III SA/WA 1102/07

III SA/Wa 1102/07 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-08-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2007-05-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Joanna Tarno /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
I FSK 8/08 - Wyrok NSA z 2009-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi - T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2005 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę
Uzasadnienie
UZASADNlENlE
Pismem z 4 stycznia 2005 r. P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T.– dalej jako strona - zwrócił się, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja – do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o interpretację w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że posiada, na wyposażeniu firmy, motocykl, który jest środkiem trwałym i amortyzowanym zgodnie z obowiązującymi przepisami. W okresie od kwietnia do października motocykl wykorzystywany jest do celów służbowych, związanych z prowadzeniem firmy, a paliwo, które jest tankowane do motocykla, kupowane jest na fakturę rozliczaną w kosztach działalności, "jak również w podatku VAT" poprzez odliczenie podatku zapłaconego. Strona podkreśliła, że motocykl, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie jest pojazdem samochodowym i w dowodzie rejestracyjnym nie posiada oznaczeń, o których mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako uptu - tj. dopuszczalnej ładowności i liczby miejsc. We wskazanym stanie faktycznym podatnik postawił pytanie - czy może odliczyć podatek VAT zawarty w cenie zakupu etyliny do motocykla. W piśmie uzupełniającym z 8 lutego 2005 r. stwierdził, że użyte w art. 86 ust. 3 uptu sformułowanie "samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe" należy rozumieć jako samochody osobowe oraz inne samochody (inne niż osobowe) - ze względu na konstrukcję odesłań zastosowaną w art. 86 ust. 4 i ust. 6-7 uptu. Zgodnie z tym przepisem "ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika". Według strony, wprowadzając równoważnościową definicję nawiasową, ustawodawca postawił znak równości pomiędzy pojęciem samochodu a pojęciem pojazdu (w domyśle samochodowego), zaś poprzez użycie zaimka wskazującego "tych" zawęził pojęcie "innych pojazdów samochodowych" występujące w art. 86 ust. 3 uptu tylko do tych pojazdów, które można uznać za samochody. Wskazuje na to także wykładnia art. 86 ust. 6 i 7 uptu, ponieważ przepis ten stanowi o "samochodach, o których mowa w ust. 3 i 5". Jedynymi zaś samochodami wymienionymi wprost w art. 86 ust. 3 i 5 uptu są samochody osobowe i zrównane z nimi pojazdy, które nie mają określonej ładowności lub ilości miejsc. "To musiałoby prowadzić do absurdalnego, z punktu widzenia celu omawianej regulacji, wniosku, że przy imporcie i leasingu samochodów ciężarowych niezależnie od ich ładowności żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nie występują, jakkolwiek ograniczenia takie dotyczyłyby motocykli zrównanych pojęciowo z samochodami osobowymi". Strona zaznaczyła, że art. 86 ust. 3-7 uptu wskazuje jedynie jakiego rodzaju dokumenty, wydawane na podstawie tych przepisów, są miarodajne dla określenia typu pojazdu, jego dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. W ocenie podatnika, nie jest to jednoznaczne z faktem, żeby celem ustawodawcy było nadanie pojęciu "pojazd samochodowy" znaczenia tożsamego z występującym w treści przepisów o ruchu drogowym, gdyż terminami tymi nie posługuje się konsekwentnie. Według strony, ze względu na autonomiczność prawa podatkowego, nie można mechanicznie przenosić na jego grunt definicji występujących w innych gałęziach prawa. Natomiast przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą regulacje zawarte w art. 86 ust. 3-7 uptu dotyczą również motocykli, oznaczałoby tym samym, że "polski ustawodawca wprowadził kolejny środek specjalny wbrew art. 27 Szóstej Dyrektywy (wprowadził ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu motocykli i paliw do nich). W ocenie podatnika, "w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004r. również tak jak poprzednio nie istnieją ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem motocykli i paliwa do nich".
