III SA/Wa 1088/20

III SA/Wa 1088/20 - Postanowienie WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 3 § 1 i 2 pkt 8, 58 § 1 pkt 1, 232 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 1292
art. 59 ust. 1, 7 i 9; 49, 51 ust. 1, 55 ust. 1 i 2, 58, 50 ust. 1 pkt 2, 55 ust. 2,
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący – sędzia WSA Anna Zaorska po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia niedopuszczalności sprzeciwu postanawia 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić Skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych), tytułem uiszczonego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
1. W dniu 30 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej : "NUS") wszczął w stosunku do A. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz aktualność danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.
W dniu wszczęcia kontroli doręczono pełnomocnikowi wezwanie do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień.
2. W dniu 2 października 2019 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła sprzeciw, w którym wniosła o odstąpienie od czynności kontrolnych, z uwagi na naruszenie art. 48 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "u.p.p."), poprzez naruszenie fundamentalnej zasady przejawiającej się niewystosowaniem do podatnika ponownego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, pomimo upływu 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.
NUS uznał sprzeciw za bezzasadny i w dniu 7 października 2019 r., działając na podstawie art. 123 § 1 i 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz art. 59 § 7 pkt 2 u.p.p. wydał postanowienie w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych.
W dniu 24 października 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie.
Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie NUS.
Na ww. postanowienie Spółka nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
3. W dniu 19 listopada 2019 r. ponownie zostało wystosowane do pełnomocnika wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz przedłożeniom dokumentów do kontroli.
W dniu 6 grudnia 2019 r. pełnomocnik wystosował pismo, w którym zwrócił się o przedłużenie tego terminu, co najmniej do dnia 15 stycznia 2020 r. oraz zadał pytania związane ze sposobem przedkładania dokumentacji.
W piśmie z 17 grudnia 2019 r. kontrolujący poinformowali pełnomocnika o nieuwzględnieniu prośby o przesunięcie terminu oraz poinformowali, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma kontrolującym nie zostały przedłożone dokumenty niezbędne do zbadania prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.
W dniu 17 grudnia 2019 r. pełnomocnik Spółki za pośrednictwem platformy e-Puap przekazał zestawienie obrotów i sald.
W dniu 20 grudnia 2019 r. podczas spotkania w siedzibie Spółki pełnomocnik przekazał w formie elektronicznej zapisy księgi głównej i księgi pomocniczej oraz dzienniki główne. Jednocześnie kontrolujący ustalili z pełnomocnikiem kolejny termin spotkania w siedzibie Spółki na dzień 3 stycznia 2020 r.
W dniu 3 stycznia 2020 r. kontrolującym w siedzibie Spółki nie została udostępniona dokumentacja do kontroli.
W dniu 7 stycznia 2020 r. podczas spotkania z pełnomocnikiem w siedzibie Spółki została przekazana część dokumentacji do kontroli. Kontrolującym zostały udostępnione zestawiania środków trwałych, część zawartych umów, faktury zakupu, wyciągi bankowe oraz zestawienie faktur sprzedaży.
W dniu 21 stycznia 2020 r. zostało wystosowane do pełnomocnika kolejne wezwanie do przedłożenia dokumentów do kontroli.
W dniu 24 stycznia 2020 r. pełnomocnik udzielił częściowej odpowiedzi na wystosowane wezwania z dnia 30 września 2019 r., 19 listopada 2019 r., 17 grudnia 2019 r., 21 stycznia 2020 r. Pełnomocnik wskazał, że "dokumentacja w przypadku jej odtworzenia, udostępniona zostanie kontrolującym w siedzibie A. S.A."
W dniu 4 lutego 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie z 7 stycznia 2020 r. zostały przekazane kopie części dokumentów związanych z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zestawienie dokumentów dot. A.
Kontrolujący kolejnymi wezwaniami z dnia: 24 lutego, 5 marca oraz 11 marca 2020 r. zobowiązywali Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia 21 stycznia 2020 r., tj. uzupełnienia odpowiedzi na pytania nr 37, 38, 41, 45, 55, 57, 58, 60, 63 oraz dokumentów związanych zaniechaniem inwestycji A. oraz związanych z poszukiwaniem potencjalnego inwestora dla T.
