III SA/Wa 1087/22

III SA/Wa 1087/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Anna Zaorska
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 483/23 - Wyrok NSA z 2023-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 21 par 3a, art. 33 c par 2art. 33 par 1, art. 121 par 1 , art. 122, art. 124, art. 210 par 4, art. 187 par 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par 1   pkt 1  lit. a) i c) , art. 200, art. 205
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.44.2021.19.EP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") z dnia [...] lutego 2022r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń Spółki z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019r. do 31 maja 2019r.
W toku prowadzonej kontroli Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2021r. określił Spółce:
1) za kwiecień 2019r.:
• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy;
• przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę;
• przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.");
2) za maj 2019r.:
• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy;
• przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę;
• przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT;
oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług:
1) za kwiecień 2019r.:
• przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę;
• przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT;
2) za maj 2019r.:
• przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę;
• przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "O.p."), z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa;
- art. 33 § 1 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia;
- art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji mimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, a zgodnie z przywołanym przepisem przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a takiego dowodu/dowodów nie sposób znaleźć w zgromadzonym materiale dowodowym, czy też uzasadnieniu skarżonej decyzji;
- art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez określenie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym o niepoparte dowodami twierdzenia i spekulacje organu pierwszej instancji wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynajmniej uprawdopodobniały zasadność stanowiska organu pierwszej instancji;
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje;
- art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia;
- art. 192 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, mimo że na tym etapie postępowania brak jest kategorycznych ustaleń odnośnie do ewentualnego naliczenia dodatkowej należności względem Skarbu Państwa;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. oraz art. 107 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na nienależytym i niewyczerpującym poinformowaniu stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania sprawy;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia skarżonej decyzji;
- art. 120 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań,
- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez zakwestionowanie poprawności rozliczeń podatkowych Spółki za okres sierpień - listopad 2019r. pomimo faktu, iż w 2019r. ten sam organ dokonywał wobec podatnika czynności wyjaśniających i zwrócił wówczas podatek wykazany w deklaracjach za okres sierpień - listopad 2019r. bowiem nie stwierdził żadnych nieprawidłowości;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;
- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu skarżonej decyzji;
- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za kwiecień i maj 2019r.; oparcie decyzji o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy i dokonanie oceny zebranych informacji w sposób stronniczy, co doprowadziło do wydania przez organ skarżonej decyzji, podczas gdy brak było spełnienia przesłanek do jej wydania na podstawie art. 33 O.p.;
- art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewykonywanie prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; dotychczas za kwiecień i maj 2019r. wydano następujące wyroki uchylające postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika US: wyrok z 28 stycznia 2021r. sygn. akt III SA/Wa 491/20 (odebrany 22.03.2021; prawomocny); wyrok z 10 kwietnia 2021r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 (odebrany 08.04.202; prawomocny);
- bezpodstawne naliczenie odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie art. 112b ustawy o VAT w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19 ocenił polskie przepisy umożliwiające nałożenie tzw. sankcji VAT z tytułu błędnej oceny transakcji za niezgodne z Dyrektywą VAT.
W ocenie Spółki w sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia.
Pismem z 20 sierpnia 2021r. pełnomocnik Spółki złożył uzupełnienie odwołania, zarzucając naruszenie:
- art. 33 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości obawa taka nie zachodziła i nie zachodzi;
- art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika;
- art. 120 O.p. poprzez naruszenie legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,
- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu skarżonej decyzji;
- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodniej oceny materiału dowodowego sprawy;
- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, względnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestionowane transakcje zawierane przez Spółkę, są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Wskazał, że Naczelnik US na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń Spółki z budżetem w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r.
Spółka w okresie objętym kontrolą wykazała nabycie od podmiotów zaklasyfikowanych jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka towarów elektronicznych m.in. słuchawek [...], słuchawek B., C., telewizorów [...] oraz żarówek Smart Home.
W toku prowadzonej kontroli podatkowej w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT zakupów oraz dane zawarte w systemie informatycznym Ministerstwa Finansów, stanowiącym bazę plików JPK, sporządzonych i przesłanych przez Spółkę na podstawie art. 82 § 1b O.p. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej - ustalono, że w kwietniu i maju 2019r. zaewidencjonowała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT (JPK_VAT) po stronie zakupu, faktury VAT otrzymane m.in. od następujących podmiotów: Y. sp. z o.o. sp. k. z/s w B., M. sp. z o.o. sp. k. z/s w B., A. sp. z o.o. sp. k. z/s w B., G. sp. z o.o. z/s w W.
W zakresie transakcji z podmiotem M. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracji VAT-7 sporządzonej za kwiecień i maj 2019r. nabycia od ww. kontrahenta towarów w postaci m.in. słuchawek [...]. M. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 29.10.2019r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. z uwagi na wyłudzenia skarbowe.
W stosunku do ww. podmiotu była prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2019r., która została zakończona w dniu 04.02.2021 r.
Zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z 1 lutego 2021r. M. sp. z o.o. sp. k. pełniła rolę bufora w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o. sp. k. nie potwierdzają dostaw towarów.
W zakresie transakcji z podmiotem Y. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracji VAT-7 sporządzonej za kwiecień i maj 2019r. nabycia od ww. kontrahenta towarów w postaci słuchawek B. i urządzeń C.
W dniu 20.10.2019r. ww. firma została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (wyłudzenia skarbowe) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.
W stosunku do ww. podmiotu prowadzona jest przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w B. kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości, rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do września 2020r.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku z 3 marca 2021r. Y. sp. z o.o. sp. k. nie była nabywcą towarów, które następnie miały być sprzedane do Spółki. W treści przedmiotowej decyzji wskazano, że Y. sp. z o.o. sp. k. jest uczestnikiem oszustwa podatkowego dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji - faktury te zostały wystawione przez podmioty, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłaciły należnego podatku.
W zakresie transakcji z podmiotem A. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracji VAT-7 sporządzonej za kwiecień i maj 2019r. nabycia od tego kontrahenta towarów w postaci słuchawek B. i A.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dniem 29.05.2019r. wykreślił ww. firmę z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. w oparciu o posiadane informacje, które wskazywały na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami bankowymi.
