III SA/WA 1088/24

III SA/Wa 1088/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 28e,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i § 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 1 marca 2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).
1.2. Jak wynika z akt sprawy we wniosku z dnia 7 grudnia 2023 r. Spółka zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia miejsca opodatkowania wykonywanych usług. Pismem z dnia 6 lutego 2024 r. Strona uzupełniła wniosek.
W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym w Polsce. Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi w zakresie specjalistycznego modelowania 3D i obliczeń metodą MES wybranych elementów konstrukcji budowalnych ze stali, aluminium, szkła i drewna. Skarżąca będzie świadczyła usługi jako podwykonawca w stosunku do m.in. wykonawców, architektów, producentów. Spółka nie będzie świadczyła usług bezpośrednio dla inwestora. Nadto zamierza świadczyć usługi na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych również poza granicami Polski, tj. związanych z obiektami budowlanymi, które zostaną wzniesione na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej lub też w krajach trzecich, wniosek dotyczy usług na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych poza granicami Polski.
Spółka wskazała, że będzie świadczył usługi polegające na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod fasady oraz sporządzenia rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D (dalej: Usługa nr 1). W ramach Usługi nr 1 Skarżąca:
1) będzie wykonywała obliczenia metodą MES do profili aluminiowych, paneli szklanych, obróbek blacharskich oraz stalowych, paneli elewacyjnych z kamienia oraz betonu zbrojonego włóknem szklanym (tzw. GRC) oraz stalowych podkonstrukcji pod te fasady;
2) po wykonaniu obliczeń sporządzi dla kontrahenta raport z obliczeń;
3) wykona modelowanie podkonstrukcji lub paneli fasadowych (lub daszków stanowiących część fasady budynku) w programie 3D;
4) na koniec sporządzi rysunki, które przekaże kontrahentowi, a które kontrahent będzie mógł przekazać do produkcji elementów fasad przez odpowiedni podmiot;
5) dodatkowo będzie prowadziła również konsultacje rozwiązań technicznych z kontrahentem w zakresie świadczonej usługi.
Skarżąca wskazał, że Usługa nr 1 zakłada wykonanie specjalistycznych obliczeń części fasady oraz podkonstrukcji pod tą fasadę (również daszków stanowiących część fasady budynku) na podstawie, których zostaną następnie sporządzone modele 3D oraz rysunki, które kontrahent przekaże producentowi w celu wytworzenie elementów fasady. Obliczenia elementów fasady, modelowanie 3D, rysunki będą wykonywane w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budynku.
Strona podniosła, że w celu wykonania Usługi nr 1 kontrahent przedstawi Skarżącej rysunki architektoniczne oraz założenia do konstrukcji wyżej wymienionych elementów. Ponadto zostaną jej udostępnione informacje o lokalizacji budynku oraz jego głównej konstrukcji, do której będzie podwieszana fasada – w formie pliku DWG lub jako całe modele 3D np. w formacie IFC posiadający zarówno informacje graficzną – model 3D oraz tekstową – parametry, które to wyróżniają format na tle innych plików 3D. Będące wynikiem świadczonych przez Skarżącą usług rezultaty prac w postaci specjalistycznych rozwiązań technicznych w zakresie profili, łączeń, systemów mocowań i innych, nabywcy usług od Skarżącej będzią mogli, co do zasady zaimplementować również w realizacji innych projektów budowlanych, bez konieczności informowania o tym Skarżącej. Strona będzie wykonywała wyłącznie obliczenia wybranych części fasad oraz podkonstrukcji, natomiast nie będzie wykonywał ich montażu. Wykonanie Usługi nr 1 nie wymaga fizycznej obecności zespołu Skarżącej w miejscu lokalizacji budynku.
