III SA/Wa 1097/23

III SA/Wa 1097/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122; art. 187 § 1; art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi D. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. (której następcą prawnym jest D.; dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za grudzień 2017 r.
2. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki za ten okres Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") stwierdził, że Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przez odliczenie podatku naliczonego wykazanego w duplikatach faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").
Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli.
3. Następnie NUS wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. organ I instancji: i) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r.; ii) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 20% kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej za grudzień 2017 r. w wysokości 446 557 zł[pic]
Spółka nie wniosła od tej decyzji odwołania; decyzja ta stała się więc ostateczna.
4. W dniu 5 lipca 2021 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2021 r. Jako przesłankę wznowienia Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") Jej zdaniem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, ECLI:EU:C:2021:287, ma wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej wobec Spółki.
Spółka argumentowała, że decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, których wadliwość wykazał TSUE w wyroku w sprawie Grupa Warzywna. Argumentowała, że w jej sytuacji wystąpiły szczególne okoliczności wskazane przez TSUE w wyroku: Spółka błędnie uznała, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, w którym otrzymała duplikaty faktur, ale nie wystąpiło oszustwo podatkowe ani uszczuplenie należności budżetu państwa.
5. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie wznowienia decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. organ I instancji odmówił Spółce uchylenia decyzji ostatecznej. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] czerwca 2022 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że wyrok w sprawie Grupa Warzywna nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, argumentując, że:
- wyrok ten dotyczy tylko sytuacji jak w postępowaniu przed sądem krajowym, tj. błędu w ocenie podlegania transakcji zwolnionej opodatkowaniu, braku oszustwa i braku uszczuplenia należności budżetu państwa – sytuacja Skarżącej jest natomiast odmienna;
- powoływanie się przez Spółkę na błąd wykładni prawa było nieuzasadnione, ponieważ w grudniu 2017 r. nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa;
- gdyby Spółka wykazała należytą staranność, dochowałaby terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;
- nastąpiło uszczuplenie podatku przez zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – odliczenie podatku naliczonego, który nie podlega już odliczeniu ze względu na przedawnienie, powoduje uszczuplenie należności budżetu państwa;
- twierdzenie o braku uszczuplenia należności budżetu Skarbu Państwa nie jest trafne także dlatego, że dopiero po sprawdzeniu rozliczeń kontrahenta, a w niektórych przypadkach całych łańcuchów transakcji, można wykazać prawidłowość rozliczenia – rozliczenia kontrahenta nie można było natomiast skontrolować ze względu na upływ terminu przedawnienia;
- złożenie przez Spółkę korekty deklaracji było spowodowane działaniami organu podatkowego, tj. kontrolą podatkową;
- zgodnie z przepisami organ podatkowy miał obowiązek stosowania (ustalenia) dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- zastosowanie (ustalenie) dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej sprawie nie naruszało art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i zasady proporcjonalności.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
1. W skardze Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że regulacja ta znajduje zastosowanie, mimo istnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt;
2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że regulacja ta nie znajduje zastosowania, mimo istnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.;
3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że regulacja ta nie znajduje zastosowania, mimo że wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna Sp. z o.o. ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, a zastosowanie wykładni zaprezentowanej w wyroku doprowadziłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia od rozstrzygnięcia przedstawionego w w/w decyzji;
[pic] naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj..
1) art. 245 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 128 O.p., poprzez pominięcie wniosków płynących z wyroku TSUE, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i utrzymania w mocy decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej za okres grudzień 2017 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Strony spierają się o to, czy wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna ma wpływ na treść wydanej dla Spółki decyzji ostatecznej – czy spełniona jest przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Decyzją ostateczną ustalono sankcję VAT w wysokości 20% w związku z wykrytym w kontroli podatkowej odliczeniem przez Spółkę w grudniu 2017 r. podatku naliczonego wykazanego w duplikatach faktur VAT wystawionych przez kontrahenta i otrzymanych przez Spółkę w tym miesiącu. Pierwotne faktury VAT zostały przez kontrahenta wystawione w poszczególnych miesiącach 2012 r.
3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 O.p.). Postanowienie to ma więc charakter formalny (jest w istocie postanowieniem o wszczęciu postępowania wznowieniowego).
Po przeprowadzeniu postępowania (w ramach którego badane jest m.in. wystąpienie przesłanki wznowieniowej) organ podatkowy wydaje jedną z decyzji określonych w art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. W szczególności, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (czyli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym) w całości lub w części – art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
3.4. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa Unii rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, odpowiednio głęboko oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.
