III SA/Wa 1107/06

III SA/Wa 1107/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk
Krystyna Kleiber /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 237/09 - Wyrok NSA z 2009-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R. D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 3 600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania R. D. Sp. z o.o. w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr[...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr[...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał co następuje.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce R. D. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące i w kwotach jak w sentencji decyzji. W podstawie prawnej powołał art. 207, art.21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Ordynacją", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt l, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT". oraz § 5 ust. 7 i § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym".
W uzasadnieniu podano, że Spółka dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych w 2004 r. wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osób fizycznych, uznała to prawo za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił, że we wszystkich opisanych w decyzji transakcjach sprzedaży, kwota należna z tytułu zakupu mieszkania wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu została w całości uiszczona przed dniem 1 maja 2004 r. Przepisy obowiązującej do tej daty ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "poprzednią ustawą o VAT" nie wiązały faktu otrzymania zaliczki z powstaniem obowiązku podatkowego ze względu na to, że zgodnie z art. 4 cytowanej ustawy o podatku VAT grunt nie stanowił towaru, natomiast zbycie wieczystego użytkowania gruntu nie stanowiło świadczenia usług. Skoro więc zdarzenie mające miejsce w chwili obowiązywania "starej" ustawy nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, to w celu określenia momentu powstania tego obowiązku, za właściwe należy uznać regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu. W celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu należy odwołać się do postanowień art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu w formie aktu notarialnego.
Wobec tego zdaniem organu podatkowego Spółka postąpiła nieprawidłowo, uznając sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie do § 5 ust. 7 rozporządzenia wykonawczego sprzedaż ta winna być opodatkowana 7% stawką tego podatku.
Ponadto organ podatkowy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004 r. podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto 1.540.447,63 zł i podatek VAT 107.831,34 zł. Faktura ta została wystawiona przez firmę P. S.A. z siedzibą w G. tytułem wykonania robót budowlanych i instalacyjnych w budynkach mieszkalnych przy ul. K. w W. w ramach kontraktu pod nazwą "N. ". Powyższa transakcja została udokumentowana również fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto 1.504.087,22 zł i podatek VAT 105.286,11 zł. Spółka wyjaśniła, iż w lipcu 2004 r. otrzymała od kontrahenta P. S.A. fakturę o numerze [...] za wykonane w czerwcu roboty budowlane w kwocie netto 1.504.087,22 zł. Zawierała ona błąd, polegający na przestawieniu cyfr. Prawidłowa kwota netto faktury powinna wynosić 1.540.087 zł. Ustalono z kontrahentem, że faktura zostanie wystawiona ponownie, błędna zaś zostanie zniszczona, jednak w związku z zaakceptowaniem merytorycznym przez Zarząd Spółki, błędna faktura pozostała w aktach firmy.
Organ podatkowy powołał przepis § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym wystawienie więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów i usług powoduje, iż faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z powyższej faktury. Odliczając podatek VAT z tej faktury Spółka w miesiącu lipcu 2004 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ podatkowy w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT określił Spółce kwotę różnicy podatku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec lipiec i sierpień 2004 r.
Odpowiadając na tezy odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przepisu art.19 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z pewnymi zastrzeżeniami. Bez znaczenia zatem w niniejszej sprawie jest to, że całość należności została uiszczona przez nabywców lokali mieszkalnych (przyjęta przez Spółkę) przed 1 maja 2004 r., jeżeli czynność zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym nastąpiła z chwilą przeniesienia tego prawa w formie aktu notarialnego już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
W kwestii posiadania przez Spółkę dwóch faktur VAT dokumentujących zakup robót budowlanych i instalacyjnych wystawionych przez firmę P. S.A. o numerze [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. wskazać należy, iż argumentacja Spółki w odwołaniu, że jedna z nich jest nieprawidłowa bądź stanowi "projekt faktury" nie zmienia faktu, iż wystawiono dwie faktury dokumentujące tę sama sprzedaż usług. Ustalony stan faktyczny sprawy wypełnia więc przesłanki obligujące organ podatkowy do zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten nie daje możliwości wyboru stanowiąc, że w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W sprawie dodać należy, iż kwestie związane z poprawianiem faktur VAT w tym również błędów rachunkowych w wystawionej fakturze VAT regulują przepisy § 19, 20 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania, oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.).
R. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła decyzji przyjęcie ustaleń za decyzję organu pierwszej instancji bez dokonania własnych jak też, że decyzja nie wykazała niezgodności postępowania Spółki z obowiązującym stanem prawnym.
Zdaniem Spółki nie kwestionowany przez organy podatkowe obu instancji jest fakt, iż sprzedaże - wymienione w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - nastąpiły przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed utratą mocy poprzedniej ustawy o VAT. Bezsporne jest to, iż w okresie obowiązywania tej ustawy zawiązane zostały więzi prawne między skarżącą, a jej klientami, ze świadomością obu stron co do skutków podatkowych, jakie tych więzi dotyczą. Dalej, że pod rządem tejże ustawy wystawione zostały faktury i cała należna zapłata została uiszczona. W tej sytuacji można jednoznacznie stwierdzić, że pod względem obrotu finansowego cała operacja sprzedaży została zakończona.
W ten sposób organy skarbowe, uznając że do opisanego stanu faktycznego należy zastosować "prawo późniejsze", albowiem obowiązujące wcześniej nie poddaje takiego stanu obowiązkowi podatkowemu, naruszają zasadę nieretroakcji i to w sposób istotnie niekorzystny dla podatnika.
Ponadto pomijają inny poważny aspekt powstania skonkretyzowanego obowiązku podatkowego, a szczególności ustalenie momentu, od którego obowiązek podatkowy ma być przez podatnika spełniony. Przepisy prawa podatkowego wiązały i wiążą określone konsekwencje w zakresie obowiązku podatkowego - art. 6 poprzedniej ustawy o VAT i art. 19 ustawy o VAT od daty wystawienia przez podatnika faktur. Ustawodawca obligował i obliguje podatnika do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec tego uzasadnienie rozstrzygnięcia przyjętego przez organy skarbowe w niniejszej sprawie stoi aby w sprzeczności z przytoczonymi unormowaniami prawnymi.
Wobec zakwestionowania naliczenie podatku VAT z tytułu wykonania robót budowlanych i instalacyjnych w budynkach mieszkalnych przez firmę P. S.A. Spółka wyjaśniła, że wystawione faktury różniły się jedynie kwotami. Na jednej była kwota 1.504.087,22 zł, na drugiej zaś 1.540.447,63 zł. Skarżąca oświadczyła - i podtrzymuje to oświadczenie - że doszło do pomyłki rachunkowej i wystawca zamienił fakturę na prawidłowo wyliczoną. Skarżąca nie zniszczyła nieprawidłowo wystawionej faktury tylko ze względu na wewnętrzną dokumentację, związaną z akceptacją faktury przez Zarząd spółki. Mimo potwierdzenia ze strony wystawcy faktury oraz oczywistej zbieżności danych potwierdzających wiarygodność oświadczeń, organy skarbowe nie dały im wiary, powołując się na § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w decyzji.
Pismem procesowym z dnia 22 czerwca 2006 r. Spółka rozszerzyła i zmieniła podstawę prawną zarzutów, wskazując, że doszło do
a) niewłaściwego zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT co spowodowało błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, gdyż:
b) bezpodstawnego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego,
- powyższy przepis został wydany z przekroczeniem delegacji zawartej w art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z której wynikało, iż sankcje przewidziane w rozporządzeniu mają zapobiegać nadużyciom podatkowym,
- przywołany wyżej przepis rozporządzenia wykonawczego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ograniczał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co pozostawało w sprzeczności z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 października 2002 r.,
- powyższy przepis, w okresie jego obowiązywania, pozostawał w sprzeczności z art. 18(l)(a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC), w zakresie w jakim ograniczył prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej zgodnie z art. 22(3) wspomnianej dyrektywy,
c) bezpodstawnego zastosowania przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT pozostających w sprzecznością z art. 27(2) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC), z uwagi na fakt, iż przewidziana w nich sankcja stanowiła środek specjalny, którego Polska nie notyfikowała Komisji Europejskiej, a Rada Unii Europejskiej nie wyraziła zgody na jego stosowanie.