Odnosząc się do usługi drugiej, Skarżąca wskazała, będzie świadczyła ponadto usługi w zakresie konstrukcji budowlanych polegające na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego; dalej: Usługa nr 2). W związku ze świadczeniem usługi Strona będzie wykonywała:
1) rysunki technologiczno-konstrukcyjne 2D prefabrykowanych paneli dachowych w programie typu CAD;
2) obliczenia i na ich podstawie raporty dotyczące prefabrykowanych konstrukcji szkieletowych i stalowych;
3) modelowanie prefabrykowanych konstrukcji szkieletowych i stalowych w programie 3D;
4) rysunki warsztatowe i montażowe prefabrykowanych konstrukcji szkieletowych i stalowych;
5) pliki maszynowe CNC. Maszyna CNC służy do precyzyjnej obróbki drewna, metali i innych materiałów. Pliki maszynowe stanowią z kolei opis geometryczny elementów konstrukcji szkieletowej w odpowiednim formacie obsługiwanym przez maszynę CNC;
6) listy materiałowe i dostawcze.
Spółka podniosła, że w celu wykonania Usługi nr 2 kontrahent przedstawi Skarżącej rysunki architektoniczne i inne wytyczne, raporty obliczeniowe i podkłady technologiczno-produkcyjne (jeśli wykonuje je inny podmiot), a także modele podkładowe 3D (IFC). Usługi będą świadczone w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budowlanej. Przy czym Skarżąca świadcząc usługi nie będzie ingerowała w pierwotny układ dachu, funkcje gabaryty, jak również inne elementy konstrukcji budowlanej niestanowiące dachu. Strona nie będzie wykonawcą albo monterem systemu prefabrykowanego dachu. Wykonanie Usługi nr 2 nie wymaga fizycznej obecności zespołu Spółki w miejscu lokalizacji budynku. W związku z powtarzalnościom rodzajów dachów prefabrykowanych, kontrahent będzie mógł wykorzystywać rysunki i obliczenia wykonane przez Skarżącą na innych nieruchomościach, bez konieczności informowania o tym Spółki.
Skarżąca będzie wykonywała opisane wyżej Usługi nr 1 i Usługi nr 2 na terytorium Polski. Nie będzie zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości i nie posiadała tam stałego miejsca prowadzenia działalności.
Skarżąca doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego wskazała, że zamierza świadczyć usługi w zakresie specjalistycznego modelowania 3D i obliczeń metodą MES wybranych elementów konstrukcji budowalnych ze stali, aluminium, szkła i drewna. Wnioskodawca nie będzie świadczył swoich usług "w próżni", zatem uzyska od kontrahenta informację o lokalizacji (położeniu) inwestycji, której będą dotyczyły świadczone przez Skarżącą usługi. Spółka podkreśliła, że modele 3D, obliczenia i rozwiązania techniczne mają charakter uniwersalny i mogą być z powodzeniem stosowane ma innych inwestycjach bez wiedzy Skarżącej. Ponadto system fasadowy zaprojektowany przez Spółkę dla konkretnej inwestycji może być również stosowany na innych inwestycjach. Konstrukcja inwestycji nie będzie zatem centralnym elementem, a jedynie punktem wyjścia do opracowań technicznych. Usługi, które Spółka będzie wykonywała, nie będą wykonywane "na nieruchomości" - w tym sensie, że w celu ich wykonania lub w związku z ich wykonaniem nie będzie wymagana fizyczna obecność zespołu Strony w miejscu lokalizacji budynku (na jakimkolwiek etapie świadczenia usług). Skarżąca nie będzie świadczyła usługi polegającej na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz na sporządzeniu rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D – nie są to zatem usługi wykonywane "na konkretnej nieruchomości" (w sensie fizycznej obecności), a zatem wyłącznie prace projektowe (które nie dotyczą konstrukcji głównego budynku, planu tego budynku).
Skarżąca podkreśliła, że Usługa nr 1 będzie polegać na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz sporządzenia rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D. Są to specjalistyczne usługi inżynierskie mające na celu zaproponowanie szczegółowych rozwiązań technicznych (np. połączenia aluminium ze szkłem), a nie dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej konkretnej nieruchomości. Natomiast Usługa nr 2 będzie polegać na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego). Celem usługi nr 2 jest zatem zamiana konstrukcji dachu, bez ingerencji w funkcję czy gabaryty budynku, a nie zmiana prawna lub fizyczna konkretnej nieruchomości.
