawem polskim uzgodnili, że w razie odstąpienia od umowy przedwstępnej, a w istocie rezygnując z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, sprzedawca zobowiązany jest do zapłaty odstępnego nie jest okolicznością przemawiającą za jej opodatkowaniem VAT. Chybionym jest też zabieg interpretacyjny organu podatkowego, który dokonuje wykładni przepisów w zakresie VAT przez pryzmat przepisów polskiego prawa cywilnego, bo takie działanie jest sprzeczne z Dyrektywą 112, której przepisy muszą być stosowane jednolicie na terytorium UE. TSUE bowiem wskazywał w swoim orzecznictwie, że cel Dyrektywy 112 mógłby zostać poważnie zagrożony, jeżeli uznanie danej transakcji za dostawę towarów, czy świadczenie usług, byłoby poddane spełnieniu przesłanek, które różniłyby się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyrok TSUE w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).
W okolicznościach przedmiotowej sprawy, odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy albowiem, jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni w skardze, odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest niezawarcie umowy sprzedaży, zwrot zaliczki i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Nabywca bowiem płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru ma prawo oczekiwać, że umowa dojdzie do skutku i dokona w efekcie sprzedaży na rzecz osób trzecich nabytych ostatecznie towarów używanych. W sprawie zatem należy uznać, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży do której zawarcia nie dochodzi.
Tym samym, nie sposób jest dostrzec w sprawie świadczenia wzajemnego mającego wystarczająco bezpośredni związek między świadczeniem usługi a zapłatą odstępnego, który to stanowi warunek konieczny dla opodatkowania danej czynności VAT.
Taka wzajemność nie może być oparta na wniosku, jakoby na gruncie VAT – usługą była już sama zgoda nabywcy, ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że niedojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów).
Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie.
3.9. Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest nabycia towarów lub usług, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Niewątpliwie bowiem, nie ma takiego charakteru sama umowa przedwstępna, gdyż wyłącznie na jej podstawie nie dochodzi do dostawy towarów. Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłyby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie, jednocześnie bowiem do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli dostawy w ogóle nie dochodzi. Odstępne nie stanowi tu wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną, a między otrzymaniem odstępnego, a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek, którego tu nie ma. Nie istnieje tu także związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, bowiem odstąpienie od umowy przedwstępnej jest czynnością jednostronną. Nie można wywieźć istnienia świadczenia z samego faktu zawarcia dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa przedwstępna, bowiem stanowi ona wyłącznie zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie można także mówić tu o zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), bowiem odstąpienie od umowy stanowiło jednostronną czynność, na którą strony się umówiły w umowie przedwstępnej.
Podzielić więc należy zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez DKIS art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą należy uznać, że należności wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni w formie odstępnego przez sprzedających z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku.
3.10. Sąd ma świadomość istnienia w obrocie orzeczeń sądów administracyjnych, które zawierają odmienne rozstrzygnięcia (w tym wskazanych w zaskarżonej interpretacji), lecz nie podziela zawartej w nich argumentacji.
3.11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.