W uzasadnieniu wskazano, że użytkowanie wieczyste jest formą czasowego korzystania z gruntu za odpłatnością w postaci opłaty rocznej. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy dla przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu powstanie z chwilą określoną w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a nie - jak twierdzą organy podatkowe - z chwilą wskazaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Skoro Skarżący otrzymał całość zapłaty za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed 1 maja 2004 r., to obowiązek podatkowy powinien był powstać także przed tą datą. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie ma zastosowania do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r., w przedmiotowej sprawie opodatkowanie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie mogło mieć miejsca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:
Skarga jest częściowo zasadna, nie tylko jednak z przyczyn w niej wskazanych.
Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej, a jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zasada ta określa granice rozpoznania sprawy. Zgonie z art. 134 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.s.a." Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powoduje to, że Sąd z urzędu bada zaskarżoną decyzję jak też i poprzedzającą ją pod kątem stawianych wymogów postępowania oraz prawidłowości zastosowanego prawa materialnego.
W sprawie tej stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i nie jest w takim kształcie przez skarżącą Spółkę kwestionowany.
W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przestrzegało norm postępowania zawartych w Ordynacji, a decyzje, stosownie do art. 210 § 1 Ordynacji posiadały uzasadnienia oddające analizę faktyczną i prawną. Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien był ponownie prowadzić postępowanie i dokonywać własnych ustaleń. Skoro materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i opisany w decyzji organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji mógł przyjąć ustalenie pierwszej instancji za własne. Zaznaczyć przy tym należy, że w odwołaniu Spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych, a jedynie wnioski z nich płynące.
Natomiast spór w tej sprawie sprowadza się do interpretacji prawnej, ustalonych okoliczności faktycznych, w płaszczyźnie takich zagadnień, jak:
1. w jakiej dacie powstał obowiązek podatkowy Spółki w podatku od towarów i usług od transakcji przeniesienia własności lokali i ustanowienia odrębnych własności lokali wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – stosownie do zawartych z nabywcami umów i czy mają do niego zastosowanie przepisy ustawy o VAT.
2. czy przyjęcie przez nabywcę usług budowlanych od wykonawcy dwóch faktur, obejmujących tę samą usługę, może być powodem do odmowy odliczenia podatku od towarów i usług, stosownie do § 48 rozporządzenia wykonawczego, a obecnie art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT.
3. zgodności § 48 rozporządzenia wykonawczego w zakresie w jakim ogranicza możliwość odliczenia podatku od towarów i usług oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC).
Ad 1
Zgodnie z umowami jakie zwierała Spółka z przyszłymi kontrahentami – miała ona postawić budynki z zamówionymi lokalami mieszkalnymi, z miejscami garażowymi, z prawem korzystania z ogródków i tarasów, a następnie znieść współwłasność lokali i przenieść własność tych lokali na nabywców wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.
Zgodnie z § 3 pkt 3 tych umów, zawarcie umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokali miało nastąpić "po całkowitej zapłacie ceny lokalu oraz ewentualnych innych należności wynikających z umowy" , zaś w § 4 pkt 1 wskazywano cenę lokali, która składać się miała z ceny lokalu, ceny tarasu, miejsc postojowych i ceny udziału w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu. W § 5 umów wskazano harmonogram płatności, rozwinięty dokumentacyjnie w kolejnych fakturach wystawionych dla nabywcy. Niektóre z wpłat, zgodnie z fakturami, traktowane były jako wpłaty na wieczyste użytkowanie gruntu i poza opisem w fakturze zawierały w pozycji "VAT" stawkę "0". Każdą z transakcji kończyła umowa notarialna ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.
Sprzedaż ta obejmowała lokal, stanowiska postojowe oraz współużytkowanie wieczyste gruntu w częściach proporcjonalnych do powierzchni lokalu w całości nieruchomości. W umowach stwierdzano, że cała należność została zapłacona przed datą 1 maja 2004 r., a więc przed datą sporządzenia aktów notarialnych. Wszystkie umowy notarialne zostały zawarte po dniu 1 maja 2004 r.