Skarżąca podniosła, że nie będzie świadczyła żadnej z usług na "nieruchomości" (w sensie fizycznej obecności), zatem w jej ocenie usługi, które będzie świadczyła, tym bardziej nie będą miały na celu doprowadzenia do jej zmiany fizycznej. Jednocześnie w ocenie Spółki, charakter świadczonych przez nią usług nie będzie prowadził do zmiany prawnej nieruchomości. W ocenie Spółki wskazane przez organ interpretacyjny zmiany (prawne lub fizyczne) w odniesieniu do konkretnej, określonej nieruchomości mogą być skutkiem działań inwestora lub wykonawcy realizującego roboty budowalne na nieruchomości, czego Wnioskodawca w żaden sposób nie wykonuje.
Usługobiorcy, na rzecz których Skarżąca będzie świadczyła usługi będą podmiotami, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności oraz będą posługiwać się wobec Spółki nadanym im numerem identyfikacji podatkowej w kraju siedziby lub stałego miejsca wykonywania działalności (będą podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: uptu).
Strona wystąpiła z wnioskiem o interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego. Kontrahenci Spółki, na rzecz których będzie ona świadczył usługi będą mieli siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (np. oddział w Polsce), w innych krajach Unii Europejskiej lub w Wielkiej Brytanii. Spółka co do zasady nie wie jeszcze w jakich konkretnie państwach siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będą mieli jego kontrahenci.
1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z pytaniem, czy:
1) czy opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 1 należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e uptu, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości (tj. usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce)?
2) czy opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 2 należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e uptu, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości (tj. usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce)?
1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 1 nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e uptu, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, a zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 uptu jest miejsce, w którym kontrahent Skarżącej posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. Polska (obowiązek rozliczenia VAT w Polsce przez Skarżącą) albo inny kraj Unii Europejskiej lub wielka Brytania, jeżeli kontrahent będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska (brak obowiązku rozliczenia VAT w Polsce przez Spółkę).
W ocenie Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 2 nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e uptu, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, a zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 uptu miejsce, w którym kontrahent Skarżącej posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. Polska (obowiązek rozliczenia VAT w Polsce przez Spółkę) albo inny kraj Unii Europejskiej lub wielka Brytania, jeżeli kontrahent będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska (brak obowiązku rozliczenia VAT w Polsce przez Spółkę).
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na treść art. 28b ust. 1 uptu, art. 28e uptu, art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), art. 13b oraz art. 31a ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1, dalej: Rozporządzenie), a także orzecznictwo TSUE i krajowe. Strona wskazała, że jej zdaniem nie sposób uznać opisanej Usługi nr 1 za usługę związaną z nieruchomością. Zgodnie z opisem tej usługi, polega ona na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz na sporządzeniu rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D. Natomiast jak zostało to wskazane powyżej do zakresu prac objętych dyspozycją art. 28e uptu należy zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, w tym wymienione wprost w tym przepisie usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych. Do grupy tych usług nie zaliczają się natomiast opisane powyżej usługi, które będzie wykonywała Skarżąca. Nie są to bowiem usługi wykonywane "na" nieruchomościach, bowiem do ich wykonania nie będzie wymagana fizyczna obecność zespołu Spółki w miejscu lokalizacji budynku. Ponadto zakres przedmiotowy art. 28e uptu nie obejmuje wprost usług polegających na zaprojektowaniu, czy związanych z zaprojektowaniem jakiejkolwiek części budynku, w szczególności części zewnętrznej stanowiącej jej fasadę. Tym samym w ocenie Skarżącej