III SA/Wa 1086/18

III SA/Wa 1086/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-03-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-04-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dorota Dziedzic-Chojnacka
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1391/19 - Wyrok NSA z 2023-10-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz ust. 6, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11, art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a, pkt 4, art. 136 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1 i 2 lit. c
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. określająca H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r.
1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, a w jego następstwie postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 czerwca 2013 r. do 31 stycznia 2014 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Strona wystawiła 19 faktur VAT dokumentujących sprzedaż napojów bezalkoholowych wyprodukowanych w Polsce przez C. sp. z o.o., napojów [...] oraz soków [...], wyprodukowanych w Republice Czeskiej na rzecz T.V., [...].
Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. Nr 177, poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), bowiem ustalono, że T.V. nie był rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz ww. kontrahenta. W jego ocenie Skarżąca w obliczu poczynionych ustaleń nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) na rzecz T.V., bowiem sprzedaż towarów przez Stronę została dokonana na rzecz innego odbiorcy niż wskazany na zaewidencjonowanych fakturach VAT ww. kontrahent.
W uzasadnieniu NUS wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem miała wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać odnośnie charakteru działań ww. kontrahenta. Spółka dokonując transakcji z ww. kontrahentem nie dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji tego kontrahenta nie zapobiegając tym samym uczestnictwu w oszukańczym procederze wynikającym z tych transakcji.
Organ pierwszej instancji w odniesieniu do transakcji, w której Strona zbyła na rzecz podmiotu T.V. na podstawie faktury z dnia 23 września 2013 r. nr [...] soki [...], nabyte od T. a.s. stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawy towarów. Organ stwierdził, że skoro fakt dostawy jest źródłem obowiązku podatkowego w podatku VAT, a nie fakt wydania, transakcję udokumentowaną ww. fakturą VAT należy traktować tak jakby wydanie towaru następowało bezpośrednio przez Stronę, a zatem Spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.
W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg stwierdzono, że z uwagi na opodatkowanie stawką 0% VAT dziewiętnastu WDT, które nie wiązały się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz wskazanego na fakturach dokumentujących te transakcje nabywcy, księgi w postaci ewidencji sprzedaży VAT za okres od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r., o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. są nierzetelne.
Ponadto według NUS korespondencja mailowa nie potwierdza, by Strona utrzymywała kontakt handlowy z T.V. bądź jakimkolwiek jego reprezentantem, a także by T.V. miał wiedzę o dokonywanych transakcjach i sprawował nad nimi kontrolę. Organ zwracił uwagę, że z analizy płatności z konta zarejestrowanego na nazwisko T.V. było opłaconych tylko sześć z łącznej liczby dziewiętnastu faktur, na kwotę 119 618 euro z łącznej kwoty 359 354,92 euro (ostatnia z nich została z tego konta opłacona w dniu 16 września 2013 r.), natomiast pozostałe 13 faktur zostało opłacone z konta P.I. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż opierała swoją weryfikację kontrahenta o numer konta, z którego otrzymuje płatność, w sytuacji, gdy dostawy trwały nadal do stycznia 2014 r. W rzeczywistości Strona nie uzależniała dokonania transakcji od zgodności podmiotu zamawiającego z dokonującym płatność. Przeciwnie, uzależniała wysyłkę towaru wyłącznie od faktu otrzymania zapłaty, niezależnie od jej źródła. Strony nie zaniepokoiło, iż począwszy od października 2013 r., a zatem przez kolejne 3,5 miesiąca współpracy handlowej, opłat dokonywano wyłącznie z konta P.I.
W ocenie NUS fakt niedysponowana przez T.V. środkami na opłacanie faktur jednoznacznie wskazuje, że również na jego konto nie wpływały środki z ich sprzedaży, lub że były one transferowane poza obieg bankowy. Powyższe potwierdza, że Strona nie była zainteresowana ustaleniem w jakim charakterze działał P.I. Okoliczność dokowania płatności już od początku lipca 2013 r. z konta osoby trzeciej, a nie ze znanego Stronie konta firmowego T.V, powinna wzbudzić w niej wątpliwości co do legalności dokonywanego obrotu.
Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, iż fakt opłacenia zdecydowanej większości transakcji, począwszy od drugiej w kolejności, z konta innego niż należącego do rzekomego zamawiającego, nie wzbudził jednak u Strony żadnych wątpliwości co do rzetelności rozliczeń T.V., a w korespondencji mailowej brak jest wzmianek, aby podejmowała tę kwestię, przy czym mając za przykład pierwszą transakcję Strona dysponowała już wiedzą, że osoba posługująca się kontem ile-de-bvba@hotmail.com może dokonywać płatności ze środków innych, niż należących do rzeczywistego odbiorcy towaru, a rozliczenia między rzekomo reprezentowani przez ten adres podmiotami są niejasne i bardzo płynne. W ocenie NUS Spółka miała pełną świadomość, że obroty na rachunkach bankowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz godziła się na ten stan.
Odnosząc się z kolei do dokumentów CMR mających zdaniem Strony potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do T.V. organ zwrócił uwagę, że ani różne formy podpisu, składane na dokumentach CMR, ani brak pieczątek nie wzbudził zainteresowania Strony, mimo że posiadała ona wiedzę, że pod adresem dostawy działalność prowadzi inny podmiot gospodarczy.
NUS wskazał na charakter części transakcji, które przebiegały według następującego schematu: z konta niezidentyfikowanego podmiotu Strona otrzymuje zamówienie, które jest opłacane przez P.I. towar odbiera niezidentyfikowana osoba w miejscu prowadzenia działalności przez C. Gmbh przy jednoczesnym braku zastrzeżeń wobec T.V, którego udział na żadnym etapie transakcji zamówienie – płatność - odbiór nie został potwierdzony. Powyższe w ocenie organu potwierdza, iż Strona zdawała sobie sprawę z ryzyka takiego modelu współpracy.
Mając powyższe na uwadze NUS doszedł do przekonania że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w transakcjach z ww. kontrahentem. Przede wszystkim nie zwróciła się do osób dysponujących adresem elektronicznym iIe-de-bvba@hotmail.com o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentacji T.V. Organ nie znalazł też żadnych dowodów na to, by Strona próbowała nawiązać z nim bezpośredni kontakt, nie zawarto z nim również umowy handlowej, która, co nie powinno podlegać wątpliwości, zapewnia działającym w dobrej wierze większą ochronę niż umowa ustna. Organ pierwszej instancji dostrzegł, że działalność Strony nie jest oparta na umowach sformalizowanych w formie pisemnej, niemniej również okoliczności omawianych transakcji odmienne są od innych, zawieranych przez Spółkę. Brak zatem zawarcia pisemnej umowy, precyzującej jej strony, określającej sposób składania zamówień i warunki płatności, w konkretnych okolicznościach zdaniem organu stanowi istotne zaniedbanie. Odnośnie danych rejestrowych z informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, iż T.V. zarejestrował swoją działalność jako "handwerker services", a zatem jako drobny rzemieślnik. Zadeklarowany władzom niemieckim profil działalności nie jest więc zgodny z rzeczywiście wykonywanym, przy czym firma została zarejestrowana w lutym 2013 r., a zatem tylko kilka miesięcy przed nawiązaniem współpracy ze Stroną.
Jednocześnie NUS wskazał, iż także bazując na zasobach sieci Internet nie można ustalić sposobu nawiązania kontaktu z T.V., w szczególności brak jest jego numeru telefonu czy adresu e-maiI co nie uwiarygadnia pełnienia przez niego roli pośrednika w handlu, co do zasady bazującego na zbudowanej sieci kontaktów.