W stosunku do ww. podmiotu została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w B. kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2018r. do marca 2019r. Powyższa kontrola została zakończona w dniu 11.12.2020r. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z 14.11.2020r. A. sp. z o.o. sp. k. świadomie pełniła rolę bufora w fikcyjnych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.
W zakresie transakcji z podmiotem G. sp. z o.o. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracji VAT-7 sporządzonej za maj 2019r. nabycia od tego kontrahenta towarów w postaci żarówek smart.
W stosunku do ww. podmiotu prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019r. Kontrola ta została zakończona w dniu 12.09.2020r. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z 22.09.2020r. G. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży żarówek LED, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Firma ta była uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Faktycznie nie nabyła ona towaru, nie stała się jego właścicielem, a także tego towaru nie sprzedała.
Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższe ustalenia dokonane względem kontrahentów w zakresie łańcuchów dostaw, w których występowała Spółka, istnieje duże prawdopodobieństwo, że w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2019r. dokonała ona niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 864.385,31 zł.
Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia tezy, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie uprawniały Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur. Z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec ww. kontrahentów Spółki wynika, że uczestniczyli w nielegalnym procederze związanym z wyłudzaniem podatku VAT.
Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik US przekazał do organu odwoławczego wynik kontroli celno-skarbowej z 29.06.2020r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2019r. W treści przedmiotowego dokumentu wskazano, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w zakresie obrotu żarówkami LED oraz łańcucha podmiotów powiązanych w zakresie obrotu słuchawkami A..
Dodatkowo organ pierwszej instancji przekazał wynik kontrolni celno-skarbowej z 29.06.2020r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. W treści przedmiotowego wyniku kontroli wskazano, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa w zakresie obrotu żarówkami LED.
Dyrektor IAS stwierdził, że określenie przez organ I instancji przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT w niniejszej sprawie jest konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o. sp. k., M. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o. o. sp. k. oraz G. sp. z o.o.
W ocenie Dyrektora IAS wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia tezy, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie uprawniały Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur. Wskazał, że organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym miał za zadanie jedynie uprawdopodobnić takie podejrzenie, co uczynił, a nie definitywnie je udowodnić. Z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec ww. kontrahentów Spółki wynika, że ww. podmioty uczestniczyły w nielegalnym procederze związanym z wyłudzaniem podatku VAT. Ponadto Dyrektor IAS potwierdził stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, że zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania ww. zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie kontrolujący ocenili, iż Spółka nienależnie pomniejszyła kwotę podatku należnego, odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W ocenie Dyrektora IAS wobec nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli za wskazane okresy 2019r., zasadnym jest uznanie, że zachodzi obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.
Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki Naczelnik US szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej Spółki, z której wynika, że jest ona narażona na utratę płynności do regulowania swych zobowiązań finansowych.
Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym na uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązania nie zostaną wykonane wskazuje ich wysokość w stosunku do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Zaznaczył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki organ pierwszej instancji przeanalizował i odniósł się do sprawozdania finansowego Spółki za 2019r. podnosząc, że Spółka poniosła stratę z działalności operacyjnej w wysokości 723.445,26 zł, jak również wskazał na negatywne dla Spółki wskaźniki bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia, co przy ocenie możliwości uregulowania przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotów podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot z tytułu dodatkowego zobowiązania za ww. miesiące w łącznej kwocie 1.129.195,00 zł określonych w przedmiotowej decyzji ma kluczowe znaczenie. W ocenie organu odwoławczego odwoływanie się przez pełnomocnika Spółki jedynie do sumy aktywów Spółki bez uwzględnienia wartości jej zobowiązań w istotny sposób zniekształca ocenę realnych możliwości wykonania przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań określonych skarżoną decyzją. Dopiero bowiem zestawienie aktywów z zobowiązaniami może prowadzić do właściwej oceny ich wysokości w kontekście zdolności zapłaty tak wysokiej kwoty jak wynikająca z decyzji Naczelnika US.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że ze sprawozdania finansowego za 2019r. wynika, iż na dzień 31.12.2019r. wartość zobowiązań krótkoterminowych Spółki (8.699.323,33 zł) przewyższyła wartość jej aktywów obrotowych (6.384.526,82 zł). Ponadto ze sprawozdania finansowego za 2020r. wynika, że sytuacja ta powtórzyła się z końcem 2020r. kiedy wartość zobowiązań krótkoterminowych (6.718.902,75 zł) ponownie przewyższyła wartość aktywów obrotowych (6.258.871,12 zł). Wysoki poziom zobowiązań krótkoterminowych rodzi uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona zobowiązań określonych w skarżonej decyzji.
W ocenie Dyrektora IAS w sytuacji zagrożonej płynności finansowej Spółki słusznie organ pierwszej instancji odwoływał się również do braku majątku nieruchomego Spółki oraz do braku środków transportu, a więc majątku trwałego. Posiadanie takiego majątku z perspektywy organu podatkowego w istotny sposób zwiększałoby gwarancje wykonania przedmiotowych zobowiązań.
Dyrektor IAS zauważył, że ze sprawozdania finansowego za 2020r. wynika nadto, że Spółka ponownie wykazała stratę z działalności operacyjnej w wysokości 1.984.174,32 zł. Kolejna z rzędu strata w działalności operacyjnej w jeszcze wyższej kwocie rodzi uzasadnioną obawę co do zyskowności prowadzonej przez Spółkę działalności.
Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji odwołał się do zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 09.11.2018r. do 31.12.2019r., w którym Spółka wykazała stratę w wysokości 917.740,41 zł oraz za okres od 01.01.2020r. do 31.12.2020r., w którym Spółka wykazała stratę w wysokości 2.338.396,68 zł.
W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty dotyczące braku dokonania przez organ pierwszej instancji wyczerpującej oceny sytuacji finansowej Spółki.
W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa Spółki w żaden sposób nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że pełnomocnik Spółki w swojej argumentacji konsekwentnie pomija kwestie jej zobowiązań wskazując jedynie na jej aktywa, co czyni te wywody obarczone błędem.
W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że pełnomocnik Spółki w odwołaniu nie podważył oceny sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez organ pierwszej instancji, a jedynie wskazał wybiórcze dane pod założoną tezę o jej rzekomo dobrej kondycji finansowej.