Jak wskazano, z datą tą weszła w życie nowa ustawa o VAT, która w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 objęła tym podatkiem przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonywano czynności prawnej. Poprzednia nie traktowała tego typu czynności jako usług, podlegających opodatkowaniu. Wobec tego każda czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, mająca miejsce po dacie 1 maja 2004 r., podlega opodatkowaniu, a podstawę opodatkowania stanowi wartość tej czynności.
Nie bez racji podatek ten w literaturze nazywany jest podatkiem od wartości dodanej, gdyż doliczany jest do wartości netto towaru bądź usługi.
Skoro zgodnie z omawianą umową stron, zapłata za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, musiała nastąpić przez przed datą aktu notarialnego, a miała miejsce przed datą 1 maja 2004 r. – to kolejne wpłaty nabywców czy jednorazowa ich wpłata, ale dokonana w terminie umownym przed datą 1 maja 2004 r., - podlegały regułom podatkowym poprzedniej ustawy o VAT. Wynikało to z umowy stron, a więc to strony umowy, w umowie określiły datę powstania zobowiązania podatkowego i w przewidzianych datach płatności spełniały warunki obowiązującej wówczas ustawy, nie naruszając jej norm prawnych.
Zważyć też należy, że i poprzednia ustawa o VAT jak i obecna ustawa o VAT zakładały możliwość przyjmowania zaliczek na poczet należności – w poprzedniej był to art. 6 ust. 4 i 7b, a w obecnej art. 19 pkt 11.
Przepis art. 19 ust. 1 pozornie tylko kreuje jako zasadę powstania obowiązku podatkowego datę wydania towaru lub wykonania usługi, gdyż zawiera wiele wyłączeń, które stanowią o odmiennej dacie powstania obowiązku podatkowego. Na przykład ust. 4 w zw. ust. 5 – obowiązek wystawienia faktury w 7 dni od wykonania usługi przy częściowym jej wykonaniu; ust. 10 w dostawie lokali i budynków – w dacie otrzymania całości lub części zapłaty nie później aniżeli w 30 dni od wydania budynków czy lokali. Wreszcie proponowany przez skarżącą art. 19 ust. 13 pkt 4 – dotyczący usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.
W tym miejscu należy stwierdzić, że skład rozpoznający tę sprawę nie podziela poglądu skarżącej Spółki o możliwości włączenia do zakresu pojęciowego tego przepisu, umowy wieczystego użytkowania gruntu. Poprzez przykładowe wyliczenia w nim usług można, bowiem wywieść wniosek, że są to usługi, które są usługami w rozumieniu prawa cywilnego. Umowy te należą do grupy stosunków obligacyjnych, są odpłatnymi umowami o świadczenie.
Natomiast prawo użytkowania wieczystego należy do instytucji prawa rzeczowego. Przytoczone w skardze przepisy kodeksu cywilnego tylko potwierdzają to stanowisko. To, że prawo użytkowania wieczystego znalazło się w zainteresowaniu ustawy o VAT wynika z definicji art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, która uznaje na użytek prawa podatkowego, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych za podlegające obowiązkowi podatkowemu, wynikającemu z tej ustawy.
Zdaniem składu orzekającego obowiązek podatkowy powstał pod rządami przepisów poprzedniej ustawy o VAT, przy kolejnych wpłatach objętych kolejnymi fakturami. Nie jest niemożliwe i byłoby sprzeczne z obowiązującym systemem podatkowym, aby zaliczki na cenę towaru lub na wynagrodzenia za usługę nie mogły wyczerpać całości ceny za towar lub całości wynagrodzenia za usługę przed zawarciem umowy przenoszącej prawa lub ustalającej obowiązek.
Skoro zaś w dacie zawarcia umów notarialnych cena została już wpłacona, a podatek w przypadkach ustawą objętych, uregulowany – nie istniał obowiązek ponownego opłacenia ceny netto i podatku. Analogicznie do gruntu – skoro cena prawa wieczystego użytkowania od której nie naliczało się podatku – została wpłacona – to zmiana stanu prawnego po wpłacie nie mogła dotyczyć zrealizowanych już faktur. Jak zaznaczono i poprzednia ustawa o VAT i obecna dopuszcza stosowanie między stronami umów zaliczki na poczet ceny i wynagrodzenia – tak więc działania Spółki były prawidłowe.
