III SA/Wa 1089/25

III SA/Wa 1089/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14e §1a pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynika, że 20 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 5 sierpnia 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony w sprawie za prawidłowe.
2. Minister Finansów 4 września 2024 r. wydał interpretację ogólną dotyczącą możliwości stosowania zwolnienia podatkowego dotyczącego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. DKIS stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2022 r. wydanej wobec Skarżącego, z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 4 września 2024 r., wydaną w takim samym stanie prawnym.
3. Pismem z 12 grudnia 2024 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie.
4. Postanowieniem z [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z interpretacją ogólną, to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie. Stwierdził, że stanowisko przedstawione w interpretacji z 5 sierpnia 2022 r., jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 4 września 2024 r., co skutkowało, że ta interpretacja wygasła.
Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 4 września 2024 r. dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. z 2022 r. poz.2647, dalej: "u.p.do.f." lub "ustawa PIT"), w zakresie skutków w podatku dochodowym dla podatnika związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego). W tej interpretacji wskazano, jak należy rozumieć użyte w tym przepisie sformułowanie "ekwiwalent pieniężny", a jak "pomoc finansową". W omawianej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy PIT nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP oraz że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy PIT, objęty jest wyłącznie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie ustawy o SOP. Wobec tego, w interpretacji tej wywiedziono, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP podlega opodatkowaniu, tak jak przychód ze stosunku służbowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że powołana przez Skarżącego zasada niedziałania prawa wstecz oznacza, że do zdarzeń prawnych stosuje się te przepisy prawa, które obowiązują w chwili ich zaistnienia. Natomiast nowelizacje przepisów prawa, które miały miejsce już po zaistnieniu określonych zdarzeń (np. po zawarciu określonej umowy) nie powinny oddziaływać na ich ocenę prawną. Wskazuje się przy tym, że wyjątki od zasady niedziałania prawa wstecz są możliwe jedynie w tych przypadkach, gdy nowelizacja wprost przewiduje taki zapis, bądź też gdy powyższe jednoznacznie wynika z jej celu. Powyższa zasada - przy wydawaniu postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej nie została naruszona. W interpretacji ogólnej, która została powołana w ww. postanowieniu, zinterpretowane zostały bowiem przepisy, obowiązujące w dacie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Zmiana interpretacji przepisów prawa obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia nie stanowi zatem naruszenia powyższej zasady. Organ odwoławczy wskazał, że zacytowany na wstępie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej daje DKIS możliwość stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Na tle powołanych przepisów niezasadne jest stwierdzenie, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 4 września 2024 r., która zmienia dotychczasową interpretację przepisów, nie powinna mieć wpływu na interpretacje indywidualne wydane przed jej publikacją. Odnosząc się natomiast do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 156/24, podkreślił, że nie jest on wiążący dla organu podatkowego wydającego interpretacje podatkowe. Orzeczenie to dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonych stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie jest wiążące. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. DKIS zasygnalizował, że orzecznictwo sądów administracyjnych w niniejszej kwestii nie jest jednolite. Na co zwrócił uwagę Minister Finansów.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:
a) art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznanej na podstawie art. 180 ust. § 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa;
b) art. 8 § 1 k.p.a. poprzez naruszenie rzeczonej normy prawnej polegającej na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania w sposób obiektywny i kompleksowy, w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, oraz uwzględniania w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu strony.
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
7. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącego za prawidłowe, w związku z wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W ocenie Skarżącego interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 4 września 2024 r. zmienia dotychczasową interpretację przepisów, jednakże nie powinna mieś wpływu na interpretacje indywidualne wydane przed jej publikacją. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z którą zgadza się Sąd w składzie orzekającym, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z interpretacją ogólną, to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie. W interpretacji ogólnej zinterpretowane zostały przepisy obowiązujące w dacie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Zatem zmiana interpretacji przepisów prawa obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia nie stanowi naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz.
11. Przechodząc do rozważań należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Według art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej uzasadniona jest szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów, bądź też wydawane interpretacje są sprzeczne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów. Interpretacja ogólna staje się narzędziem pozwalającym wówczas na wyeliminowanie z obrotu tych interpretacji indywidualnych, które są sprzeczne z taką utrwaloną linią orzeczniczą, poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Z treści art. 14e ust. 1a pkt 2 O.p. wynika, że organ może (nie musi – ustawodawca pozostawił w tym zakresie luz decyzyjny) stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: jeżeli interpretacja ta jest niezgodna z interpretacją ogólną i jeżeli ta ostatnia wydana została w takim samym stanie prawnym. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie ww. przepisu organ zobowiązany jest porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2732/20, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 332/20). Jak zauważył NSA w wyroku z 20 czerwca 2024 r., II FSK 268/24, brak jest podstaw do wniosku, że jakakolwiek (każda) niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną nawet nieistotna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy dotycząca innych sfomułowań użytych w tych aktach, które to różnice same w sobie nie wskazują na sprzeczność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - stanowi podstawę do zastosowania art. 14e §1a pkt 2 O.p. Musi to być, jak stwierdził NSA niezgodność znacząca (o charakterze istotnym) uzasadniająca pozbawienie podatnika praw nabytych, tj. ochrony przewidzianej w art. 14k O.p. Przepis ten nie może być zatem stosowany przez Dyrektora KIS w sposób dowolny, a przy tym niekorzystny dla podatnika, bez jednoznacznego wykazania przez organ działający z urzędu w ramach uznania administracyjnego, że zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w jego treści. W tym miejscu przypomnieć należy, czym jest interpretacja indywidualna. Na podstawie art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na treść art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Nie może budzić wątpliwości istota wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 4 września 2024 r. Nr DD3.8203.1.2024 Minister, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił w niej, jak należy rozumieć sformułowanie "ekwiwalent pieniężny", a jak "pomoc finansową". Sąd wskazuje, że zakres wniosku dotyczył zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 4 września 2024 r. nr DD3.8203.1.2024, oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2022 r., jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego słusznie Organy stwierdziły, że interpretacja indywidualna wydana Skarżącemu wygasła. Ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., w zakresie skutków w podatku dochodowym dla podatnika związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Wyjaśniając zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa Minister Finansów podzielił stanowisko prezentowane w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych które jednolicie uważały, że ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o SOP [ustawy o BOR] - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o SOP [ustawy o BOR] i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza. Powyższe różnice decydują o tym, iż oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Ustawodawca w sposób celowy - w obu ustawach (ustawa o BOR i ustawa o SOP) - użył różnych określeń dla oznaczenia różnych świadczeń. Stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani tak samo na gruncie zwolnienia podatkowego. Zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne niewymienione w nim świadczenie. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 5 grudnia 2023, sygn. akt II FSK 829/23,, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 860/23).