Reasumując organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że T.V. nie był podatnikiem podatku VAT, nie był również rzeczywistą stroną transakcji, opisanej przedmiotowymi fakturami. Faktycznym skutkiem jego rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej, która nastąpiła na dwa tygodnie przed opłaceniem pierwszej zaliczki na rzecz Strony, była możliwość dokonywania nadużyć podatkowych, związanych z deklarowaniem na jego rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Rola T.V. sprowadzała się zatem do pełnienia funkcji znikającego podatnika, wykorzystanego przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającym na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej.
1.3. Skarżąca w odwołaniu z dnia 14 września 2017 r. wniosła o uchylenie w całości decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Jako naruszone Skarżący wskazał także przepisy prawa materialnego art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u., art. 136 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 4 u.p.t.u.
1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Strona nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako WDT na rzecz T.V. bowiem sprzedaż towarów przez Stronę została dokonana na rzecz innego odbiorcy niż wskazany na zaewidencjonowanych fakturach VAT ww. kontrahent. W sprawie bowiem nie zostały dopełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz T.V. stanowią WDT. Przedłożone przez Stronę i zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają bowiem, że stroną transakcji i odbiorcą towaru wykazanego w fakturach VAT sprzedaży jest T.V., a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT.
Mając powyższe na uwadze DIAS nie zgodził się z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%. Tym samym nie podzielił jej stanowiska jakoby spełniła wszystkie formalne warunki zastosowania preferencyjnej stawki VAT.
Odnosząc się natomiast do faktu otrzymania przez Stronę potwierdzenia zidentyfikowania T.V. jako aktywnego podatnika VAT zarejestrowanego na terytorium Niemiec za bezsporny uznał fakt rejestracji T.V. na potrzeby podatku VAT. DIAS podkreślił, że tak jak fakt braku rejestracji nie wyklucza opodatkowania WDT stawką 0%, o ile spełnione ku temu zostały pozostałe przesłanki dotyczące faktycznej, należycie udokumentowanej dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, tak fakt rejestracji nie przesądza o wykonaniu czynności, czy o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, a stanowi jedynie kolejny, obok faktury, element formalny transakcji.
DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż analiza korespondencji mailowej, prowadzonej przez Stronę z ww. kontrahentem za pośrednictwem adresu [...] odbiega w sposób wyraźny od korespondencji, prowadzonej przez Stronę z innymi kontrahentami. Na jej podstawie nie można wywnioskować kto składa zamówienie, w czyim imieniu działa i z ramienia jakiej firmy. Ponadto za niewiarygodne uznał, aby A./P.I., który według oświadczeń Strony występował jako pośrednik handlowy w innych znanych jej firmach, powierzył hasło do swojej skrzynki mailowej osobie, która także dla niego była nowym kontrahentem (rejestracja na potrzeby VAT T.V. nastąpiła dnia 23 maja 2013 r.), podejmując ryzyko jego nieautoryzowanego wykorzystania, w tym dysponowania za jego pośrednictwem opłaconymi przez inny podmiot towarami. Nie bez znaczenia dla oceny wartości dowodowej przedłożonej korespondencji jest również brak przekazywania jej do wiadomości T.V.
Z powyższego wynika, że korespondencja mailowa nie potwierdza, by Strona utrzymywała kontakt handlowy z T.V. bądź jakimkolwiek jego reprezentantem, a także by T.V. miał wiedzę o dokonywanych transakcjach, i sprawował nad nimi kontrolę.