Z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli kompletu dokumentów oraz konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w dniu 29 stycznia 2020 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli do dnia 31 marca 2020 r.
W dniach 4, 6, 13, 19, 20, 21 lutego 2020 r. kontrolujący dokonywali analizy przedłożonej dokumentacji w siedzibie urzędu skarbowego oraz analizowali udostępnione w siedzibie Spółki akta sporządzając kopie wybranych dokumentów.
W dniu 20 lutego 2020 r. podczas wizyty w siedzibie Spółki kontrolujący w segregatorach oznaczonych ZKM ujawnili kserokopie 6 faktur wystawionych przez firmę K. oraz 3 faktury wystawione przez T. sp. z o.o. Na fakturach jako towar widnieją iPhone 5, łączna wartość zakupów 5,6 mln euro. Do kopii doczepiono kartki z napisem "oryginały przekazane do Prokuratura Okręgowa K. (...) oraz Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej (...)".
W dniach 24 i 26 lutego 2020 r. kontrolujący wystąpili do organów prowadzących kontrole u kontrahentów Spółki.
W dniu 24 lutego 2020 r. zostało wystosowane do pełnomocnika wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów do kontroli. W wezwaniu kontrolujący zwrócili się o przedłożenie rozrachunków, umów oraz innych dokumentów dotyczących transakcji z wybranymi kontrahentami. Ponadto kontrolujący zwrócili się kolejny raz o przedłożenie dokumentów związanych z A. oraz poszukiwaniem potencjalnego inwestora dla T.
4. W dniu 25 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł sprzeciw wobec wykonywania kontroli zarzucając naruszenie przepisów art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p., poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w jednym roku.
Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. NUS, z uwagi na brak przesłanek, stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że kontrolujący w 2020 r. przebywali w siedzibie Spółki w dniach 7.01, 08.01, 15.01, 17.01, 22.01, 30.01, 31.01, 04.02, 06.02, 20.02, 21.02, 25.20, 26.02 tym samym limit dni kontroli nie został przekroczony. Nie zaistniała przesłanka do wniesienia sprzeciwu, o której mowa w art. 59 ust. 4 u.p.p.
W dniu 28 lutego 2020 r. pełnomocnik poinformował, że dokumentacja żądana wezwaniem z 24 lutego 2020 r. znajduje się w siedzibie Spółki. Ww. dokumentacja nie została przedłożona.
W dniu 3 marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przekazał kopie protokołów kontroli i decyzji wydanych wobec kontrahentów w łańcuchu dostaw do Spółki. W wydanej wobec kontrahenta Spółki ostatecznej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. udowodnił celowe i świadome działanie ww. firmy w "karuzeli podatkowej" telefonami komórkowymi.
W dniu 5 marca 2020 r. zostało wystosowane do pełnomocnika wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów do kontroli. Spółka nie przekazała żądanych wyjaśnień, ani nie udostępniła żądanej dokumentacji.
W związku z pozyskaniem w toku kontroli dowodów, które wskazują na wystąpienie przesłanek określonych w art. 55 ust. 2 pkt. 2 u.p.p., w dniu 9 marca 2020 r. zostało wystosowane do pełnomocnika pismo informujące o niestosowaniu limitów wynikających z art. 55 ust. 1 u.p.p.
W dniu 11 marca 2020 r. wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów do kontroli. Spółka nie przekazała wyjaśnień ani nie udostępniła żądanej dokumentacji.
W dniu 12 marca 2020 r. pełnomocnik wniósł pismo dotyczące rozważenia przez organ kontroli możliwości ograniczenia wykonywania czynności kontrolnych oraz o bezwzględne przeprowadzenie przed samą wizytą w siedzibie Spółki, badania temperatury ciała kontrolującego, okazanie przedstawicielowi Spółki przez kontrolującego aktualnego wyniku testu na: obecność koronawirusa oraz wykrywającego kwas nukleinowy SARS-CoV-2.
W dniu 14 marca 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie z [...] lutego 2020 r. stwierdzające niedopuszczalność sprzeciwu.
Postanowieniem z [...] marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.
5. W dniu 30 marca 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł sprzeciw wobec wykonywania kontroli, zarzucając naruszenie przepisów art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p., poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w jednym roku.