ustawodawca polski oraz unijny przyjmując treść odpowiednio art. 28e uptu, czy art. 47 Dyrektywy 112 miał na myśli usługi architektów, którzy sprawują nadzór autorski na placu budowy oraz będąc na miejscu budowy pomagają w przygotowywaniu i koordynacji prac budowlanych. Powyższe natomiast nie dotyczy Spółki, która ponownie wskazała, że nie będzie fizycznie obecna w miejscu lokalizacji budynku w związku ze świadczeniem usługi. Ponadto wykonywane przez Skarżącą obliczenia części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady, jak również rysunki wykonawcze i warsztatowe nie dotyczą konstrukcji głównej budynku, natomiast są to konstrukcje wyłącznie drugorzędne, które montuje się na uprzednio wykonanej konstrukcji głównej budynku. Co więcej będące wynikiem świadczonych przez Skarżącą usług rezultaty tych prac w postaci specjalistycznych rozwiązań technicznych w zakresie m.in. profili, łączeń, systemów mocowań i innych, nabywcy usług Skarżącej będą mogli co do zasady zaimplementować również w realizacji innych projektów budowlanych, bez konieczności informowania o tym Skarżącej. Tym samym efektem świadczonych przez Skarżącą usług będzie nie tylko realizacja wysokich standardów branżowych, ale również możliwa elastyczność i skalowalność rezultatu tych usług wynikająca z tego, że nabywcy usług Skarżącej będą mieli nieograniczoną możliwość efektywnego wdrożenia rezultatów tych usług (tj. rozwiązań w zakresie m.in. profili, łączeń, systemów mocowań i innych) również w ramach innych projektów budowalnych. Wobec powyższego skoro Usługi nr 1 nie są wykonywane "na" nieruchomości, jak np. usługi budowane, a związku z tym nieruchomość nie stanowi centralnego elementu świadczenia i jednocześnie usługi te nie wykazują związku z katalogiem świadczeń wymienionych w art. 28e uptu, to usługi nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28e uptu, tj. w miejscu położenia nieruchomości.
W ocenie Skarżącej Usługi nr 2 również nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28e uptu, tj. w miejscu położenia nieruchomości. W ocenie Skarżącej taka konkluzja wynika co do zasady z tożsamych względów, jak wskazane w stanowisku dotyczącym pytania wniosku oznaczonego numerem 1. Przedmiotem świadczenia są usługi polegające na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej). Skarżąca świadcząc usługi nie będzie ingerowała w pierwotny układ dachu, jego funkcję, jak również inne elementy konstrukcji budowlanej niestanowiące dachu. Natomiast zakres prac objętych dyspozycją art. 28e uptu odnosi się stricte do usług dotyczących prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są np. usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, w tym wymienione wprost w tej regulacji usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych. Z kolei opisane powyżej Usługi nr 2 nie będą wykonywane "na" nieruchomości. Co więcej do wykonania tych usług nie będzie wymagana nawet fizyczna obecność zespołu Skarżącej w miejscu lokalizacji budynku. Dodatkowo z uwagi na powtarzalność dachów kontrahent będzie mógł w sposób dowolny wykorzystywać rysunki i obliczenia wykonane przez Stronę na innych nieruchomościach, bez konieczności informowania o tym Spółkę. Jednocześnie z zakresu art. 28e uptu nie wynikało, że obejmuje on usługi inżynierskie polegające na zmianie tradycyjnej więźby dachowej i zaadaptowaniu systemu prefabrykowanego. Usługi te nie wykazują związku z tym przepisem, w szczególności z katalogiem usług w nim wymienionych. Ponadto ustawodawca polski oraz unijny przyjmując treść odpowiednio art. 28e do polskiej uptu czy art. 47 Dyrektywy 112, jak w ocenie Skarżącej wynikało z tych przepisów, miał na myśli usługi architektów, którzy sprawują nadzór autorski na placu budowy na placu budowy lub przygotowują i koordynują prace budowlane, co nie dotyczyło Skarżącej. Jednocześnie przepis ten jako wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco, co oznacza, że regulacją art. 28e uptu nie powinny być obejmowane usługi, które nie wykazują związku z katalogiem usług w nim wymienionych. Tym samym oznacza to, że skoro Usługi nr 2 nie są wykonywane "na" nieruchomości, jak np. usługi budowane, a w związku z tym nieruchomość nie stanowi centralnego elementu świadczenia i jednocześnie usługi te nie wykazują związku z katalogiem świadczeń wymienionych w art. 28e uptu, to opisane we wniosku Usługi nr 2 związane z adaptacja systemu prefabrykowanego w miejsce tradycyjnej więźby dachowej nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28e uptu, tj. w miejscu położenia nieruchomości.