Zdaniem Dyrektora IAS z uwagi na znaczną, przybliżoną kwotę przyszłych zobowiązań Spółki oraz zagrożenie przez nią utraty płynności do regulowania swoich zobowiązań finansowych, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, iż majątek Spółki nie wystarczy na efektywne zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. W związku z tym Naczelnik US zasadnie podjął działania zmierzające do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań wynikających ze skarżonej decyzji.
Ponadto w ocenie organu, o zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę świadczą nw. okoliczności:
• ustalenia kontroli podatkowej, z których wynika, że Spółka nabywała towar od podmiotów krajowych, wobec których trwają kontrole podatkowe oraz kontrole celno-skarbowe, podmioty te pełniły rolę bufora w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług,
• istnieje wysokie prawdopodobieństwo umyślnego uczestnictwa w transakcjach karuzelowych,
• w przypadku dokonania zwrotu podatku od towarów i usług Spółka wykonuje szybkie transfery kwot otrzymanych zwrotów pomiędzy własnym rachunkiem bankowym a rachunkiem bankowym wspólnika Spółki – O. S.A., która posiada 100% udziałów.
Ponadto organ podkreślił, że wobec Spółki toczą się cztery inne postępowania kontrolne w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, w wyniku których na Spółce będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku. W ocenie organu odwoławczego sytuacja ta nie jest bez znaczenia w kontekście oceny możliwości zapłaty przez Spółkę kwoty przybliżonych zobowiązań określonych skarżoną decyzją.
Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US decyzją z dnia [...].05.2021r. określił Spółce przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, w tym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy za miesiące: sierpień - listopad 2019r., przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT za miesiące: sierpień - listopad 2019r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki ww. przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019r. w łącznej kwocie 947.353,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 102.885,00 zł oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019r. w łącznej kwocie 293.611,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z [...].08.2021r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na wyżej wymienioną decyzję pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która jest na etapie rozpoznania.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US decyzją z [...].09.2021r. określił Spółce przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2019r., przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za marzec 2019r., przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019r. oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019r. w wysokości 712.026,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 136.709,00 zł oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za marzec 2019r. w wysokości 213.067,99 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które jest obecnie przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu odwoławczym.
W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że możliwość wykonania przez Spółkę kwot zobowiązań wynikających ze skarżonej decyzji należy również rozpatrywać w kontekście wysokości pozostałych kwot podlegających zabezpieczeniu, których przybliżone kwoty określono w ww. decyzjach zabezpieczających.
Dyrektor IAS uznał, że w niniejszej sprawie uzasadnioną obawę, iż przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane potwierdza wysokość przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w skarżonej decyzji w odniesieniu do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, która w żaden sposób nie gwarantuje ich wykonania, a także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę za kwiecień i maj 2019r. stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US.
Organ odwoławczy wskazał również, że dotychczasowe ustalenia organów podatkowych względem rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę prowadzą jednoznacznie do wniosku, że Spółka jest podmiotem, który brał udział w oszustwie podatkowym związanym z wyłudzeniem podatku VAT.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Prokuratura Okręgowa [...] w W. w związku z prowadzonym śledztwem o sygnaturze akt [...] w zakresie czynów z art. 258 kk, art. 271 § 1 i 3, art. 299 § 1 i 5 kk, art. 56 § 1 i 2 kks, art. 76 § 1 kk i szeregu innych popełnionych w ramach procederu fikcyjnego obrotu elektroniką przez ponad tysiąc podmiotów krajowych oraz kilkuset podmiotów zagranicznych, postanowieniem z dnia [...].06.2020r. zażądał od osoby uprawnionej - wydania rzeczy w postaci całości dokumentacji rachunkowej Spółki. Pośród wątków objętych przedmiotowym śledztwem dokonano ustaleń związanych z zaangażowaniem w okresie od stycznia 2018r. do stycznia 2019r. grupy osób w fikcyjny obrót elektroniką oraz akcesoriami oświetleniowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań świadków, dokumentacji źródłowej, dokumentów uzyskanych z organów skarbowych, sądu rejestrowego, firm oraz innych organów i instytucji państwowych, przeprowadzonych oględzin, wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przy wykorzystaniu podmiotu – Spółki szeregu przestępstw w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, które naraziły Skarb Państwa na szkodę w wysokości ok. 30.000.000,00 zł.
Dyrektor IAS podkreślił również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku zawiadomienia Naczelnika US o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 04.06.2021r. w celu zabezpieczenia należności wskazanych w ww. zawiadomieniu przekazał w dniu 17.06.2021r. na wskazany rachunek bankowy zwroty podatku od towarów i usług:
1. za kwiecień 2019r.:
- kwotę zwrotu podatku w wysokości 373.229,00 zł,
- kwotę należnego oprocentowania w wysokości 52.640,00 zł,
2. za maj 2019r.:
- kwotę zwrotu podatku w wysokości 542.528,00 zł,
- kwotę należnego oprocentowania w wysokości 71.049,00 zł.
Zawiadomienie Naczelnika US o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 04.06.2021r. obejmowało zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 04.06.2021r., które dotyczyły należności Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2019r.; z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT za okresy sierpień-październik 2019r.; z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT za listopad 2019r.
Zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa powyżej zostały wydane na podstawie decyzji Naczelnika US z [...].05.2021r. określającej Spółce: przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług w tym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy za miesiące: sierpień - listopad 2019r., przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT za miesiące: sierpień - listopad 2019r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki. ww. przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019r. w łącznej kwocie 947.353,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 102.885,00 zł oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019r. w łącznej kwocie 293.611,00 zł.
Dyrektor IAS stwierdził, że zwroty Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. zostały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na zabezpieczenie należności wynikających z odrębnej decyzji zabezpieczającej Naczelnika US z [...].05.2021r., która dotyczyła zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019r. W związku z powyższym wskazał, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie kwoty zwrotu VAT za kwiecień i maj 2019r. dotyczyło zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego skoro skarżona decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...].07.2021r. natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zrealizował zawiadomienie Naczelnika US o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 04.06.2021r. w dniu 17.06.2021r., tym samym wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie dysponował już kwotą zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT za kwiecień i maj 2019r., ponieważ dokonano ich zabezpieczenia na poczet zobowiązań Spółki wynikających z decyzji Naczelnika US z [...].05.2021r.
