III SA/Wa 1103/25

III SA/Wa 1103/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 6; art. 24q ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. Fundacja Rodzinna z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.701.2024.4.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Fundacja Rodzinna z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Fundacja Rodzinna") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.701.2024.4.MR1, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca została ustanowiona na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. 2023 r., poz. 825, dalej również: "u.f.r.").
Fundacja Rodzinna posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundatorem Fundacji Rodzinnej jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "fundator"). Fundator, w akcie założycielskim, złożył oświadczenie o ustanowieniu Fundacji Rodzinnej, ustalił treść statutu, sporządził spis mienia, ustanowił organy skarżącej oraz wniósł fundusz założycielski. Fundacja Rodzinna została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych i z chwilą wpisu do tego rejestru uzyskała osobowość prawną.
Działalność Fundacji Rodzinnej obejmuje gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz, realizując tym samym cele określone w art. 2 ust. 1 u.f.r. Szczegółowy cel działalności Fundacji Rodzinnej został określony przez fundatora w statucie. Skarżąca planuje zaangażować się w pomoc społeczną na rzecz Fundacji [...], będącej organizacją pożytku publicznego, zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 571 z późn. zm., dalej również: "u.d.p.p.w."). W ramach tej pomocy strona zamierza przekazać środki pieniężne na rzecz Fundacji [...].
Fundacja [...] znajduje się w wykazie Organizacji Pożytku Publicznego, prowadzonym przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej. Fundacja [...] została powołana przez rodziców, a jej celem jest prowadzenie wszechstronnej działalności w zakresie rozwoju dzieci, ochrony zdrowia oraz ratowania życia najmłodszych, w tym wspieranie oraz realizowanie inicjatyw o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym i charytatywnym. Jednym z kluczowych obszarów działalności tego podmiotu jest pomoc dzieciom z zaburzeniami ze spektrum autyzmu. Pomoc społeczna udzielana w formie środków pieniężnych będzie przekazywana przelewem bankowym za pośrednictwem banku na wyodrębniony rachunek płatniczy wskazany przez Fundację [...]. Fundacja [...] nie jest beneficjentem Fundacji Rodzinnej w rozumieniu art. 30 u.f.r.
Całość środków pieniężnych przekazanych w formie pomocy społecznej zostanie przeznaczona na cele statutowe Fundacji [...], w szczególności na wspieranie rozwoju dzieci, ochronę zdrowia oraz ratowanie życia najmłodszych. Środki te będą przeznaczane na realizację inicjatyw o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym oraz charytatywnym, ze szczególnym uwzględnieniem wsparcia dzieci z zaburzeniami ze spektrum autyzmu, które stanowią jedno z priorytetowych zadań fundacji.
Fundacja Rodzinna zawrze z Fundacją [...] porozumienie, na mocy którego Fundacja [...] zobowiąże się do przekazania środków pieniężnych otrzymanych przez Fundację Rodzinną na swoje cele statutowe, obejmujące pomoc społeczną. Porozumienie będzie stanowiło o obowiązku raportowania informacji nt. kwot, które Fundacja [...] przekazała na swoje cele statutowe obejmujące pomoc społeczną ze środków otrzymanych przez Fundację Rodzinną. W przypadku nieprzekazania przez Fundację [...] rzeczonych środków, zgodnie z porozumieniem, Fundacja [...] będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych, a nie przekazanych zgodnie z przeznaczeniem kwot środków pieniężnych na rzecz Fundacji Rodzinnej.
Z powyższego opisu postanowień porozumienia, które zostanie zawarte, wynika, iż czynność przekazania środków przez Fundację Rodzinną na rzecz Fundacji [...] nie będzie stanowić darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Przybliżając termin "pomocy społecznej" należy powołać się na definicje zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 z późn. zm.), zgodnie z którą "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości". Dalej w art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazano, że: "pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka".
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej: "pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi". Tym samym ustawa wprost przewiduje możliwość uczestnictwa osób prawnych w zapewnianiu pomocy społecznej osobom tej pomocy potrzebującym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie: "działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie". "Sfera zadań publicznych, o której mowa powyżej, obejmuje natomiast zadania m.in. w zakresie pomocy społecznej, w tym pomocy (...) w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób" - art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.
Zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie powstawaniu trudnych sytuacji życiowych, których osoby lub rodziny nie są w stanie samodzielnie przezwyciężyć, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia tych osób i rodzin. Rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy - art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej. Przepisy w sprawie pomocy społecznej nie zawierają zamkniętego katalogu działań służących realizacji pomocy społecznej, określając jedynie "w szczególności" metody i środki wykorzystywane w sferze publicznej w celu zapewniania potrzebującym osobom i rodzinom świadczeń pomocy społecznej.
W oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny zadano następujące pytanie: Czy udzielenie pomocy społecznej przez Fundację Rodzinną w formie przekazania środków pieniężnych na rzecz Fundacji [...], będącej Organizacją Pożytku Publicznego, z przeznaczeniem na realizację jej celów statutowych, w szczególności wspieranie działań o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym oraz charytatywnym, spowoduje powstanie po stronie Fundacji Rodzinnej obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem skarżącej, przekazanie środków pieniężnych, które stanowią pomoc społeczną na rzecz Fundacji [...], pełniącej funkcję Organizacji Pożytku Publicznego, w celu realizacji jej celów statutowych, powinno korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
W interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r., celem działalności fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Działalność fundacji rodzinnej nie powinna zatem wykraczać poza określony przez ustawodawcę podstawowy cel jej powołania, a osoby otrzymujące świadczenia z takiej fundacji należy traktować jako beneficjentów. Podniesiono, że stosownie do art. 54 ust. 1 pkt 4 u.f.r., zarząd fundacji rodzinnej powinien aktualizować listę beneficjentów tak, aby lista ta odpowiadała rzeczywistości i określała faktyczny krąg podmiotów, na rzecz których spełniane są świadczenia. Niedopełnienie formalności nie może skutkować tym, że świadczeniobiorcy nie będą uznani za beneficjentów. Przekazanie darowizn innym osobom fizycznym i prawnym należy traktować jako rozszerzenie listy faktycznych beneficjentów Fundacji.
Ze względu na powyższe, Dyrektor KIS ocenił, że w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekazywanych darowizn należy oceniać z uwzględnieniem art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. tak jakby to były świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., czyli z zastosowaniem podatku w wysokości 15% podstawy opodatkowania. Z tych względów uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się Fundacja Rodzinna, która w skardze podniosła zarzut naruszenia:
1. przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1 i § 2 oraz 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez przekroczenie zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a dokładnie - oparcie rozstrzygnięcia z pominięciem istotnej okoliczności wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, tj. jednoznacznej informacji o tym, że Organizacja Pożytku Publicznego (dalej: "OPP") nie jest beneficjentem fundacji w rozumieniu art. 30 u.f.r., z czym związane w konsekwencji jest niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie prawne interpretacji;
2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 6 w zw. z art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przekazanie środków pieniężnych przez fundację rodzinną na rzecz OPP, która nie jest beneficjentem w rozumieniu art. 30 u.f.r., stanowi "świadczenie na rzecz beneficjenta" podlegające opodatkowaniu 15% stawką podatku dochodowego od osób prawnych CIT, pomimo że: a) czynność ta nie nosi cech świadczenia na rzecz beneficjenta w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. (brak transferu na rzecz beneficjenta wskazanego w statucie lub na liście beneficjentów, brak jakiegokolwiek zobowiązania fundacji rodzinnej wobec tej osoby), gdyż Fundacja Rodzinna dokonuje jedynie transferu środków pieniężnych na rzecz podmiotu niebędącego beneficjentem w rozumieniu u.f.r., co powoduje że przepis ten nie może mieć zastosowania; b) opodatkowanie ww. czynności jest przykładem niedopuszczalnej w tej sytuacji wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae); c) świadczenie to nie przynosi żadnych korzyści fundatorowi ani beneficjentom, przez co nie mieści się w ratio legis art. 24q u.p.d.o.p., który dotyczy ochrony interesu fiskalnego przed wypłatami o charakterze dystrybucji majątku fundacji na rzecz innych podmiotów prywatnych;
3. przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 2a o.p., poprzez dokonanie wykładni niekorzystnej dla podatnika w sytuacji istnienia poważnych wątpliwości co do kwalifikacji prawnej przekazania środków pieniężnych OPP (pomoc społeczna jako świadczenie w rozumieniu u.f.r.), bez uwzględnienia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, które w tej sprawie występują, na korzyść podatnika.