1.5. DKIS wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 2 i 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 28a, art. 28b, art. 28e, art. 47 Dyrektywy 112, jak również art. 13b i 31a ust. 1-3 Rozporządzenia wskazał, że Skarżąca zamierza świadczyć usługi w zakresie specjalistycznego modelowania 3D i obliczeń metodą MES wybranych elementów konstrukcji budowalnych ze stali, aluminium, szkła i drewna, które będzie świadczyć jako podwykonawca w stosunku do m.in. wykonawców, architektów, producentów, nie będziecie zaś świadczyć usług bezpośrednio dla inwestora. Skarżąca świadczyć będzie usługi na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych również poza granicami Polski, tj. związanych z obiektami budowlanymi, które zostaną wzniesione na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej lub też w krajach trzecich.
DKIS podniósł, że Skarżąca świadczyć będzie dwa rodzaje usług:
- polegających na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz sporządzenia rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D (Usługi nr 1) oraz
‒ w zakresie konstrukcji budowlanych polegające na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego (Usługi nr 2).
Organ interpretacyjny podniósł, że wątpliwości Skarżącej dotyczyły ustalenia miejsca opodatkowania usług, które zdaniem Spółki nie stanowiły usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e uptu, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, a zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 uptu było miejsce, w którym kontrahent Skarżącej posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności.
DKIS w pierwszej kolejności zastrzegł, że art. 28e uptu jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa TSUE wynikało, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. wyr. z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C 155/12, pkt 34, 35).
DKIS podniósł, że w szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e uptu, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, co wynika również z cyt. art. 31a Rozporządzenia, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Zdaniem DKIS usługi Skarżącej (zarówno usługi oznaczone jako Usługi nr 1, jak i Usługi nr 2) mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e uptu. Jak wynikało z opisu sprawy, w ramach Usługi nr 1, Skarżąca zakłada wykonanie specjalistycznych obliczeń części fasady oraz podkonstrukcji pod tą fasadę (również daszków stanowiących część fasady budynku) na podstawie, których zostaną następnie sporządzone modele 3D oraz rysunki, które kontrahent przekaże producentowi w celu wytworzenie elementów fasady oraz odnoszą się do, zaś obliczenia elementów fasady, modelowanie 3D, rysunki będą wykonywane w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budynku. Są to specjalistyczne usługi inżynierskie mające na celu zaproponowanie szczegółowych rozwiązań technicznych (np. połączenia aluminium ze szkłem), dodatkowo Skarżąca będzie również prowadziła konsultacje rozwiązań technicznych z kontrahentem w zakresie świadczonej usługi. Natomiast Usługa nr 2, w ramach której Skarżąca będzie wykonywała m.in. rysunki technologiczno-konstrukcyjne 2D, obliczenia, modelowanie, rysunki warsztatowe i montażowe prefabrykowanych konstrukcji szkieletowych i stalowych, polega na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego), gdzie w celu jej wykonania kontrahent przedstawi Skarżącej rysunki architektoniczne i inne wytyczne, raporty obliczeniowe i podkłady technologiczno-produkcyjne (jeśli wykonuje je inny podmiot), a także modele podkładowe 3D (IFC). Przy czym usługi te będą świadczone w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budowlanej. W ramach tej usługi Skarżąca nie będzie ingerowała w pierwotny układ dachu, funkcje gabaryty, jak również inne elementy konstrukcji budowlanej niestanowiące dachu.