Według DIAS słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie można dostrzec przyczyn, dla których niemiałoby być możliwe sprawdzenie kto te środki wpłacił, ponieważ dane te występują na otrzymywanym potwierdzeniu zapłaty w sytuacji, gdy wysyłkę towarów na rzecz T.V. Spółka warunkowała uprzednią weryfikacją samego faktu dokonania zapłaty. Jego zdaniem brak dysponowania przez rzekomego zamawiającego środkami na prowadzenie działalności jest istotnym czynnikiem ryzyka, o którym Strona wiedziała i który zignorowała. Organ podkreślił, że osoba posługująca się imieniem A. już pierwsze zamówienie próbowała w części opłacić przez zaliczenie na jej poczet nadwyżki, będącej w dyspozycji Strony, powstałej w wyniku transakcji niezwiązanej z T.V. Taki przebieg korespondencji powinien unaocznić Stronie, że P.I. swobodnie zarządza środkami finansowymi firm, których nazwami się posługuje składając zamówienie (środki jednej firmy poleca przelać na rzecz innej), co też podważa wartość dowodową historii przelewów w kontekście potwierdzania odbiorcy dostawy. Ponadto w ocenie organu uzasadnione wątpliwości budzi rzeczywisty udział w konwersacji T.V., który miał pojawiać się w niej w sposób nagły i jednorazowy i wydawać dyspozycje odnośnie środków, które do niego nie należały. Jednoznacznie obrazuje to oderwanie źródła zapłaty od podmiotu, na rzecz którego zamówienie ma być dokonywane.
W związku z powyższym nie znalazło potwierdzenia w danych okolicznościach sprawy stwierdzenie Strony, iż skoro zapłata za pierwszą fakturę wpłynęła z konta T.V., to osoba składająca kolejne zamówienia z danego adresu elektronicznego musi być przez niego umocowana.
DIAS nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem Strony co do braku kwestionowania przez NUS prawidłowości wystawienia czy rzetelności dokumentów CMR, a co za tym idzie faktu wywozu towarów z terytorium Polski. Organ odwoławczy nie dał ponadto wiary poglądowi, jakoby dokumenty CMR zawarte w materiale dowodowym w sprawie były rzetelne, niezbicie wskazywały, że towary będące przedmiotem dostaw dotarły do wskazanego w nim odbiorcy. Jednocześnie organ zaprzeczył jakoby okoliczność tę potwierdza fakt, że rozładunek dostawy następuje jedynie w przypadku stosownego potwierdzenia przekazywanego kierowcy przez przedstawiciela Strony, po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia ze strony odbiorcy, że towar jest na miejscu przeznaczenia oraz to, że dostawę faktycznie realizowali przewoźnicy związani umową o współpracę z renomowanymi firmami spedycyjnymi. Za nieprawdziwe uznał stwierdzenie Strony, że "rozładunek następuje jedynie (...) po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia ze strony odbiorcy, że towar jest na miejscu przeznaczenia". Według organu odwoławczego towar nie był dostarczany pod adres rejestracyjny podmiotu, na rzecz którego wystawiana była faktury, z kolei Strona nie podjęła żadnych działań, by potwierdzić, że w danym miejscu prowadzi on działalność gospodarczą, i jak wynika z przywołanych zeznań, nie była taką wiedzą zainteresowana.
DIAS odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców, który nie został dopuszczony, a w ocenie Strony miał potwierdzić rzetelność sprzedaży towarów przez Spółkę do T.V. poprzez wykazanie, że towary zakupione przez ww. nabywcę zostały faktycznie dostarczone do wskazanych miejsc dostawy, zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do ww. wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. i stwierdził, że ponieważ fakt przewozu towarów nie jest kwestionowany przeprowadzenie ww. dowodów jest zbędne. Zdaniem organu zeznania kierowców w żaden sposób nie zmieniłyby wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy faktyczny odbiorca towaru nie jest jej znany, a kierowcy nie posiadali wiedzy kto z imienia i nazwiska odbierał towar.
DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez Stronę należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji, gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach).
Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że Spółka ani przed przystąpieniem do współpracy z T.V., ani w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów, świadczących o jej faktycznym oszukańczym charakterze. Spółka nie uzyskała, a jak wynika z korespondencji mailowej również nie próbowała uzyskać formalnego potwierdzenia, że osoba bądź osoby posługujące się kontem email [...] reprezentują T.V., w szczególności nie uzyskała pisemnego pełnomocnictwa (także drogą elektroniczną np. w formie skanu) dla P.I., z którym miała się kontaktować. Brak jest zatem formalnych podstaw, aby twierdzić, że P.I. działał w imieniu T.V. Brak jest także jakiejkolwiek identyfikacji osoby o imieniu A. w tym określenia jej relacji z T.V i P.I. Spółka nie próbowała nawiązać bezpośredniej relacji z T.V., uzyskać jego numeru telefonu, konta do poczty elektronicznej, pozwalających na ewentualne potwierdzenie czy i w jakim zakresie posiada on wiedzę o transakcjach, które deklarowane są na jego osobę. Spółka nie okazała korespondencji mailowej z pierwszych dni współpracy, pierwszy okazany mail pochodził z 7 lipca 2013 r. i dotyczył oferty składanej przez Stronę jej kontrahentom dotyczącym kawy [...]. Tymczasem tego samego dnia Strona otrzymała już zaliczkę w wysokości 11.800 euro, na podstawie faktury nr [...]. Tym samym Strona nie uwiarygodniła informacji o okolicznościach nawiązania współpracy z T.V., a także o źródłach swojego przeświadczenia, że mailem ile-de-bvba@hotmail.com[ posługuje się ktoś przez niego umocowany do reprezentacji. Uwagi Spółki nie zwróciło, że prowadzący korespondencję handlową dążą do zachowania zupełnej anonimowości, brak jest w niej danych personalnych, nazw firm, numerów telefonów, adresów. Spółki nie zaniepokoiło, że nie jest w stanie stwierdzić z kim w danej chwili prowadzi korespondencję, ustala treść zamówienia i warunki dostawy, skoro dostęp do konta, przynajmniej wnioskując z podpisów, miała posiadać więcej niż jedna osoba. Fakt ten był jej znany jeszcze przed pierwszą transakcją. Uwagi Spółki nie zwróciło, że osoby posługujące się mailem ile-de-bvba@hotmaiI.com, a jest co do zasady zgodne, że nie należał do nich T.V., nie przekazują mu do wiadomości prowadzonej przez siebie korespondencji w istotnych z perspektywy działania podmiotu kwestiach. Przed dokonaniem pierwszej dostawy Spółka posiadała informacje co do nietypowego przepływu środków pieniężnych między podmiotami, które według jej wiedzy miał reprezentować P.I., obejmującego próbę płatności za towar jednego podmiotu środkami pochodzącymi od innego. Wątpliwości Strony nie wzbudziła skala płatności dokonywana przez podmiot trzeci, a od czwartego miesiąca współpracy zupełne zaprzestanie opłacania faktur z konta T.V. Z kolei w ramach korespondencji mailowej brak jest sygnalizowania przez Stronę jakichkolwiek wątpliwości co do opłacania wystawianych przez nią faktur przez podmiot trzeci. Oznacza to, że z perspektywy Spółki istotne było jedynie otrzymanie zapłaty, fakt kto to czynił, pozostawał dla niej bez znaczenia. Szereg istotnych ustaleń dotyczących obrotu towarem o znacznej wartości następował wyłącznie w formie telefonicznej, w szczególności wskazywanie firm będących faktycznymi odbiorcami przesyłanego towaru (poza dwoma wyjątkami). Strony nie zdziwiło, że cały nabywany od niej towar trafia do jednego miejsca dostawy, w którym jego odbiorcą są firmy o tożsamych nazwach, C. GmbH, C. GmbH, T. GmbH. W ocenie organu stałe miejsce dostarczania towaru, a zatem jego obrót w zamkniętym gronie, sprzyja nierzetelności transakcji. Strona potwierdziła, że obrotów na uśrednionym poziomie ok. 8,5% całości dokonywanej WDT nie uznawała za na tyle znaczące, by pogłębić weryfikację swojego kontrahenta. Strona nie dysponowała wiedzą co do podstawowych elementów prowadzenia przez T.V. działalności gospodarczej, tj. miejsc jej prowadzenia, jego adresu e-mail, strony internetowej, zatrudnionych pracowników, oraz nie dążyła do jej uzyskania, mimo że z zasady relacje z nowym na rynku podmiotem wiąże się z podwyższonym ryzykiem. Strona nie zweryfikowała rejestracji firmy T.V. na portalu "handel register", mającym z założenia służyć uwiarygodnianiu kontrahentów handlowych.