Dyrektor IAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, alternatywnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., polegające na oparciu się przez organ odwoławczy jedynie na szczątkowym materialne dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji oraz na braku samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy, jak też braku zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu; polegające na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności wskutek zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy majątek Skarżącej wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych z odsetkami, czy Skarżąca trwale nie wywiązywała się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych oraz czy rzeczywiście z materiału dowodowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. [...] lipca 2021r. wynikało, że istnieje duże prawdopodobieństwo uznania, że wystawiała faktury nierzetelnie;
2. art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 O.p. poprzez objęcie zabezpieczeniem kwoty zadeklarowanego i dotychczas niezwróconego Spółce podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego) za maj i kwiecień 2019r. podczas gdy zabezpieczenie "na zwrocie VAT" jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwroty różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; skoro Spółka nie otrzymała dotychczas wykazywanej w deklaracji za kwiecień i maj 2019r. (i pozostałe miesiące 2019r. i 2020r.) różnicy, to nie ma czego zwracać organowi, choćby różnicę tę wykazała nieprawidłowo; do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy;
3. art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie zabezpieczenia na niezwróconej kwocie podatku VAT (nadwyżce podatku naliczonego za kwiecień i maj 2019r.) i błędnym założeniu, że "transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkami urzędów skarbowych" stanowi zwrot tego podatku, podczas gdy Spółka do dnia dzisiejszego nie ma możliwości dysponowania kwotą zwrotu za kwiecień i maj 2019r., do którego organ został zobowiązany w wyniku uprawomocnienia się trzech wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj.: wyrok z 28.01.2021r. sygn. akt III SA/Wa 491/20 (odebrany 22.03.2021r.; prawomocny); wyrok z 10.03.2021r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 (odebrany 08.04.2021r., prawomocny); wyrok z 12.10.2021r. sygn. akt III SA/Wa 346/21 (odebrany 16.11.2021r., prawomocny);
4. art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy do jej wydawania na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku; w takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać bowiem Spółka nie otrzymała wykazywanej w deklaracji różnicy za kwiecień i maj 2019r., to nie ma czego zwracać organowi; pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 15.04.2015r. I FSK 327/14; z 3.09.2015r. I FSK 552/14; z 25.02.2016r. I FSK 1624/14 - CBOSA); zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. podlega też przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. wyroki NSA: z 8.03.2017r. I FSK 1068/15; z 7.02.2018r. I FSK 683/16, CBOSA);
5. art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy zaniechania organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia w myśl przesłanek z art. 33 § 1 O.p.;
6. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy z oceny całokształtu materiału sprawy bezsprzecznie wynikało, że wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości;
7. art. 229 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy stan sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nie jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o czym mowa w treści art. 229 O.p.;
8. art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dokonanej w zakresie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zgodnie z wytycznymi Dyrektora IAS;
9. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 2, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przekwalifikowanie zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2019r.;
10. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez niepotraktowanie zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2019r. jako nadpłaty, a w konsekwencji nienaliczanie oprocentowania od rzekomego zwrotu dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 17 czerwca 2021r. przelewając środki na rachunek Urzędu Skarbowego W.;
11. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora IAS dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
12. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechanie podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy; działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;
13. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
14. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;
15. art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia Spółki i konieczność wypłacenia podatku od towarów i usług;
16. art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa, jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy;
17. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT,
18. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: wydanie przez organ niewłaściwy poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika US, tj. organ niewłaściwy na moment wszczęcia postępowania zabezpieczającego bowiem organem właściwym od 1 stycznia 2021r. z mocy prawa jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. i to on był właściwy w sprawie dotyczącej zabezpieczenia; tym samym Naczelnik US wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością decyzji; z ostrożności procesowej, gdyby jednak Sąd uznał, że w sprawie nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, zarzucam jej naruszenie następujących przepisów:
19. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a nie lapidarnie przyjąć ustalenia organu I instancji i uznając adnotację służbową urzędnika organu I instancji za wystarczający dowód na okoliczność próby kontaktu z podatnikiem, podczas gdy organ II instancji nie odniósł się w ogóle do zgłoszonego wniosku dowodowego w formie przesłuchania A.K. na okoliczność próby kontaktu kontrolujących ze Spółką w dniu 30 listopada 2020r.,
20. art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły;
21. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji;
22. art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań,
23. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny,
24. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie poprawności rozliczeń podatkowych Spółki za kwiecień i maj 2019r. pomimo faktu, iż w 2019r. ten sam organ dokonywał wobec podatnika czynności wyjaśniających i zwrócił wówczas podatek wykazany w deklaracjach bowiem nie stwierdził żadnych nieprawidłowości;
25. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,
26. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji,
27. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła ani nie zbyła towarów w kontrolowanym okresie oraz wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar nabywany i zbywany przez nią uczestniczy w "karuzeli podatkowej";
28. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za kwiecień i maj 2019 r.