Na podstawie powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z drugiej strony oznacza to także, że wydając interpretację organ musi odnieść się do wszystkich istotnych z punktu widzenia wnioskodawcy okoliczności faktycznych.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.
W przekonaniu Sądu, interpretacja będąca przedmiotem kontroli w tej sprawie powyższe wymogi spełnia, a dokonana w niej wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa.
Spór w sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy udzielenie świadczenia, które zdaniem skarżącej nie jest darowizną, przez fundację rodzinną na rzecz organizacji pożytku publicznego, tj. Fundacji [...], spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie fundacji rodzinnej.
Zakreślając ramy prawne rozważań należy wskazać, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna, podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.
Stosownie natomiast do art. 6 ust 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zatem, fundacja rodzinna - co do zasady - jest zwolniona z opodatkowania, zwolnienie to jednak nie ma charakteru bezwzględnego. Nie dotyczy bowiem wyjątków określonych w przepisach art. 6 ust. 6-8 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.
W myśl art. 24q ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej,
2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
3) świadczenia w postaci ukrytych zysków
- wynosi 15% podstawy opodatkowania.
Z powyższego wynika, że fundacje rodzinne są bardzo korzystnie opodatkowane. Między innymi przychody fundacji rodzinnej są (pod pewnymi warunkami) zwolnione z opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). W literaturze wskazuje się, że przy dobrym "poukładaniu" fundacji rodzinnej – jej zakresu działalności oraz relacji między fundacją i fundatorem oraz fundacją i beneficjentami – tak naprawdę konieczność zapłacenia podatku (w wysokości 15% podstawy opodatkowania, którą co do zasady jest wartość świadczenia) wystąpi wyłącznie w razie wykonania świadczenia na rzecz fundatora lub beneficjentów (art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). (tak Kłosowicz Damian, Świadczenie fundacji rodzinnej jako transakcja kontrolowana, Opublikowano: PP 2023/10/46-50, LEX).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r., fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.
W myśl art. 2 ust. 2 i 3 u.f.r.:
2. Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.
3. Fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, a w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1327,1265 i 1812), prowadzącą działalność pożytku publicznego wspierać działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy.
Tak więc, jednym z głównych celów istnienia fundacji rodzinnej (wymienionym w art. 2 ust. 1 u.f.r.) jest spełnianie świadczeń na rzecz beneficjenta, którymi są: "składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną (...), zgodnie ze statutem i listą beneficjentów" (art. 2 ust. 2 u.f.r.).
Świadczeniem w rozumieniu przepisów o fundacji rodzinnej będzie więc przede wszystkim wypłata środków pieniężnych (przelewem na rachunek bankowy beneficjenta – art. 6 u.f.r.), wydanie składnika majątku (np. nieruchomości, maszyn) lub praw (np. przeniesienie autorskich praw majątkowych fundatora do stworzonych przez niego utworów) albo oddanie do korzystania (np. udzielenie licencji na znak towarowy wniesiony do fundacji lub możliwość mieszkania w lokalu fundacji).
Przykładowymi świadczeniami fundacji rodzinnej, wymienionymi expressis verbis w ustawie o fundacji rodzinnej, jest pokrywanie kosztów utrzymania beneficjenta będącego osobą fizyczną lub jego kształcenia, a także, co istotne, wspieranie działalności pożytku publicznego – jeżeli beneficjentem będzie organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie 14 (art. 2 ust. 3 u.f.r.), natomiast przepis ten posługuje się zwrotem "w szczególności", zatem katalog świadczeń jest oczywiście otwarty i ograniczony wyłącznie treścią art. 2 ust. 2 u.f.r. oraz statutem (arg. ex verba legis: "zgodnie ze statutem i listą beneficjentów"). (tak trafnie Kłosowicz Damian, Świadczenie fundacji rodzinnej jako transakcja kontrolowana, Opublikowano: PP 2023/10/46-50, LEX).
Wedle art. 30 ust. 1 pkt 2 u.f.r., beneficjentem może być m.in. organizacja pozarządowa, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego, prowadząca działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy, która zgodnie ze statutem może otrzymać świadczenie od fundacji rodzinnej lub mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.