W ocenie DKIS zarówno Usługi nr 1, jak i Usługi nr 2 odnoszą się konkretnie do określonej nieruchomości (budynku), Spółka uzyskuje bowiem od kontrahenta informację o lokalizacji (położeniu) inwestycji, której będą dotyczyły świadczone usługi, mimo że usługi mogą być stosowane również na innych inwestycjach bez wiedzy Skarżącej. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku świadczonych przez Skarżącą usług to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez Skarżącą świadczeń. Podkreślił nadto, że usługi, które Skarżąca będzie świadczyć dotyczą konkretnej nieruchomości oraz bezpośrednio wiążą się z projektem konkretnej konstrukcji budynku na konkretnej nieruchomości. To, że w celu realizacji Usługi nr 1 i Usługi nr 2 nie będzie wymagana fizyczna obecność w miejscu lokalizacji budynku, nie oznacza, że świadczone usługi nie są związane z nieruchomością. Jak wskazała Skarżąca zarówno Usługi nr 1, jak i Usługi nr 2 będą wykonywane w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budynku/konstrukcji budowlanej. Zatem pomimo tego, że usługi te nie są wykonywane, jak wskazała Skarżąca "na nieruchomości", jak np. usługi budowlane, to dotyczą konkretnej nieruchomości, która, w tym przypadku, stanowi centralny i niezbędny element z punktu widzenia świadczonych przez Skarżącą usług.
DKIS stwierdził, że w miejsce świadczenia usług Skarżącej ustalane będzie na podstawie art. 28e uptu, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi związanej z nieruchomością jest miejsce położenia tej nieruchomości. W analizowanej sprawie, jak wskazała Skarżąca, realizacja projektów będzie zlokalizowana poza granicami Polski. W związku z tym Usługi nr 1 i Usługi nr 2, które odnoszą się do nieruchomości położonych poza terytorium kraju nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.
W konkluzji organ interpretacyjny wskazał, że stawisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op) poprzez brak sformułowania, względnie wadliwe sformułowanie przez DKIS uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ustalenie, że dla opisanych we wniosku usług "to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element" świadczenia Skarżącej, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny nie ujawnił oraz nie wyjaśniał w oparciu o jakie kryteria dokonał takiego ustalenia, a poprzestał wyłącznie na wskazaniu, że Skarżąca będzie posiadała informacje o położeniu inwestycji budowlanej, co nie stanowi wyłącznego warunku uznania usługi za związaną z nieruchomością i co faktycznie uniemożliwiło Skarżącej zapoznanie się z tokiem rozumowania, jakim kierował się DKIS, a który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Skarżącej, a z drugiej do przyjęcia przez DKIS stanowiska odmiennego (uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe);
2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op będące konsekwencją naruszenia ww. przepisu i polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie interpretacji indywidulanej, w której DKIS zanegował stanowisko Skarżącej, a jednocześnie przyjmując stanowisko odmienne nie ujawnił oraz nie wyjaśniał w oparciu o jakie kryteria dokonał odmiennej od Skarżącej kwalifikacji usług Skarżącej jako związanych z nieruchomościami, w sytuacji gdy Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację co do odmiennego stanowiska, a przez co uniemożliwił Skarżącej zapoznanie się z tokiem rozumowania DKIS oraz odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu interpretacyjnego;
3) art. 28e uptu w zw. z art 47 Dyrektywy 112 w zw. z art. 31a ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i wynikającą z tego niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28e uptu, skutkującą przyjęciem, że Usługi nr 1 i Usługi nr 2 opisane we wniosku o wydanie interpretacji Skarżącej stanowią usługi związane z nieruchomościami, w sytuacji, gdy przedmiot i charakter tych usług, zakres świadczenia oraz rola Skarżącej w świadczeniu tych usług wskazują, że usługi te nie mieszczą się w regulacji ww. przepisu i nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, zaś usługi te podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 uptu.