Okoliczność zmiany przepisów nie może rzutować na legalne transakcje zakończone pod rządami przepisów poprzednich, o ile były z nimi zgodne.
Odmienne stanowisko powoduje, że prawo działałoby wstecz – choć wiadomo, że jest to w polskim prawie niedopuszczalne.
Ad 2
Sąd przyznaje rację skardze, że przepis § 14 rozporządzenia wykonawczego, uchylony w dniu 1 czerwca 2005 r. i wprowadzony z tą datą do ustawy o VAT jako art. 88 ust. 3 pkt 3 ma służyć wyeliminowaniu z obrotu prawnego wszystkich czynności prawnych na użytek tego podatku, wszystkich faktur w przypadku wystawienia więcej aniżeli jednej, dokumentującej określoną czynność prawną. W ten sposób wprowadziła zakaz odliczania podatku należnego z takich faktur.
Z literalnego brzmienia przepisu jasno wynika brak możliwości potrącenia podatku na podstawie oryginału faktury w sytuacji gdy istnieje drugi oryginalny egzemplarz faktury, obejmujący tę samą czynność prawną.
W ustalonym stanie faktycznym w obrocie istniały dwie faktury oznaczone jako oryginalne na dwie rożne kwoty.
Zdaniem składu orzekającego, obojętny dla prawa podatkowego jest cel czy intencja ujawnionych okoliczności. W sytuacji kiedy prawo podatkowe przewiduje również rozwiązania dla sytuacji wystawienia nieprawidłowej merytorycznie czy formalnie faktury – sporządzenie faktury korygującej, przepisy te powinny być respektowane. Ponieważ jednak inicjatywa należała do wystawcy, a nie odbiorcy faktury – Spółka powinna była czynić starania zabezpieczenia dokumentacji finansowej zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Ponieważ Spółka nie wykazała należytej staranności, aż do dnia kontroli to jest [...] października 2004 r. (faktura jak wiadomo pochodziła z dnia 30 czerwca 2004 r.) pozostawienie dwóch faktury wypełniło dyspozycję § 14 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego.
W ustalonym więc stanie faktycznym organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko.
Należy przyznać, że zarówno § 14 rozporządzenia wykonawczego jak i art. 88 ustawy o VAT (obowiązujący w dacie wydania decyzji przez organ drugiej instancji) ograniczają zasadę neutralności podatku od towarów i usług i jego przenoszalności.
Przyczyną tego są przepisy, obecnie już w randze ustawowej, określające sytuacje faktyczne, które nie pozwalają pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony.
Ustawodawca budując system rachunkowo - podatkowy miał prawo stworzenia norm gwarantujących rzetelność obrotu finansowego.
Okoliczność, że skarżąca Spółka wprowadziła do rozliczeń tylko jedną fakturę, nie usprawiedliwia jej postępowania, naruszającego co do zasady obowiązujące przepisy.
Ad 3
Zarzucając naruszenie art. 18(l)(a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), skarżąca spółka wskazała, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku jest posiadanie faktury wystawionej w prawidłowy sposób, tj. zgodnie z art. 22(3) przywołanej dyrektywy. Poinformowała też, że spółka posiada taką fakturę, a zawarty w niej podatek odpowiada kwocie dokonanego odliczenia, zaś żaden przepis VI Dyrektywy nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku z prawidłowo wystawionej faktury tylko z tego powodu, że kontrahent podatnika doręczył mu także inną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż.
Sąd podziela pogląd skarżącej, że do dokonania odliczenia niezbędne jest posiadanie faktury lub dokumentu pełniącego rolę faktury (zob. także orzeczenie ETS 123/87, 330/87, czy C-85/98), należy jednak zauważyć to, że Spółka posiadała dwie faktury (obie faktury były opatrzone tą samą datą i numerem), każdą wystawioną na inną kwotę i każda "potencjalnie" obowiązująca. Przywołując wprost zapisy VI Dyrektywy, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 18(l)(a) w celu wykonania prawa odliczeń podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Fakturę (jedną) wystawia podatnik i zachowuje jej kopię. W fakturze jest wyraźnie wskazana cena bez podatku, jak również należny od niej podatek. Przy tym wszystkim Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę, czyli za dokument, na podstawie którego można odliczyć podatek.