29. bezpodstawne naliczenie odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19 ocenił polskie przepisy umożliwiające nałożenie tzw. sankcji VAT z tytułu błędnej oceny transakcji za niezgodne z Dyrektywą 2006/112 VAT;
30. wadliwe określenie podstawy prawnej poprzez jedynie przytoczenie całej jednostki redakcyjnej art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT, a w konsekwencji niedokonanie subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej, czym uniemożliwiono Spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia organu i obronę jej praw;
31. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów, pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji, iż Spółka świadomie bądź nawet celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej i brak podstaw do uznania, że w wyniku tego nieprawidłowo wskazała kwotę zwrotu podatku VAT w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie;
32. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. bowiem organ interpretuje zdarzenia i uzasadnia wnioski niezgodnie z prawdą obiektywną, pomijając, a nawet w części wywodów wręcz negując jednoznaczne fakty potwierdzone m.in. zeznaniami świadków złożonymi w trakcie kontroli, przeprowadzonymi oględzinami magazynu Spółki i z góry jest przeświadczony o winie podatnika nie zauważając, że to podatnik jest pokrzywdzony w tej sprawie; tak instrumentalnie traktowany podatnik traci wiarę w obiektywne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy i traci zaufanie do organu prowadzonego postępowanie;
33. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT w zw. z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wywodzoną z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy VAT oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;
34. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP polegające na ustaleniu Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania;
35. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 22 czerwca 2022r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów, skutkującej błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie dopuszczalne jest skorzystanie z instytucji zaliczenia zwrotu VAT, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zaległość podatkowa stała się wymagalna po dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień i maj 2019r. albowiem dopiero w dniu 2 sierpnia 2021r. doręczono decyzję zabezpieczającą opatrzoną rygorem natychmiastowej wykonalności, a deklaracja za kwiecień 2019r. została złożona w dniu 25 maja 2019r., a za maj 2019r. w dniu 25 czerwca 2019r., a co za tym idzie niedopuszczalne jest skorzystanie z instytucji zaliczenia, albowiem zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powstał przed dniem powstania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie organ winien dokonać jego zwrotu na rachunek bankowy podatnika;
2. art. 76 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ podatkowy, iż w drodze instytucji zaliczenia z urzędu, zaliczeniu podlegają przyszłe zobowiązania podatkowe, podczas gdy z przepisu jednoznacznie wynika, iż przyszłe zobowiązania podlegają zaliczeniu tylko w przypadku wniosku podatnika, zaś jego brak nakazuje bezwzględnie dokonać zwrot na rachunek bankowy podatnika;
3. art. 76b § 1 w zw. z art. 73 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż dniem powstania zwrotu nadwyżki podatku VAT jest dzień dokonania jego zwrotu (zaliczenia) przez organ, podczas gdy prawidłowa wykładnia jednoznacznie wskazuje, dzień złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj jest dniem zwrotu, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu VAT za okres marzec-lipiec 2019r. wydając następujące orzeczenia: wyrok z 28 stycznia 2021r. sygn. akt III SA/Wa 491/20 (odebrany 22.03.2021r.; prawomocny); wyrok z 10 kwietnia 2021r. sygn. akt III SA/Wa 1449/20 (odebrany 08.04.2021r., prawomocny), wyrok z 12.10.2021r. sygn. akt III SA/Wa 346/21 (odebrany 16.11.2021r., prawomocny), wyrok z 17.12.2021r. sygn. akt III SA/Wa 941/21 (prawomocny); a w konsekwencji doszło do przerwania ciągłości w wydawaniu postanowień o przedłużeniu terminów zwrotów, co oznacza, termin zwrotu podatku upłynął nieprzywracalnie odpowiednio 25 lipca i 25 sierpnia 2019r.; organ podatkowy nie ma prawa do ustalenia daty zwrotu wbrew art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;
4. art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ ma prawo dokonać zaliczenia należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odebranej w dniu 2 sierpnia 2021r.., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż organ bez wniosku podatnika nie może zaliczać należnych podatnikowi zwrotów podatków na przyszłe zobowiązania, a co za tym idzie winien w przedmiotowej sprawie dokonać zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiące, których dotyczą prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rachunek bankowy podatnika.
Pismem z dnia 11 lipca 2022r. Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Pismem opatrzonym datą 22 czerwca 2022r. złożonym w dniu 5 października 2022r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.
Ponadto wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie zgodności art. 112b i art. 112c ustawy o VAT z art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy VAT, tj.: Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ustawy o VAT jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadą proporcjonalności (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.)?
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. bezpodstawne naliczenie odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 ocenił polskie przepisy umożliwiające nałożenie tzw. sankcji VAT z tytułu błędnej oceny transakcji za niezgodne z Dyrektywą VAT;
2. wadliwe określenie podstawy prawnej poprzez jedynie przytoczenie całej jednostki redakcyjnej art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT, a w konsekwencji niedokonanie subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej, czym uniemożliwiono Spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia organu i obronę jej praw;
3. rażące naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów, pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji, iż Spółka świadomie bądź nawet celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej i brak podstaw do uznania, że w wyniku tego nieprawidłowo wskazała kwotę zwrotu podatku VAT w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie;
4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT w zw. z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wywodzoną z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy VAT oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;
5. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP polegające na ustaleniu Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.).
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanego aktu (decyzji, postanowienia).
Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zawyżenia zwrotu podatku za kwiecień i maj 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu rażącego naruszenia prawa, z uwagi wydanie decyzji przez organ niewłaściwy na moment wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., bowiem organem właściwym od 1 stycznia 2021r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.
Zauważyć zatem należy, że jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta na podstawie upoważnień z: 7 października 2019r., 1 czerwca 2020r. i 1 lipca 2020r. Wówczas organem właściwym miejscowo dla Skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.
Wskazać trzeba, że instytucję właściwości miejscowej organów podatkowych regulują w szczególności przepisy art. 17 - art. 18b O.p. Na podstawie art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p.
Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.
Stosownie do tego ostatniego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.
W orzecznictwie sądowym podnosi się, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Ustawodawca daje wówczas pierwszeństwo organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej.
Art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne – tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę, nadal je kontynuuje. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 940/10, LEX nr 1082321 i z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, LEX nr 785333 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1902/12).
Analizując przedmiotową sprawę podać należy, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
W sprawie nie jest sporne, że od 1 stycznia 2021r. organem właściwym dla Skarżącej jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.
Przy czym podać należy, że kontrola podatkowa wobec Skarżącej została wszczęta przed dniem 1 stycznia 2021r. Tym samym w momencie wszczęcia kontroli podatkowej właściwym dla Skarżącej był jeszcze Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który wszczął i prowadził kontrolę oraz wydał decyzję o zabezpieczeniu.
Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na regulację prawną z art. 18b O.p., dla prowadzonej kontroli podatkowej nadal właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.
W ocenie Sądu, ten sam organ podatkowy był również właściwy miejscowo do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki, niezależnie od tego, że wszczęcie tego postępowania miało miejsce już po zmianie właściwości.
Powyższe wynika z charakteru postępowania w sprawie zabezpieczenia, tj. z tego, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem wpadkowym, incydentalnym niemającym samodzielnego bytu w stosunku do już prowadzonej kontroli podatkowej.
Odnośnie do argumentacji Skarżącej, Sąd zauważa, że w istocie w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w tej materii.