3.5. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w znaczeniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w tej decyzji.
3.6. W wyroku w sprawie Grupa Warzywna Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
3.7. W uzasadnieniu wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25).
Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa Unii.
3.8. W wyroku w sprawie Grupa Warzywna TSUE stwierdził jednak zarazem, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27; por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 Farkas, EU:C:2017:302; wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 40).
3.9. TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).
Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej). W konsekwencji to ze względu na te cechy regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne polskiego sądu w sposób wyżej przytoczony.
3.10. W powyższym zakresie wyrok Trybunału ma przymiot nowości, wymagany do uznania, że jego wydanie może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Wyrok ten zawiera bowiem wypowiedź na temat prawa Unii rzutującą wprost na ocenę polskiej regulacji sankcji VAT – stawiającą tę regulację w nowym (i negatywnym) świetle.
Niezgodny z prawem Unii okazał się "sposób ustalania" sankcji: mechanizm automatycznego wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego, oparty na sztywno stosowanych kryteriach – do tego kryteriach innych niż wynikające z orzecznictwa TSUE.
3.11. Z wyroku tego wynika, że zasada proporcjonalności wymaga istnienia stosownej skali sankcji podatkowych, których wymiar byłby każdorazowo dostosowany do okoliczności danego przypadku.
Takiej skali polska regulacja nie przewiduje. Zróżnicowanie sankcji VAT według stawek: 100%, 30% i 20% skali takiej nie kształtuje – ponieważ kryteria ich stosowania są zbyt sztywne (nie umożliwiają dostosowania wymiaru sankcji do konkretnego przypadku podatnika) i inne niż wymagane prawem Unii (w jego interpretacji przez TSUE).
Organy podatkowe nie mogą natomiast – w celu sprostania zasadzie proporcjonalności – stosować wykreowanych na potrzeby danej sprawy stawek sankcji VAT nieprzewidzianych w ustawie.
3.12. Możliwe a priori (dające się pomyśleć) stanowiska na temat treści wyroku w sprawie Grupa Warzywna i zakresu jego oddziaływania na prawną możliwość (dopuszczalność) stosowania sankcji VAT stanowią zbiór zróżnicowany.
Krańcowo (biegunowo) różne stanowiska stanowią: (i) z jednej strony pogląd, że wyrok ten ma odniesienie wyłącznie do sytuacji dokładnie takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym; (ii) z drugiej strony pogląd, ze wyrok ten całkowicie i w każdym przypadku wyłącza dopuszczalność stosowania sankcji VAT.
3.13. Skoro Trybunał w tym wyroku sformułował uwagi o charakterze ogólnym na temat konstrukcji normatywnej polskiej sankcji VAT i wadliwości automatycznego (mechanicznego) jej stosowania, jaki konstrukcja ta za sobą pociąga, pierwsze stanowisko jest jawnie niepoprawne.
Wyrok ten co najmniej zobowiązuje do podjęcia namysłu nad tym, czy w sprawie danego podatnika automatyczny (mechaniczny) sposób stosowania sankcji VAT nie owocuje jej nieproporcjonalnością – nawet jeżeli konkretne okoliczności tej sprawy różnią się od okoliczności sprawy przed sądem krajowym
3.14. Co do przeciwstawnego stanowiska natomiast – nawet jeżeli uznać, że jest ono zbyt daleko idące, tj. że z wyroku w sprawie Grupa Warzywna (ani z tego wyroku w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP) nie wynika wprost całkowity brak możliwości stosowania sankcji VAT w jej obecnym kształcie normatywnym, wciąż wymagany jest namysł in concreto nad proporcjonalnością zastosowania sankcji VAT w realiach danej sprawy podatnika.
3.15. Zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ nie zawiera poprawnej analizy proporcjonalności zastosowania sankcji VAT w sprawie Skarżącej.
Ocena proporcjonalności z pewnością musi uwzględniać stopień zawinienia podatnika, który wykazał w deklaracji podatkowej błędne wartości, przez co zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności, ocena ta musi być dokonywana w oparciu o ustalenie, czy zawyżenie to było celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (lecz miało charakter błędu), a także, czy do takiego uszczuplenia należności podatkowych rzeczywiście doszło.
3.16. Badanie powodów nieprawidłowości w rozliczeniu, a tym samym stopnia zawinienia Skarżącej, jest wymagane do przeprowadzenia analizy proporcjonalności zastosowanej wobec niej sankcji VAT.