2.3. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do prawidłowego określenia miejsca świadczenia dla Usług nr 1 i Usług nr 2 opisanych w zdarzeniu przyszłym w świetle art. 28e uptu.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i postępowania wskazanych w skardze. Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna, bowiem stanowisko organu zajęte w interpretacji jest prawidłowe.
3.4. W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez brak sformułowania, względnie wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej. Zarzuty te uznać należało za niezasadne.
Zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Ponadto w wydanej interpretacji DKIS precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane na podstawie przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, a interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska Spółki. Natomiast fakt, że organ uznał stanowisko za nieprawidłowe nie świadczy o naruszeniu obowiązujących ww. przepisów prawa. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska.
Ponadto Strona zarzuca DKIS naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op.
Odnośnie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 Op, należy zauważyć że zasada ta wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów podatkowych. W przypadku postępowania interpretacyjnego zasada zaufania do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej pełnej, przekonywującej argumentacji.
Zdaniem Sądu DKIS, wbrew wywodom skargi, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną wziął pod uwagę wszystkie informacje zawarte w opisie sprawy przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniu i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska Skarżącej. Należy podkreślić, że organ w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Skarżącą. Organ winien odnosić obowiązujące normy prawa podatkowego do konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Lektura skarżonej interpretacji wskazuje, że DKIS oparł swoje stanowisko na przedstawionym przez Skarżącą opisie sprawy. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W konsekwencji organ wydając zaskarżoną interpretację był zobligowany odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności i to uczynił. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia Strony skarżącej, że DKIS nie działał w sposób budzący zaufanie.
Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Op nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Dlatego też zarzut naruszenia art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op Sąd uznał za bezzasadny.
3.5. Odniesienie do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymaga przywołania przepisów, których interpretacja i zastosowanie stanowiły przedmiot skarżonego rozstrzygnięcia DKIS.
Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b uptu, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Na podstawie art. 28b ust. 2 uptu w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Natomiast na mocy art. 28e uptu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Przepis art. 28e uptu stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość jako że w tym miejscu dochodzi do rzeczywistej konsumpcji tych usług. Usługami związanymi z nieruchomościami, do których zastosowanie ma art. 28e uptu są wyłącznie usługi dotyczące konkretnie określonych nieruchomości, które da się zlokalizować co do miejsca jej położenia.
Przywołany art. 28e uptu jest odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 47 Dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Jak z powyższego wynika ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami", jednak ustawodawca unijny wyjaśnił je w Rozporządzeniu.
W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.
Jak stanowi art. 31a ust. 2 Rozporządzenia ustęp 1 obejmuje miedzy innymi w szczególności:
a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów (...).
3.6. Mając na względzie przywołane regulacje krajowe i unijne zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e uptu, w art. 47 Dyrektywy 112 oraz art. 31a ust. 2 Rozporządzenia dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e uptu i w art. 47 Dyrektywy 112, który ma charakter otwarty. Ponadto przepis Rozporządzenia za nieruchomość uznaje każdy budynek i każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone.