Przypomnieć należy, że pierwszy z poglądów (prezentowany między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017r. I FSK 1453/15; z 16 grudnia 2016r. I FSK 1103/14; z 4 kwietnia 2019r. I FSK 600/17; z 2 lipca 2014r. I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015r. I FSK 1103/14; z 12 maja 2017r. II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018r. I FSK 629/16; z 28 lutego 2019r. I FSK 296/17; z 23 września 2008r. I FSK 1074/07; z 14 października 2021r. I FSK 1767/21 oraz w wyroki WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008r. III SA/Wa 811/08; z 24 czerwca 2020r. III SA/Wa 608/20; CBOSA) stwierdzał, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment.
W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z 22 kwietnia 2010r. II FSK 2146/08; z 3 grudnia 2014r. I FSK 727/14; z 3 kwietnia 2014r. II FSK 991/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2015r. I SA/Łd 694/15; CBOSA) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszą z prezentowanych – aktualnie dominującą – linię orzeczniczą, w tym w szczególności zgadza się w pełni z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1453/15. W wyroku tym, NSA stanął na stanowisku, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.
Jak dalej zauważył NSA w ww. wyroku, za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana.
W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był organem właściwym miejscowo do wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Odnośnie natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Stosownie do art. 33c § 2 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a (w tym m.in. do zwrotu podatku).
Jak wynika z powyższych regulacji prawnych określających m.in. istotę zabezpieczenia, decyzja w tym przedmiocie ma zabezpieczyć wpływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego, tj. zagwarantować wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną.
W podatku od towarów i usług nie w każdym przypadku zamknięcia okresu rozliczeniowego (stosowną deklaracją lub wskutek decyzji administracyjnej) powstaje zobowiązanie podatkowe, a zatem nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polega na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 u.p.t.u.), co powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego; wówczas nie wystąpi kwota zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik ma zatem prawo wyboru: obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, albo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Jeżeli wykazana przez podatnika kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa częściowo, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydaje decyzję określającą kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Jak stanowi bowiem art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.
Natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Dodać należy, że podatek od towarów i usług był w 2019r. podatkiem rozliczanym bądź miesięcznie (do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym) bądź kwartalnie (do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale), o czym stanowił art. 99 ust. 1 -3 u.p.t.u. Skarżąca rozliczała ten podatek miesięcznie.
Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, nie mógł mieć zastosowania przepis art. 33c § 2 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. W świetle art. 52 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. – poprzednio art. 52 § 1 pkt 2 O.p.) kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem – stanowi zaległość podatkową. Innymi słowy, jeżeli wykazana przez podatnika kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo i wskutek tego została nieprawidłowo zwrócona podatnikowi, kwota ta stanowi zaległość podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p., i to zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej bądź na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.
Jak można wnioskować z akt, okoliczności sprawy i ustaleń Dyrektora IAS, kwoty zwrotu podatku VAT wykazane w deklaracjach za kwiecień i maj 2019r. nie zostały zwrócone Skarżącej, kwoty tych zwrotów nie zostały również zaliczone ani na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę ani na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Tym samym kwoty zwrotu podatku za kwiecień i maj 2019r. nie stanowiły zaległości podatkowych.
Kwoty tych zwrotów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 4 czerwca 2021r. w celu zabezpieczenia należności wskazanych w ww. zawiadomieniu, przekazał w dniu 17 czerwca 2021r. na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu o zajęciu, tj. na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zob. m.in. k. 223, 229-252 akt adm.). Kwoty tych zwrotów cały czas pozostają zatem w dyspozycji organu podatkowego. Transfer środków nastąpił pomiędzy rachunkami organów podatkowych w związku z dokonaniem zabezpieczenia oraz zmianą właściwości organu podatkowego, która miała miejsce od 1 stycznia 2021r. Środki te pozostają zatem w depozycie Naczelnika US. Dodać należy, że organ podatkowy mógł dokonać na kwotach zwrotów za kwiecień i maj 2014r. zabezpieczenia innych należności podatkowych właśnie dlatego, że kwoty zwrotów za kwiecień i maj 2014r. nie zostały zwrócone Spółce i stanowiły jej wierzytelności, czyli składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Skoro kwoty zwrotów za kwiecień i maj 2014r. jako niedokonane zwroty stanowiły wierzytelność Spółki, to nie mogły jednocześnie stanowić zaległości podatkowych Spółki. Dokonanie na kwotach zwrotów zabezpieczenia innych należności podatkowych nie stanowi ich zarachowania (zaliczenia) na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.
Skoro kwoty zwrotów podatku za kwiecień i maj 2019r. nie stanowiły zaległości podatkowych to oznacza to, że Skarżąca nie miała obowiązku zwrotu tych kwot organowi podatkowemu. Tylko gdy kwota zwrotu podatku "przeistoczyła się" w zaległość podatkową, podatnik ma obowiązek zwrotu tej kwoty organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej kwoty od podatnika. Tylko w takim przypadku istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Organ ma bowiem prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy, a w razie uzasadnionej obawy, co do wykonania tego obowiązku, może dokonać zabezpieczenia (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2017r., III SA/Wa 555/17; CBOSA). W związku z tym, że kwoty zwrotów podatku za kwiecień i maj 2019r. nie stanowiły zaległości podatkowych, to nie mogły być też od tych kwot naliczane odsetki za zwłokę.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2015r. (sygn. akt I FSK 327/14) zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. Nie ma natomiast potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT. Nie zmienia tego faktu argumentacja, że zabezpieczenie wynika z faktu istnienia po stronie podatnika wierzytelności z dniem ujawnienia kwoty zwrotu VAT w deklaracji podatkowej.