W sytuacji Spółki nie ma przy tym i nie mogłaby mieć zastosowania art. 112c u.p.t.u. (i sankcja 100%) – ponieważ jej przypadek nie należy do przypadków wymienionych w pkt 1-4 tego przepisu.
3.17. Zatem wyłączając art. 112c u.p.t.u. – jeżeli podatnik zawyżyłby kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, świadomie naruszając prawo, naruszenie to zostałoby wykryte w kontroli podatkowej, a podatnik skorygowałby deklarację podatkową, wymierzono by mu (zgodnie z polskimi przepisami) sankcję VAT w wysokości 20%.
W konsekwencji sankcja VAT w tej samej wysokości (20%) nie może – w świetle wyroku w sprawie Grupa Warzywna – zostać wymierzona podatnikowi, który uczynił to samo, lecz bez woli naruszenia prawa (podatnikowi, który popełnił błąd w rozliczeniu).
3.18. Spółka wyjaśniała, że błędnie uznała, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, w którym otrzymała duplikaty faktur.
W toku kontroli podatkowej wskazywała, że w związku z planowanym zakończeniem działalności na terytorium Polski przeprowadziła wewnętrzny audyt obejmujący okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2016 r. W wyniku tego audytu stwierdziła, że odliczenie podatku VAT naliczonego w ramach transakcji ze Spółką F. Sp. z o.o. jest niepełne oraz że choć posiadała skany faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. w 2012 r., to jednak nie miała ich oryginałów. Deklaracje VAT były przygotowywane przez przedstawiciela podatkowego, który nie miał wglądu do pełnego systemu księgowego Spółki i w ramach weryfikacji zgodności rozliczeń opierał się wyłącznie na danych udostępnionych przez Spółkę.
Nie mając pewności, czy oryginały przedmiotowych faktur wystawionych w 2012 r. przez F. Sp. z o.o. kiedykolwiek trafiły do Spółki, a jeśli tak, to kiedy i co się z nimi stało, Spółka stała na stanowisku, że w jej przypadku nie upłynął termin do odliczenia określony w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. W ocenie Spółki nie został bowiem spełniony formalnoprawny warunek odliczenia, tj. otrzymanie faktury.
Spółką wystąpiła do kontrahenta o duplikaty faktur VAT, które otrzymała w grudniu 2017 r. i w rozliczeniu za ten miesiąc odliczyła podatek naliczony z nich wynikający.
3.19. Sąd daje wiarę tym wyjaśnieniom (których zresztą nie kwestionują także de facto organy podatkowe). Zauważa w szczególności, że w toku kontroli podatkowej Spółka wyjaśniała, że nie ma pewności, czy w ogóle otrzymała oryginały faktur VAT (faktury pierwotnie wystawione) w 2012 r.
To oznacza, że Spółka nie popełniła oszustwa podatkowego, lecz – co najwyżej – popełniła błąd co do momentu odliczenia podatku naliczonego (okresu rozliczeniowego).
W takim razie postępowanie Spółki nie miało charakteru celowego działania zorientowanego na oszustwo podatkowe.
3.20. Spółka argumentuje także, że w wyniku tego błędu nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej (podatku), przede wszystkim dlatego, że jej kontrahent wykazał podatek należny korespondujący z podatkiem naliczonym wykazanym przez nią (błędnie przypisanym do okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała duplikaty faktur).
Organ odwoławczy kontrargumentuje m.in., że ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. "nie miał czasu na skontrolowanie rozliczeń kontrahenta Strony" (s. 11 zaskarżonej decyzji).
To stwierdzenie w świetle akt administracyjnych sprawy należy jednak ocenić jako nieprawdziwe. Z adnotacji z dnia 11 marca 2020 r. wynika, że F. Sp. z o.o. została wezwana do przedstawienia dokumentów i wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji ze Spółką i że podmiot ten przesłał m.in. odpowiednie części rejestrów VAT (z zaznaczeniem faktur) i kopie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, w których zostały ujęte te faktury. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że faktury te "zostały ujęte i rozliczone w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT 7 za miesiące 04/2012 r., 08/2012 r., 10/2012 r., 11/2012 r., 12/2012 r." (k. 706-708 akt adm., s. 2-3 adnotacji).
Także w protokole kontroli podatkowej wskazano, że faktury te zostały "ujęte i rozliczone" przez F. Sp. z o.o. (s. 15 protokołu kontroli, k. 825-838).