Jak wynika z treści przywołanych przepisów do zakresu usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług i gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
3.7. Pomocne dla prawidłowej interpretacji przepisów jest również orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C 155/12, pkt 34, 35) Jak wskazuje TSUE w wyroku C-215/19, art. 31a ust. 1 lit. a) i b) Rozporządzenia stanowi, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
3.8. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy wskazać, że w ramach Usługi nr 1 Skarżąca będzie wykonywać specjalistyczne obliczenia części fasady oraz podkonstrukcji pod tą fasadę (również daszków stanowiących część fasady budynku) na podstawie, których zostaną następnie sporządzone modele 3D oraz rysunki, które kontrahent przekaże producentowi w celu wytworzenia elementów fasady, zaś obliczenia elementów fasady, modelowanie 3D, rysunki będą wykonywane w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budynku. Są to specjalistyczne usługi inżynierskie mające na celu zaproponowanie szczegółowych rozwiązań technicznych (np. połączenia aluminium ze szkłem), dodatkowo Skarżąca będzie również prowadziła konsultacje rozwiązań technicznych z kontrahentem w zakresie świadczonej usługi. W ramach Usługi nr 2, Skarżąca będzie wykonywała m.in. rysunki technologiczno-konstrukcyjne 2D, obliczenia, modelowanie, rysunki warsztatowe i montażowe prefabrykowanych konstrukcji szkieletowych i stalowych, polega to na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym, tj. na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego. Kontrahent przedstawi Skarżącej rysunki architektoniczne i inne wytyczne, raporty obliczeniowe i podkłady technologiczno-produkcyjne (jeśli wykonuje je inny podmiot), a także modele podkładowe 3D (IFC) w celu jej wykonania. W ramach tej usługi Skarżąca nie będzie ingerowała w pierwotny układ dachu, funkcje gabaryty, jak również inne elementy konstrukcji budowlanej niestanowiące dachu.
Nie ulega wiec wątpliwości, że usługi te będą świadczone w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budowlanej, co do której usługodawca przekazał Spółce istotne informacje (rysunki architektoniczne, parametry oraz założenia do konstrukcji projektowanych przez Stronę elementów, lokalizację nieruchomości).
Zasadnie więc DKIS uznał opisane czynności składające się na Usługi nr 1 i Usługi nr 2 za bezpośrednio związane z nieruchomościami i miejsce świadczenia tych usług ustalił zgodnie z art. 28e uptu. Nie ulega wątpliwości, że każda z tych usług świadczona jest w oparciu o analizę dokumentacji, tj. projektu konkretnej konstrukcji budynku/konstrukcji budowlanej oraz odnosi się do określonej co do lokalizacji (położenia) nieruchomości. Przypomnieć też należy, ze zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Tymczasem jak stanowi art. 31a ust. 2 Rozporządzenia ustęp 1 obejmuje miedzy innymi w szczególności opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony.
Nie ma wobec tego znaczenia eksponowana przez Stronę okoliczność, że sporne usługi mogą być stosowane również na innych inwestycjach bez jej wiedzy, czy też że osoby wykonujące sporne usługi nie są obowiązane do fizycznej obecności w miejscu jej położenia nieruchomości. Niespornym jest, co wynika z wniosku złożonego przez Spółkę, że świadczenie tych konkretnych usług odnosi się wprost do określonej nieruchomości (budynku), na podstawie uzyskanej od kontrahenta informacji o konstrukcji i o lokalizacji (położeniu) inwestycji. W tym przypadku, jak zostało to trafnie wskazanie w skarżonej interpretacji, to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez Skarżącą świadczeń, wiążą się bowiem z projektem konkretnej konstrukcji budynku na konkretnie określonej nieruchomości. Nie bez znaczenia jest fakt, że Spółka sama w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że nie będzie świadczyła usług "w próżni" gdyż uzyska od kontrahenta informację o konkretnej nieruchomości, której świadczenia dotyczą. Wbrew więc twierdzeniom Spółki to właśnie konstrukcja konkretnej nieruchomości będzie centralnym elementem do wykonywanych opracowań technicznych, skoro kanwą ich przygotowania będą dane dotyczące konkretnej nieruchomości udostępnione przez usługobiorcę Strony.
3.9. Mając powyższe na względzie Sąd podziela ocenę DKIS zawartą w skarżonej interpretacji, zgodnie z którą świadczone przez Stronę Usługi nr 1 i Usługi nr 2 stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu zarówno przepisu art. 28e uptu jak i art. 47 Dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia tej nieruchomości. Zatem do tych usług, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie będą mieć zastosowania zasady ogólne, o których mowa w art. 28b ust. 1 lub ust. 2 uptu. Niezasadne okazały się więc z zarzuty Skarżącej dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego.
3.10. Uznając stanowisko merytoryczne DKIS za zgodne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.