Podkreślić trzeba, że dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Taka podstawa może zaistnieć, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. też art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p.) i zaistnieje obowiązek zapłaty zaległości podatkowej, którego realizacja mogłaby być zagrożona. Sytuacja taka nie zaistnieje, gdy do zwrotu bądź zarachowania nie doszło. Gdy do zwrotu bądź zarachowania nie doszło, nie można twierdzić, że ewentualne dochodzenie zwrotu podatku będzie utrudnione albo nieskuteczne.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu (zob. np. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 552/14; I FSK 553/14; I FSK 1624/14 oraz I FSK 276/17, CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z 3 września 2015r. w sprawie o sygn. I FSK 553/14: "(...) inną kwestią od tego, czy można wydać decyzję zabezpieczającą przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, podczas gdy zwrot ten nie został dokonany, jest to, czy kwota nieoddanego zwrotu podatku VAT może stanowić składnik majątku podatnika, na którym możliwe jest dokonanie zabezpieczenia (zastosowanie środka zabezpieczającego, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), tj. czy organ podatkowy może przetrzymać kwotę zwrotu podatku VAT z uwagi na wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na takie pytanie trzeba odpowiedzieć co do zasady twierdząco, gdyż generalnie zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu podatku VAT należy uznać za jego wierzytelność wobec Skarbu Państwa, a zatem prawo majątkowe mogące podlegać zabezpieczeniu. Dotyczy to również kwot zwrotu, co do których zasadności organ ma wątpliwości, pozostają one bowiem "w mocy" do momentu określenia zwrotu w innej od zadeklarowanej kwocie w drodze odpowiedniej decyzji. Należy tu jednakże poczynić jedno istotne zastrzeżenie, co wynika już zresztą z powyższego, a mianowicie objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu."
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie istniała w tym przypadku uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.
W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy wykazały natomiast zaistnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r.
Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).
Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia kontrolni podatkowej i ewentualne uchybienia organu w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy zauważyć należy, że znaczna część zarzutów skargi dotyczy dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie uznania za nierzetelne transakcji z M. sp. z o.o. sp. k., Y. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o.o. sp. k. oraz G. sp. z o.o.
Skarżąca nie zgadza się zarówno z zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, jak i ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej.
W toku kontroli ustalono m.in., że w okresie objętym kontrolą Skarżąca wykazała nabycie towarów od podmiotów zaklasyfikowanych jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka tj.: M. sp. z o.o. sp. k., Y. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o.o. sp. k. oraz G. sp. z o.o., które są kwestionowane przez kontrolujących.
W zakresie transakcji z podmiotem M. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za kwiecień i maj 2019r. nabycia od ww. kontrahenta towarów w postaci m.in. słuchawek A. M. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 29.10.2019r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. z uwagi na wyłudzenia skarbowe.
W stosunku do ww. podmiotu była prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2019r., która została zakończona w dniu 04.02.2021r.
Zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z 1 lutego 2021r. M. sp. z o.o. sp. k. pełniła rolę bufora w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o. sp. k. nie potwierdzają dostaw towarów.
W zakresie transakcji z podmiotem Y. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za kwiecień i maj 2019r. nabycia od ww. kontrahenta towarów w postaci słuchawek B. i urządzeń C. W dniu 20.10.2019r. ww. firma została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (wyłudzenia skarbowe) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.
W stosunku do ww. podmiotu prowadzona jest przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w B. kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do września 2020r.
Zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji z [...] marca 2021r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku, Y. sp. z o.o. sp. k. nie była nabywcą towarów, które następnie miały być sprzedane do Spółki. W treści przedmiotowej decyzji wskazano, że Y. sp. z o.o. sp. k. jest uczestnikiem oszustwa podatkowego dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji - faktury te zostały wystawione przez podmioty, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłaciły należnego podatku.
W zakresie transakcji z podmiotem A. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za kwiecień i maj 2019r. nabycia od tego kontrahenta towarów w postaci słuchawek B. i A.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dniem 29.05.2019r. wykreślił ww. firmę z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. w oparciu o posiadane informacje, które wskazywały na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami bankowymi.
W stosunku do ww. podmiotu została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w B. kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2018r. do marca 2019r. Powyższa kontrola została zakończona w dniu 11.12.2020r. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z 14.11.2020r. A. sp. z o.o. sp. k. świadomie pełniła rolę bufora w fikcyjnych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.
W zakresie transakcji z podmiotem G. sp. z o.o. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze JPK_VAT zakupy i rozliczyła w deklaracji VAT-7 sporządzonej za maj 2019r. nabycia od tego kontrahenta towarów w postaci żarówek smart.
W stosunku do ww. podmiotu prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019r. Kontrola ta została zakończona w dniu 12.09.2020r. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z 22.09.2020r. G. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży żarówek LED, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Firma ta była uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Faktycznie nie nabyła ona towaru, nie stała się jego właścicielem, a także tego towaru nie sprzedała.
Dodatkowo, na etapie postępowania odwoławczego Naczelnik US przekazał wynik kontroli celno-skarbowej z 29 czerwca 2020r., przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019r. W treści przedmiotowego dokumentu wskazano, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Naczelnik US przekazał także wynik kontrolni celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. W treści przedmiotowego wyniku kontroli wskazano, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa w zakresie obrotu żarówkami LED.
Mając na uwadze poczynione dotychczas ustalenia faktyczne, zasadnie Dyrektor IAS uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią zatem dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego.
W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W sytuacji uprawdopodobnienia, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie określił Skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (sankcja 30%).
Argumenty podnoszone przez Skarżącą w skardze, co do rzetelności transakcji, niepełnego materiału dowodowego, okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, roli Skarżącej w stwierdzonym procederze (świadomość udziału w oszustwie/dochowanie należytej staranności) mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.
Skarżąca pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2640/17; CBOSA).
W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei same wyliczenia, co do określonych przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdują się na stronach 4-9 decyzji Naczelnika US.
Jako bezzasadne należy uznać twierdzenia Skarżącej o braku możliwości zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych. Żaden przepis ustawy nie ogranicza możliwości zabezpieczenia tego rodzaju należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19, zauważyć należy, że Trybunał potwierdził w nim kompetencje państw członkowskich do unormowania sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Trybunał wskazał dalej, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (pkt 27 i 31). W stanie faktycznym, na którego kanwie wydano ww. orzeczenie, Trybunał uznał, że rozwiązania prawne przyjęte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, mimo istnienia takiej potrzeby, nie pozwalają na elastyczne stosowanie wspomnianej sankcji. Sztywne określenie wysokości dodatkowego zobowiązania Trybunał uznał w tamtej sprawie za wykraczające poza cel sankcji (pkt 37). W obecnie rozpatrywanej sprawie wspomniane okoliczności, przyjęte przez Trybunał jako istotne dla rozstrzygnięcia, nie mają znaczenia. W sprawie niniejszej nie chodzi bowiem o błąd podatnika, ale faktyczne nieprawidłowości, związane z uprawdopodobnieniem udziału Spółki w oszustwie podatkowym.