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności" w ogóle, a rzetelności faktur VAT w szczególności, zatem uzasadnione jest posłużenie się w tym zakresie treścią ustawy z 1994 r. o rachunkowości, ponieważ w art. 22 ust. l tej ustawy ustawodawca wzmiankuje o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Zdaniem Sądu pod pojęciem rzetelności należy rozumieć to, że dokonywane w ewidencji zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty i zgodny z prawdą.
Podmiot fakturujący musi dla spełnienia wymogu z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości zadbać o to, aby faktura nie wprowadzała w błąd, co do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Chodzi przede wszystkim o uwzględnienie w jej treści, iż wykonawcą usługi lub sprzedawcą towaru jest wskazany w fakturze podmiot, a transakcja powinna być wyceniona w sposób nie budzący wątpliwości dla skorzystania z prawa do odliczenia. Do usunięcia pomyłki powstałej w wyniku wystawienia faktury przewidziany został odrębny tryb, uregulowany w cytowanym juz rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., z którego skarżąca mogła skorzystać, tak aby dokumentacja księgowa odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym, przynajmniej jedna transakcja, uwidoczniona w "oryginałach" faktur nie miała miejsca, natomiast skarżąca powinna wskazać - w przewidziany prawem sposób - która. Wystawione faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Należy przy tym zauważyć, że działania skarżącej mogą wypełniać hipotezę z art. 77 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do podawania w tych księgach rachunkowych, nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.
Na obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia rachunkowości wskazuje także treść przywołanej VI Dyrektywy. Z art. 22 (2) wynika, że podatnik powinien prowadzić rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej i kontrolę podatkową, co zapewnia ustawodawstwo krajowe. Zdaniem Sądu przywołane wyżej wymogi nie są przez podatnika w sprawie wypełnione, zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych zgodne jest - w tym zakresie z obowiązującym prawem.
Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd zauważa, że przepis ten stanowi część porządku prawnego, który należy stosować w Polsce. W doktrynie istnieją rozbieżności co do kwalifikacji dodatkowego zobowiązania, czy jest to kara pieniężna czy zobowiązanie podatkowe. (Z. Kmieciak, Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej, Glosa 11/97, R. Mastalski, Prawo podatkowe. Część szczegółowa, Warszawa 1996, 192n., czy A.Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, PP Nr 4/2000, czy wyrok TK z 29 kwietnia 1998 r. K17/97, w którym wskazano, że jednoczesne stosowanie sankcji VAT i kks jest niezgodne z Konstytucją, a dodatkowe zobowiązanie określono mianem sankcji). Odmowa zastosowania polskiego prawa w analizowanym zakresie byłaby przynajmniej przedwczesna, ponieważ sprzeczność z prawem wspólnotowym nie jest oczywista. Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w tym względzie przez skarżącą oraz jest zobowiązany, stosować obowiązujące w Polsce prawo. O interpretacji VI Dyrektywy w analizowanym zakresie orzeknie ETS w sprawie C- 168/06 natomiast co do prawidłowości implementacji dyrektywy orzeka Sąd krajowy, który nie stwierdził w tym procesie wad. Nie ma zatem w sprawie podstaw do pro - wspólnotowej wykładni prawa europejskiego, odmowy zastosowania prawa polskiego i zastosowania wprost przepisów VI Dyrektywy, w której nie uregulowano instytucji dodatkowego zobowiązania. Należy przy tym zauważyć, że pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej sprawie może zostać wprowadzony w życie w postępowaniu podatkowym za pomocą nadzwyczajnych środków prawnych, przewidzianych w polskiej procedurze.
Z przyczyn opisanych niniejszym wyrokiem, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, określając, na podstawie art.152 p.p.s.a., że nie może być ona wykonana w całości i orzekając o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 p.p.s.a.