9. W omawianej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP, oraz że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., objęty jest wyłącznie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie ustawy o SOP. Wejście w życie ustawy o SOP nie zmieniło charakteru i zakresu świadczenia w postaci ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, otrzymywanego wcześniej na podstawie ustawy o BOR, ani uprawnienia do jego zwolnienia z podatku. Zmianie uległ jedynie akt prawny, z którego wynika możliwość jego otrzymania i podstawa prawna jego wypłaty. Należy dodać, że zmiana w u.p.d.o.f., polegająca na zastąpieniu w odpowiednim przypadku użytych wyrazów "Biuro Ochrony Rządu" wyrazami "Służba Ochrony Państwa", miała jedynie charakter dostosowawczy. Nie miała ona "normatywnego charakteru" w tym znaczeniu, że nie wprowadziła nowego zwolnienia obejmującego inne, niż dotychczasowe świadczenie. W konsekwencji, w zakresie przedmiotowym zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2018 r., mieści się wyłącznie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Nie mieści się natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy służb mundurowych. Dotyczy to wszystkich służb mundurowych, którym odrębne ustawy przyznają prawo do takiej pomocy, w tym funkcjonariuszy SOP. Wobec tego, w interpretacji tej wywiedziono, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP podlega opodatkowaniu, tak jak przychód ze stosunku służbowego. Ponadto Minister Finansów, w niniejszej interpretacji ogólnej zwrócił uwagę na fakt, że ulgi i zwolnienia przedmiotowe nie są standardem podatkowym, a wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Muszą być stosowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej ani zawężającej, a podstawowym rodzajem wykładni jest w tym przypadku wykładnia językowa. W związku z powyższym Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji ogólnej wskazał, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., który jasno wskazuje jakiego rodzaju świadczenia dotyczy i tym świadczeniem jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku pomocy finansowej otrzymywanej przez funkcjonariuszy SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), to dokonałby stosownej zmiany w ustawie PIT.
10. Sąd wskazuje, że w omawianej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się również do tekstu uzasadnienia projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916) – Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa – z którego wynika, że w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie praw do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy. Konsekwencją powyższego, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. jest utrzymanie podatkowego status quo dla funkcjonariuszy SOP, którzy przeszli z likwidowanej służby BOR, i którym zagwarantowano w ustawie o SOP wypłatę świadczenia w postaci ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu. Dzięki temu rozwiązaniu ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu przez wszystkie lata jego obowiązywania i wypłaty, tj. otrzymany przez funkcjonariuszy BOR pod rządami ustawy o BOR, jak i otrzymany na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP przez funkcjonariuszy, którzy stali się funkcjonariuszami SOP, jest i będzie traktowany tak samo pod względem podatkowym.
11. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej Skarżącemu 5 sierpnia 2022 r. Wobec tego zarzuty skargi w tym zakresie okazały się bezzasadne.
12. Odnosząc się natomiast do powoływanego w skardze art. 2a O.p., Sąd wyjaśnia, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma bowiem ona zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Natomiast wydana przedmiotowa interpretacja ogólna, w zakresie rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., wyjaśniła wszelkie wątpliwości, dlatego treść zawarta w art. 2a O.p. nie znajduje tu zastosowania. Zatem również powołanie się przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi na ten artykuł należy uznać za nieuzasadnione. Nie można było w niniejszej sprawie uwzględnić również zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572), poprzez naruszenie rzeczonej normy prawnej polegającej na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania w sposób obiektywny i kompleksowy, w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, oraz uwzględniania w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu strony. Wyjaśnić przede wszystkim należy, że z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, wynika, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Wobec tego w trakcie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, będącego postępowaniem szczególnym, odrębnym, zastosowanie mają jedynie regulacje z działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczące udziału prokuratora, oraz działu VIII, który dotyczy skarg i wniosków. Tym samym, art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego nie reguluje postępowania podatkowego i nie mogło dojść do jego naruszenia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Sąd informuje jednak, że odpowiednikiem art. 8 k.p.a., dla wydawania interpretacji indywidualnych, jest, wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 tej ustawy, wedle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jednak nie został naruszony, ponieważ Organ, wydając postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, niezgodnej z wydaną interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, przeprowadził działanie na podstawie przepisów prawa zawartych m.in. w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu, podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.
13. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.