W dniu 30 marca 2020 r. pełnomocnik Spółki poinformował pisemnie, że żądana przez kontrolujących dokumentacja znajduje się w siedzibie Spółki. Jednakże przygotowanie jej wraz ze szczegółowymi wyjaśnieniami, w obecnie panującej w Polsce sytuacji, jest utrudnione.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. NUS stwierdził niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu.
6. W dniu 14 kwietnia 2020 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie NUS.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo zaskarżenia wydanego postanowienia:
- art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne uznanie że Spółce nie przysługuje prawo zaskarżenia wydanego postanowienia co doprowadziło do bezpodstawnego ograniczenia prawa Skarżącej do sądu;
- art. 59 ust. 2 u.p.p., poprzez uznanie, że sprzeciw był niedopuszczalny, gdyż rzekomo organ prowadzi kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., w sytuacji, gdy przepis ten nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem podatnik został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli;
- art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p., poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym;
- art. 55 ust. 3 u.p.p., poprzez bezzasadne przedłużenie czasu trwania kontroli i naruszenie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 u.p.p.;
- art. 55 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., poprzez jego błędną wykładnię sugerującą, że w trakcie trwania kontroli możliwe jest odejście od stosowania limitu czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym pomimo, że kontrola została poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze przeprowadzenia kontroli.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego postanowienia,
- zobowiązanie NUS do merytorycznego rozpatrzenia sprzeciwu,
- rozpoznanie sprawy na rozprawie,
- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę NUS szczegółowo opisał przebieg postępowania w sprawie. W podsumowaniu NUS wskazał, że w skardze pełnomocnik całkowicie pomija fakt złożenia w dniu 25 lutego 2020 r. tożsamego z zaskarżonym sprzeciwu wobec wykonywania kontroli zarzucającego naruszenie przepisów art. 55 ust.1 pkt 3 u.p.p., poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w jednym roku; wydania przez NUS w dniu [...] lutego 2020 r. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność sprzeciwu z uwagi na brak przesłanek; złożenie w dniu 14 marca 2020 r. zażalenia na postanowienie z [...] lutego 2020 r. oraz wydania postanowienia DIAS z [...] marca 2020 r. utrzymującego rozstrzygnięcie NUS. Pełnomocnik zamiast zaskarżyć ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył w dniu 30 marca 2020 r. kolejny sprzeciw wobec wykonywania kontroli, zarzucając naruszenie przepisów art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p., poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w jednym roku, a następnie zaskarżył wydane w dniu 1 kwietnia 2020 r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność sprzeciwu.
Ponadto, zdaniem NUS, pełnomocnik powołując się w przedmiotowej skardze na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. SK 37/15 całkowicie ignoruje fakt, że ww. wyrok dotyczy dopuszczalności wniesienia sprzeciwu, gdy rozpatrzono i wydano postanowienie, na które następnie stało się przedmiotem zażalenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, co pełnomocnik skrzętnie pominął.
Zdaniem NUS, takie działanie pełnomocnika wskazuje na wybiórcze stosowanie przepisów prawa, ignorowanie procedury odwoławczej oraz działanie jedynie w celu utrudnienia organowi przeprowadzania kontroli podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
8.1. Skarga jako niepodlegająca kognicji sądu administracyjnego podlegała odrzuceniu.
8.2. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7 P.p.s.a. oraz bezczynność organów w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.), a także bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.).
Dla porządku wskazać trzeba, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 3 § 2a P.p.s.a.) a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.).
Z takim jednak przypadkami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Skarga wniesiona w jakichkolwiek innych przypadkach niż określone powyżej, nie podlega kognicji sądów administracyjnych i podlega odrzuceniu, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
8.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r., w którym to postanowieniu NUS, powołując się na art. 59 ust. 2 w zw. z art. 55 ust. 2 u.p.p., stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. NUS wyjaśnił, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
W postanowieniu tym NUS pouczył Skarżąca, że od niniejszego postanowienia nie przysługuje zażalenie. Wskazał również na możliwość skarżenia tego rozstrzygnięcia w odwołaniu od decyzji.
8.4. Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 u.p.p.
W myśl art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58.
Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.
Stosownie do art. 59 ust. 7 u.p.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Art. 59 ust. 9 u.p.p. przesądza z kolei o możliwości wniesienia zażalenia na drugie z tych postanowień i wskazuje, że w wyniku jego rozpatrzenia właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2).