Postanowieniem z ... marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 14 a § 1 - 4 w zw. z art. 216 Ordynacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika, w treści ustawy uptu nie zostało zdefiniowane pojęcie pojazdu samochodowego, zatem należy posłużyć się definicją określoną w art. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) - dalej jako prd. Zgodnie z art. 2 pkt 33 prd, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy (pkt 45). Z tego względu należy przyjąć, że art. 86 ust. 3 uptu obejmuje zakresem także motocykle. Według organu podatkowego l instancji, jeśli podatnik zakupił i użytkuje motocykl, dla którego wydano świadectwo homologacji i z tego dokumentu nie wynika ładowność pojazdu, to - w tym wypadku - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup paliwa do motocykla.
W zażaleniu z ... marca 2005 r. strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 3 uptu poprzez jego błędną wykładnię, jak również naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem podatnika, odwołanie do przepisów o ruchu drogowym, występujące w "kompleksie przepisów art. 86 ust. 3-7 uptu, wskazuje jedynie jakiego rodzaju dokumenty, wydawane na podstawie tych przepisów są miarodajne do określenia typu pojazdu, jego dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. Nie jest
to natomiast równoznaczne z tym, żeby celem ustawodawcy było nadanie zwrotowi "pojazd samochodowy" znaczenia tożsamego z występującym na gruncie przepisów o ruchu drogowym, także dlatego, że ustawodawca posługuje się pojęciami występującymi w przepisach o ruchu drogowym w sposób niekonsekwentny. Według podatnika, przyjęcie za niewadliwą interpretacji zaproponowanej przez organy podatkowe oznaczałoby wprowadzenie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, czyli środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.
Zaskarżoną decyzją z ... maja 2005 r. Nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z ... marca 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego autonomiczność prawa podatkowego umożliwia organom podatkowym dokonywanie oceny czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych. Ze względu na to, że przepisy uptu nie zawierają definicji terminu "pojazd samochodowy", organ podatkowy posłużył się - zgodnie z prawem -definicją zawartą w art. 2 prd, na podstawie którego uznał, że motocykl jest to pojazd samochodowy. Organ podatkowy II instancji zwrócił zarazem uwagę na to, że omawiana ustawa przewiduje przypadki, w których, pomimo związku konkretnego zakupu z opodatkowaną dostawą lub opodatkowanym świadczeniem usług, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo prawo to jest w znacznym stopniu ograniczone. Ograniczenie takie wynika wprost z art. 86 ust. 3 uptu i dotyczy nabycia samochodów osobowych oraz innych samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego wzoru. Zdaniem Dyrektora dopuszczalna ładowność powinna być określona w treści wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prd. W ocenie organu odwoławczego, z wniosku podatnika nie wynika, żeby motocykl posiadał w wymaganych dokumentach oznaczenie (ładowność), niezbędne do posłużenia się wzorem określonym w art. 86 ust. 3 uptu w celu wyliczenia ładowności kwalifikującej pojazd samochodowy do skorzystania z prawa obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa silnikowego do napędu motocykla wykorzystywanego w okresie od kwietnia do października do działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "organy podatkowe dokonują interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie są władne odstępować od ich stosowania ze względu na ich rozdźwięk z przepisami Unii Europejskiej".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z czerwca 2005 strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z ... maja 2005 r. i poprzedzającemu ją postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., naruszenie art. 86 ust. 3 uptu, poprzez jego błędną- rozszerzającą- wykładnię, jak też naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego nie można mechanicznie przenosić na jego grunt definicji występujących w innych gałęziach prawa.