W myśl art. 31 u.f.r., beneficjenta umieszcza się na liście beneficjentów.
Wskazać też należy, że na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 4 u.f.r., do zadań zarządu należy tworzenie, prowadzenie i aktualizowanie listy beneficjentów zgodnie z przepisami ustawy oraz zasadami zawartymi w statucie.
Skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku, że Fundacja [...], której miałoby zostać przekazane świadczenie (bez znaczenia dla sprawy jest to, czy będzie to darowizna, czy też innego rodzaju świadczenie, patrz art. 2 u.f.r.) nie będzie beneficjentem fundacji rodzinnej. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie negował tej okoliczności faktycznej, co więcej, uwzględnił ją w interpretacji. Sąd nie zgadza się z zarzutami skarżącej, że Dyrektor KIS niewłaściwie zastosował przepis prawa i rozszerzył katalog świadczeń wskazany w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT o dokonanie przez fundację rodzinną świadczenia na rzecz OPP niebędącej beneficjentem fundacji rodzinnej. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjął, że skutki podatkowe przekazania świadczenia przez fundację rodzinną należy oceniać z uwzględnieniem art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Niewątpliwie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że dotyczy on wypłaty świadczenia na rzecz podmiotu będącego beneficjentem fundacji rodzinnej. Sporną kwestię należy także oceniać z uwzględnieniem ustawowego celu działalności fundacji rodzinnej. I tak, powtórzyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r., celem działalności fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Działalność fundacji rodzinnej nie powinna zatem wykraczać poza określony przez ustawodawcę podstawowy cel jej powołania.
Należy podkreślić, że z perspektywy przepisów prawa podatkowego w przypadku fundacji rodzinnej to rozchód majątku jest opodatkowany. Celem takiego ukształtowania przepisów prawa podatkowego nie jest, jak twierdzi skarżąca, przeciwdziałanie dystrybucji majątku fundacji rodzinnej, tylko jej opodatkowanie w przypadku wyzbywania się mienia. W takim to właśnie przypadku ustawodawca przewidział opodatkowanie fundacji rodzinnej. Skoro art. 30 u.f.r. jednoznacznie stanowi, że beneficjentem może być organizacja pozarządowa, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadząca działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy - która zgodnie ze statutem może otrzymać świadczenie od fundacji rodzinnej lub mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, to dokonywanie świadczeń przez fundację z obejściem regulacji dotyczących uznania takiej organizacji za beneficjenta (tylko poprzez zaniechanie wprowadzenia danej organizacji pożytku publicznego na listę beneficjentów), prowadziłoby do nieuzasadnionego nieopodatkowania świadczeń, które w sposób jednoznaczny do opodatkowanych należą. Jeśli fundacja rodzinna, której działalność jest precyzyjnie regulowana, chce spełniać świadczenia dla OPP, musi to czynić w trybie przewidzianym w u.f.r., co jednoznaczne jest z opodatkowaniem rozchodu jej mienia zgodnie z regułami opodatkowania fundacji rodzinnych w CIT.
Co równie istotne, nie ma znaczenia z perspektywy spornego zagadnienia, czy fundacja (bądź jej fundator) "osiąga korzyść" dokonując świadczenia na rzecz podmiotu, który wprost w ustawie o fundacji został wskazany jako potencjalny beneficjent, tj. organizacja pożytku publicznego. Wynika to z faktu odmiennych zasad opodatkowania fundacji w porównaniu z innymi podatnikami CIT. Każdy rozchód majątku fundacji nie przynosi jej przecież "korzyści", a mimo to podlega opodatkowaniu. Z tej też przyczyny nie jest zasadne upatrywanie nierówności w tym, że inni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą darowizny uwzględnić w rachunku prawnopodatkowym. Wszak inne podmioty, w szczególności osoby prawne opodatkowane według zasad ogólnych, płacą podatek dochodowy od swoich dochodów, czego fundacja rodzinna nie czyni. Są to zatem zupełnie odmienne, nieporównywalne ze sobą reżimy opodatkowania.