Niezależnie od powyższego ponownie wskazać należy, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności Skarbu Państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Zauważyć również trzeba, że w niniejszej sprawie organ określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, tj. sankcję jedynie w wysokości 30%. Z tego chociażby względu chybiona jest argumentacja Skarżącej odnosząca się do niewykazania w decyzji świadomego udziału Spółki w oszustwie karuzelowym.
Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji w przybliżony sposób wysokości istnieją.
W tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 33 § 1 i § 2 O.p., a także art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za chybione.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. nie zostanie wykonane.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013r. sygn. akt I FSK 761/12; CBOSA). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2294/15).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" (dodatkowego zobowiązania), odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.
Wbrew argumentacji skargi organ dokonał rzetelnej i całościowej oceny sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Zasadnie przy tym wskazał, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2019r. wynika, że Skarżąca poniosła stratę z działalności operacyjnej w wysokości 723.445,26 zł. Organ wskazał na negatywne dla Spółki wskaźniki bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia, co przy ocenie możliwości uregulowania przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań za kwiecień i maj 2019r. określonej w przedmiotowej decyzji (w kwotach odpowiednio: 105.411,00 zł i 153.905,00 zł) ma kluczowe znaczenie. Słusznie Dyrektor IAS zauważył, że odwoływanie się przez Skarżącą jedynie do sumy aktywów Spółki bez uwzględnienia wartości jej zobowiązań w istotny sposób fałszuje ocenę realnych możliwości wykonania przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań określonych decyzją Naczelnika US. Dopiero bowiem zestawienie aktywów ze zobowiązaniami może prowadzić do właściwej oceny ich wysokości w kontekście zdolności zapłaty kwoty wynikającej z decyzji Naczelnika US. W konsekwencji zasadnie organ odnosząc się do sytuacji finansowej Spółki zwrócił również uwagę na niski poziom wypłacalności oraz duży udział długu w działalności firmy, jak też okoliczność wydania wobec Spółki innych decyzji zabezpieczających obejmujących należności podatkowe za inne okresy rozliczeniowe.
Ze sprawozdania finansowego za 2019r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2019r. wartość zobowiązań krótkoterminowych Spółki (8.699.323,33 zł) przewyższyła wartość jej aktywów obrotowych (6.384.526,82 zł). Z kolei ze sprawozdania finansowego za 2020r. wynika, że sytuacja ta powtórzyła się z końcem 2020r. i wartość zobowiązań krótkoterminowych (6.718.902,75 zł) ponownie przewyższyła wartość aktywów obrotowych (6.258.871,12 zł). Wysoki poziom zobowiązań krótkoterminowych rodzi więc uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona dodatkowych zobowiązań określonych w decyzji Naczelnika US.
Zatem w sytuacji zagrożonej płynności finansowej Spółki słusznie organy odwoływały się również do braku majątku nieruchomego Spółki oraz do braku środków transportu, a więc majątku trwałego. Posiadanie takiego majątku z perspektywy organu podatkowego w istotny sposób zwiększałoby gwarancje wykonania przedmiotowych zobowiązań.
Ze sprawozdania finansowego Skarżącej za 2020r. wynika, że Spółka ponownie wykazała stratę z działalności operacyjnej w wysokości 1.984.174,32 zł. Kolejna z rzędu strata w działalności operacyjnej w jeszcze wyższej kwocie rodzi uzasadnioną obawę co do zyskowności prowadzonej działalności.
Ponadto w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 09.11.2018r. do 31.12.2019r. Spółka także wykazała stratę w wysokości 917.740,41 zł.
Słusznie zatem organ stwierdził, że biorąc pod uwagę, że przybliżona kwota przyszłych dodatkowych zobowiązań Skarżącej jest znaczna, a Spółka jest narażona na utratę płynności regulowania swoich zobowiązań finansowych, istnieje uzasadniona obawa, że majątek Spółki nie wystarczy na efektywne zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych.
Ponadto o zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego świadczą również okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej, a dotyczące sposobu prowadzeni działalności i funkcjonowania Spółki, tj.:
- wysokie prawdopodobieństwo uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych;
- Spółka regularnie występuje o wysokie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług;
- w przypadku dokonania zwrotu podatku VAT Spółka wykonuje szybkie transfery kwot otrzymanych zwrotów pomiędzy własnym rachunkiem bankowym a rachunkiem bankowym wspólnika Spółki – O. S.A., która posiada 100% udziałów.
W konsekwencji, sam fakt osiągania przez Spółkę znaczących przychodów z działalności i zatrudniania pracowników nie oznacza, że nie ma podstaw do dokonania zabezpieczenia. Należy bowiem zauważyć, że Skarżąca w każdym kolejnym roku osiąga stratę z prowadzonej działalności, zobowiązania krótkoterminowe Spółki przewyższają wartość jej aktywów. Spółka nie posiada środków trwałych (nieruchomości, pojazdów).
Ponadto, zdaniem Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów, że sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ujawnienie w toku kontroli podatkowej okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia.
Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wnikliwej analizy w zakresie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" (dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r.). Z kolei Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Należy mieć przy tym na uwadze, że z uwagi na daty orzekania w sprawie, organy w tym zakresie opierały się na dostępnych sprawozdaniach finansowych (w tym zeznaniach CIT-8) Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (ostatnie za 2020r.), z uwagi na daty ich sporządzania i składania.
Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1, § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4, art. 187 i art. 191 O.p. w zakresie dokonania zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.
Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczyła Skarżąca nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na dotychczasowych ustaleniach kontroli podatkowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei sama kwestia uzasadnionej obawy niewykonania dodatkowego zobowiązania została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie zeznań podatkowych Spółki, sprawozdań finansowych, informacji z systemów W. I P., informacji o czynnościach majątkowych oraz rejestru Ksiąg Wieczystych, a także na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.
Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.
Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on obowiązku wystąpienia do TSUE.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 P.p.s.a.