- bez dostatecznych podstaw i bez sprawdzenia, czy nie sprzeciwia się to celowi danej regulacji. Wskazał, iż organy podatkowe nie podają, na jakiej podstawie przyjęły definicję z prd, czy z konwencji o ruchu drogowym z 19 września 1949 r. (Dz.U. z 1959 Nr 54, poz. 321). Zdaniem skarżącego odwołanie w art. 86 ust. 3 -7 uptu do prd wskazuje jedynie, jakiego rodzaju dokumenty, wydawane na podstawie tych przepisów, są miarodajne dla określenia typu pojazdu, jego dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. Nie jest to jednoznaczne z tym, że celem ustawodawcy było nadanie pojęciu "pojazd samochodowy" znaczenia tożsamego z występującym w przepisach prd, zwłaszcza, że ustawodawca w treści ptu posługuje się tym pojęciem niekonsekwentnie (por. art. 86 ust. 4 pkt 3 uptu). W ocenie skarżącego organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni uptu, niedopuszczalnej ze względu na dyrektywę ścisłego interpretowania prawa podatkowego. Uznanie za słuszny poglądu, zgodnie z którym regulacje zawarte w art. 86 ust. 3 -7 uptu dotyczą również motocykli, oznaczałoby, że ustawodawca wprowadził środek specjalny wbrew art. 27 Szóstej Dyrektywy. Ten środek specjalny nie wynika przy tym z treści przepisów, lecz został wywiedziony z nich w drodze interpretacji - sprzecznej z prawem wspólnotowym. Według skarżącego, polskie Sądy powinny brać pod uwagę zapisy prawa wspólnotowego i wydane na ich podstawie orzecznictwo, ponieważ stały się one, z dniem akcesji, elementem polskiego porządku prawnego. Uzasadniając ten pogląd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Ursula Becker nr 8/81. Zdaniem strony polscy podatnicy mają prawo stosować w sposób bezpośredni przepisy Szóstej Dyrektywy w sytuacji, kiedy przepisy krajowe nie realizują celów harmonizacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przewidzianych w tej Dyrektywie.
\N odpowiedzi na skargę z ... lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającym ją postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, używając motocykla, który jest środkiem trwałym w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, amortyzowanym zgodnie z obowiązującymi przepisami, może odliczać podatek od towarów i usług zawarty w cenie zakupu paliwa do tego motocykla.
Na wstępie, w kontekście zarzutów postawionych w skardze należy przytoczyć treść art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Natomiast zgodnie z obowiązującym art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5". Powołany art. 86 ust. 3 i 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. stanowił w ust. 3 "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg gdzie:
DL- oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.", a w ust. 5. "Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3". Należy zacytować również treść ust. 4 pkt. 2 i pkt.3, obowiązującą do dnia 21 sierpnia 2005r. " Przepis ust. 3 nie dotyczy: "2) pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;" "3)pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie."
Wyjaśnić należy, że w sprawie tej badany jest stan prawny obowiązujący do dnia 21 sierpnia 2005 r. jako, że decyzja Izby Skarbowej w W. nosi datę ... maja 2005 r.
Z treści przytoczonych przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca posługuje się terminami "samochód osobowy" i "inny pojazd samochodowy", "pojazd specjalny" pomimo braku definicji tych terminów w treści ustawy. Oznacza to konieczność poszukiwania definicji tych pojęć w innych gałęziach prawa jako, że system prawa, aby prawo to było jednakowo stosowane wobec wszystkich, winien być spójny. Sąd, w tej kwestii, zwraca uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r. l KZP 19/99, w którym stwierdza on, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań /por. np. Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, str. 106-123, a także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2000 r. l KZP 53/997. Ustawą w której występują poszukiwane definicje jest cytowana już ustawa o - prawo o ruchu drogowym.
Zgodnie z treścią definicji z art. 2 prd, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/ha (pkt 33). "Motocykl" - pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy (pkt 45); "samochód osobowy" - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40); W ustawie tej, zwrot "pojazd samochodowy" jest używany przy /definiowaniu: pojazdu specjalnego (pkt 36), pojazdu używanego do celów specjalnych (pkt 37), samochodu osobowego (pkt 40), autobusu (pkt 41), samochodu ciężarowego (pkt 42), ciągnika samochodowego (pkt 42a), taksówki (pkt 43), motocykla (pkt 45).