W konsekwencji, skoro fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przy dokonywaniu świadczenia, o jakim mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 u.f.r. - a zatem w sytuacji świadczenia na rzecz beneficjentów (zgodnie ze statutem i listą beneficjentów), dla których to podmiotów fundacja ta gromadzi mienie, zarządza nim i chroni to mienie przed rozdrobnieniem, to tym bardziej taka fundacja pozostaje opodatkowana tym podatkiem w sytuacji rozporządzenia mieniem i to pod tytułem darmym na rzecz podmiotu spoza oficjalnego kręgu beneficjentów (osoby trzeciej); w takiej sytuacji bowiem fundacja rodzinna rozporządza mieniem na rzecz innych podmiotów niż beneficjenci, które to działanie wykracza poza ustawowy zakres jej działalności (argumentum a minori ad maius).
Powyższej oceny prawnej nie zmienia ani cel świadczenia, ani status podmiotu (w niniejszej sprawie organizacja pożytku publicznego), na rzecz którego świadczenie to jest wykonywane.
Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie stanowi zatem rozszerzenia ustawowo zakreślonego kręgu beneficjentów, a jest dopuszczalnym prawnie i koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu dokonaniem wykładni przepisów art. 24q ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 u.f.r., z zastosowaniem wnioskowania a minori ad maius. Jeżeli bowiem fundacja rodzinna jest opodatkowania podatkiem CIT w sytuacji świadczenia (art. 2 ust.2 u.f.r.) na rzecz beneficjentów, a zatem na rzecz podmiotów szczególnych, tzn. tych, dla których gromadzi mienie i chroni je przed rozdrobnieniem, to tym bardziej fundacja pozostaje podatkowania podatkiem CIT w sytuacji, w której świadczy (i to pod tytułem darmym), na rzecz osób trzecich (podmiotów spoza oficjalnej listy beneficjentów).
Należy przy tym podkreślić, że wbrew stanowisku skarżącej, wykładnia prawa zaprezentowana przez organ nie może być uznana za ograniczającą dobroczynność. Fundacja może bowiem dystrybuować swój majątek do organizacji pożytku publicznego (organizacji pozarządowej), co ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Ustawodawca nie przewidział jednak, by dystrybuowanie majątku do organizacji pożytku publicznego było zwolnione z opodatkowania. Opodatkowanie takich świadczeń wynika zatem nie z chęci ograniczania dobroczynności, lecz z zasad opodatkowania fundacji rodzinnych, które opodatkowane są dopiero na etapie rozchodu majątku.
W świetle wskazanych wyżej regulacji przepisów ustawy o fundacji rodzinnej oraz przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ nie naruszył prawa uznając, że przekazanie świadczeń Fundacji [...], będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego (...), należy traktować jako faktyczne rozszerzenie listy beneficjentów wnioskodawcy (fundacji rodzinnej). W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zamierza w istocie uczynić ten podmiot faktycznym beneficjentem fundacji rodzinnej.
W konsekwencji, nie ma racji skarżąca zarzucając, że Dyrektor KIS naruszył w tej sprawie art.14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez przekroczenie zakresu wniosku o wydanie interpretacji, a także art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 6 w zw. z art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie ich błędnej wykładni.
W rezultacie prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym skutki podatkowe przekazywanych świadczeń należy oceniać z uwzględnieniem art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. tak jakby to były świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., czyli z zastosowaniem podatku w wysokości 15% podstawy opodatkowania.
Należy dodać, że dokonywanie jakichkolwiek darowizn - czy na rzecz osób fizycznych/prawnych lub OPP (które mogłyby zostać beneficjentami), wydaje się podważać cel, jakim jest gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów. Można przypuszczać, że ustawodawca celowo obwarował obowiązkiem podatkowym spoczywającym na fundacji rodzinnej możliwość dokonywania świadczeń również na rzecz OPP, w zakresie określonym ustawą, a także ograniczył możliwość wykonywania działalności gospodarczej operacyjnej - aby chronić realizację ustawowego celu fundacji rodzinnych i ograniczać ryzyko pokrzywdzenia beneficjentów fundacji rodzinnej poprzez działania uszczuplające majątek fundacji rodzinnej.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie było podstaw do stosowania art. 2a o.p., bowiem nie istnieją tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne co do mających zastosowanie przepisów prawa, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.
W konsekwencji, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.