Organ podatkowy był więc w stanie potwierdzić, że F. Sp. z o.o. wykazała podatek należny. W konsekwencji takiego stanu rozliczenia wykazanie przez Spółkę korespondującego z nim podatku naliczonego nie spowodowało i spowodować nie mogło uszczuplenia podatku – szkody dla wspólnoty (Skarbu Państwa).
3.21. Organ odwoławczy argumentuje jednak również, że nie można "zawężać (...) problemu uszczuplenia należności budżetu państwa do kwestii zapłaty lub braku zapłaty przez kontrahenta podatku należnego z tytułu faktury, z której odliczono podatek naliczony" – ponieważ "[o]dliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur, dla których prawo to uległo przedawnieniu, stanowi uszczuplenie należności budżetu państwa" (s. 10 zaskarżonej decyzji). Chodzi o to, że – gdyby nie interwencja organu podatkowego (kontrola podatkowa) – Spółka odliczyłaby podatek naliczony, do którego odliczenia nie była (już) uprawniona.
3.22. Jednak także w sprawie Grupy Warzywnej Sp. z o.o. ta ostatnia odliczyła podatek naliczony niezgodnie z przepisami (potraktowała transakcję zwolnioną jako opodatkowaną); rozliczenie skorygowała dopiero po kontroli podatkowej.
W takich warunkach TSUE uznał, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych.
Ocenę tę można odnieść także do tej sprawy.
3.23. Jeżeli Skarżąca nie działała w celu sprzecznego z prawem zawyżenia zwrotu VAT, a jej działanie nie spowodowało uszczerbku w podatku, wymierzenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w świetle art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i wyroku w sprawie Grupa Warzywna niezgodne z zasadą proporcjonalności.
Jest tak nawet jeżeli błąd popełniony przez Spółkę wynikał z braku należytej staranności (dbałości) o poprawność rozliczenia. Wciąż bowiem stopień zawinienia nieprawidłowości w rozliczeniu jest inny w przypadku świadomego oszustwa podatkowego, inny – w przypadku braku należytej staranności. Niezaprzeczalnie charakter naruszenia prawa jest różny w przypadku, gdy podatnik zachowuje się niefrasobliwie i niedbale, inny natomiast, gdy świadomie narusza prawo na szkodę wspólnoty (jest oszustem podatkowym). Podobnie, nieprawidłowość, która spowodowała uszczuplenie należności publicznoprawnej, zasługuje na inną (wyższą) sankcję od nieprawidłowości, która takiego uszczuplenia nie spowodowała. Dolegliwość finansowa sankcji podatkowej nie może być taka sama w tych dwóch jakościowo różnych (odmiennych) przypadkach.
Kryteria: świadomego oszustwa podatkowego (bądź jego braku) oraz uszczuplenia należności publicznoprawnych (bądź jego braku) wynikają wprost z wyroku w sprawie Grupa Warzywna.
3.24. Niepodobna zaprzeczyć prewencyjnej funkcji sankcji administracyjnych, w tym dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. s. 11 zaskarżonej decyzji). Prawo Unii wymaga jednak, by sankcja VAT była proporcjonalna do charakteru nieprawidłowości w rozliczeniu. W przypadku Spółki ten warunek nie jest spełniony,
Obecnie – tj. w stanie po wydaniu wyroku w sprawie Grupa Warzywna – stało się jasne, że automatyzm w ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma racji bytu.
3.25. Zaskarżona decyzja narusza:
- art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności – przez bezpodstawne uznanie, że w ich świetle działanie Skarżącej zasługuje na sankcję VAT w wysokości 20%, chociaż działanie to nie miało na celu oszustwa podatkowego i nie spowodowało uszczuplenia wpływów do skarbu państwa;
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – przez bezpodstawne uznanie, że nieznany i niepoddający się kontroli jest stan rozliczenia podatkowego kontrahenta Spółki (ze względu na upływ terminu przedawnienia);
- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – przez bezpodstawne uznanie, że wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna nie ma wpływu na treść wydanej wobec Spółki decyzji ostatecznej.
3.26. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a..
3.27. W ponownym postępowaniu podatkowym organ podatkowy:
- przyjmie, że wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna miał wpływ na treść decyzji ostatecznej, ponieważ objawił, że zastosowanie sankcji VAT w przypadku Spółki narusza art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności;
- uchyli decyzję ostateczną i umorzy postępowanie w sprawie (na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.).
3.28. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.