Z powyższego wynika, że zwrot "pojazd samochodowy" ma w polskim prawie szerokie znaczenie, nie wykluczające także motocykli. Skoro zaś motocykl jest pojazdem samochodowym mogą być wobec niego stosowane ograniczenia wynikające z przepisów art. art. 86 ust. 4 pkt 3 i 88 ust.3 uptu. Zważyć też należy, że tak obowiązujące wcześniej przepisy poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług tak jak nowej, obowiązujące od 1 maja 2004 r., zawierały ograniczenia, jak wykazano, w możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku małych pojazdów samochodowych. To duże pojazdy samochodowe są uprzywilejowane podatkowo. Wydaje się to oczywiste, gdyż powszechnie przyjmuje się, że do działalności gospodarczej używa się samochodów o większym gabarycie, mających charakter przewozowy, a nie tylko komunikacyjny, który sugeruje używanie pojazdu do celów osobistych podatnika. W tym ujęciu, motocykl jako pojazd używany jedynie przez część roku, z uwagi na klimat i przeznaczony do przewozu dwóch lub trzech osób, o ile jest z wózkiem, nie mieści się w przyjętych regułach ustawowych. Pojazd, aby był objęty odliczeniem podatkowym, musi obiektywnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zauważyć, że jest to również zasada prawa unijnego i przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) stwierdzić trzeba, że występujące tu zagadnienie można ocenić pod kątem przepisów art. 17 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy.
Co do pierwszej kwestii - możliwości wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. dalszych, w stosunku do poprzedniej ustawy, ograniczeń należy zacytować przepis art. 17 ust. 6 Dyrektywy, który brzmi "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy".
Sąd zwraca uwagę na, że krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie Dyrektywy, a więc analizowana ustawa z dnia 11 marca 2004 r., wykluczający częściowo prawo do odliczenia podatku od środków transportu, nie jest sprzeczny z cytowanym zapisem. Drugi akapit artykułu 17(6) Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń, obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, aż do czasu wprowadzenia wskazanych w Dyrektywie przepisów. Sąd zauważa, że Szósta Dyrektywa weszła w życie w Polsce w tym samym czasie, co ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. bo 1 maja 2005r. - zatem należy uznać, iż ustawodawstwo krajowe stanowi dozwolone odstępstwo, o którym mowa w art. 17 ust. 6 Dyrektywy, ponieważ nie powoduje rozszerzenia ograniczeń, po wejściu jej w życie w Polsce. Przez to też nie odchodzi od celu Dyrektywy (wyrok ETS z 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00, czy wyrok ETS z 14 czerwca 2001 r. sygn. C-345/99). Z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do 30 kwietnia 2004 r. ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także w tej ustawie, jak wskazano, istniało ograniczenie, mające zastosowanie do analizowanej sytuacji. Można natomiast powziąć wątpliwości czy następne zmiany, obowiązujące po dniu 22 sierpnia 2005r. nie są sprzeczne z analizowanym przepisem – tak jak powziął je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który postanowieniem z 17 maja 2007 r. sygn. I SA/Kr 603/06 wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi, dotyczącymi interpretacji art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Zakres przedmiotowy postanowienia nie dotyczy jednakże zagadnienia występującego w tej sprawie, a więc możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, od zakupu paliwa do motocykla, używanego przez przedsiębiorcę w jego działalności zarobkowej.
Drugi z przepisów, zdaniem skarżącego naruszony, to przepis art. 27 Szóstej Dyrektywy, stanowiący o środkach specjalnych. W ocenie strony ograniczenia w prawie do odliczeń w podatku od wartości dodanej są środkiem specjalnym, na który Polska nie uzyskała zgody Rady. Sąd rozpoznający tę sprawę, nie podziela i tego poglądu. Stosownie do cytowanego przepisu, Rada Wspólnot Europejskich, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących odstępstwo od Dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jak widać środek specjalny to środek wprowadzany nadzwyczajnie i tylko we wskazanym celu. W tym zaś przypadku mamy do czynienia z ograniczeniem potrącenia podatkowego.
Reasumując, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, podatnik nie może skorzystać z przywileju art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w tym wypadku - nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do motocykla. Ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od paliwa mają bowiem również zastosowanie do motocykli, gdyż zgodnie z przyjętą definicją motocykle uznawane są za pojazdy samochodowe.
Mając na względzie powyższe, Sad, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł, jak w sentencji.