8.5. W tym miejscu odnotować trzeba, że analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca do 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm., dalej: "u.s.d.g."). W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a.
8.6. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że na kanwie przepisów u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, że: "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 (...) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Z kolei właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., wyznaczana jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. i o.p. W konsekwencji, nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego skarga na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g.
8.7. Należy jednak dostrzec, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15 (OTK-A 2017/90) orzekł, że: "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Skutkiem tego orzeczenia nie jest jednak utrata mocy obowiązującej kontrolowanego przez Trybunał przepisu, lecz zakwestionowanie prawidłowości jego interpretowania w sposób, który uznano za niekonstytucyjny.
W rezultacie uznać należy, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 u.p.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Jednocześnie wskazać trzeba, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 u.p.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 u.p.p.).
Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło, z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 u.p.p.).
Wniesienie sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 u.p.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 u.p.p.).
Stanowisko takie zajął już NSA w postanowieniu z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16. Wyraził je także WSA w Gliwicach w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 237-240/19 oraz I SA/Gl 501-503/19, w których postanowieniami z 13 czerwca 2019 r., 26 czerwca 2019 r. oraz z 6 sierpnia 2019 r. skargi zostały odrzucone.
8.8. Zauważyć należy, że czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli.
W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi.
Innymi słowy, niedopuszczalność sprzeciwu oznacza, że nie podlega on rozpatrzeniu – jego zasadność nie jest badana. Tym samym zastosowania nie mogły mieć też art. 59 ust. 7 i ust. 9 u.p.p. Pierwszy z tych przepisów wskazuje bowiem rozstrzygnięcia, jakie organ kontroli podejmuje w drodze postanowienia po rozpatrzeniu sprzeciwu, a zatem będące wynikiem oceny zasadności sprzeciwu; drugi zaś przepis przewiduje możliwość złożenia zażalenia na postanowienie wydane na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Z uwagi na niedopuszczalność sprzeciwu NUS nie mógł wydać żadnego z postanowień wskazanych w art. 59 ust. 7 u.s.d.g., a tylko na postanowienie z art. 59 ust. 7 pkt 2 u.p.p. przewidziano zażalenie.
8.9. Jednocześnie jednak Skarżąca nie pozostaje bez jakichkolwiek środków kontroli merytorycznej prawidłowości przyjętej przez organ procedury kontrolnej, bowiem w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko prowadzonej kontroli, będą one rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 P.p.s.a.
8.10. Warto również zauważyć, że na gruncie tej konkretnej sprawy zarzut Skarżącej zawarty w sprzeciwie z 30 marca 2020 r., a dotyczący naruszenia przepisu art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.p., poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w jednym roku, był podnoszony przez Skarżąca we wcześniejszym sprzeciwie z 25 lutego 2020 r. Wówczas, z uwagi na nieujawnienie jeszcze przesłanki z art. 50 ust. 2 pkt 2 u.p.p. (tj. gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia) ogran odniósł się merytorycznie do powyższego zarzutu. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Skarżąca nie skorzystała natomiast z możliwości zaskarżenia tego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego.
8.11. Trzeba też wyjaśnić, że w niniejszym postępowaniu nie ma możliwości weryfikowania zasadności powoływania się przez NUS na art. 50 ust. 2 pkt 2 u.p.p. Ustawodawca świadomie wyłączył możliwość złożenia sprzeciwu w ściśle określonej sytuacji faktycznej, a mianowicie powołania się przez organ kontroli na przesłankę z art. 50 ust. 2 pkt 2 u.p.p. Tymczasem Skarżąca domaga się zweryfikowania prawidłowości zastosowania tego przepisu właśnie w tym trybie, którego zastosowanie w tym przypadku ustawodawca wykluczył.
8.12. Tym samym, z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie NUS nie jest żadnym z aktów administracyjnych, o których mowa w art. 3 § 2 P.p.s.a., a zwłaszcza żadnym z postanowień z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., bowiem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie mieści się w zakresie właściwości sądu administracyjnego. Rozstrzygnięcie przybrało formę postanowienia na podstawie art. 58 § 3 P.p.s.a.
O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd zwraca z urzędu wpis od pisma odrzuconego.