Ponadto, w ocenie DIAS, zgromadzone w aktach sprawy odpowiedzi SCAC, udzielone przez administracje podatkowe innych krajów Unii Europejskiej, dokumenty przewozowe, korespondencja e-mailowa i wyciągi bankowe pozwoliły stwierdzić, że Strona otrzymywała zapłatę z kont firmowych, prowadziła korespondencję mailową z osobami i podmiotami gospodarczymi, które można zidentyfikować, a z jej kontrahentami bądź ich reprezentantami organom podatkowym udaje się nawiązać kontakt. Powyższe przesądza o uznaniu, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z T.V. i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, oraz że okoliczności transakcji świadczą o tym, że co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje WDT deklarowane na rzecz T.V. wiążą się z nadużyciem podatkowym. Strona zaniechała szeregu czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że wystawia faktury na rzecz podmiotu uwikłanego w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego skoro Strona deklarowała dostawy na rzecz podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorującego w celu umożliwienia dokonania nadużyć w podatku VAT, dokumenty wystawione na rzecz T.V., w szczególności faktury dokumentujące omawiane transakcje oraz dokumenty CMR, w których widnieje jako odbiorca, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Ponadto, według DIAS organ, pierwszej instancji słusznie, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., formularz SCAC uznał za dokument urzędowy, skoro z informacji pozyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że T.V. posługujący się nazwą handlową V., działalność rozpoczął z dniem 20 lutego 2013 r. jako jednoosobowa działalność gospodarcza (einzelunternehmen), natomiast na potrzeby podatku VAT został zarejestrowany z dniem 22 maja 2013 r., a także nie zadeklarował nabyć od Strony w systemie VIES, nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych i nie ma z nim kontaktu. Formularz SCAC został wysłany w trybie wymiany informacji w zakresie zwalczania oszustw. Informacje, uzyskane od niemieckiej administracji, organ pierwszej instancji uzupełnił o dokonaną we własnym zakresie analizę działalności T.V. uznając, że z uwagi na brak kontaktu, mimo względnie krótkiego okresu między rejestracją, zakończeniem współpracy ze Stroną, a stwierdzeniem przez niemiecką administrację nieprawidłowości, wobec braku okazania jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, braku rozliczeń podatkowych, braku wskazania rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, braku samodzielnego składania zamówień i ustalania warunków ich realizacji, braku kontroli nad środkami finansowymi, służącymi do dokonywania nabyć towarów, braku posługiwania się własnym adresem e-mailowym i wskazanie w danych rejestrowych innego profilu działalności niż działalność handlowa oraz braku reklamowania swojej działalności w Internecie, w tym braku podania danych umożliwiających kontakt potencjalnym kontrahentom, podmiot ten pełnił funkcję znikającego podatnika.
W przekonaniu organu Strona nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby potwierdzić, iż wystawione przez nią faktury, wskazują rzeczywistego nabywcę towarów, a zatem w żaden sposób nie uwiarygodniła ich podmiotowej zgodności ze stanem rzeczywistym. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Strona nie spełniła podstawowego warunku opodatkowania wykazanych dostaw stawką 0%, o którym mowa w art. 42 ust. 1 i 42 ust. 3 u.p.t.u. - potwierdzenia przekazania prawa do rozporządzenia towarem na kupującego.
DIAS ponadto za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia w skarżonej decyzji art. 136 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 4 u.p.t.u. poprzez odmowę Stronie prawa do skorzystania z procedury uproszczonej, mimo spełnienia przez Spółkę wszystkich niezbędnych warunków zastosowania tej procedury. W jego przekonaniu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel i to ona podjęła decyzję, że towar, w wyniku dokonanej przez Stronę dostawy trafi do podmiotu, co do którego powinna była wiedzieć, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym to na Spółce spoczywają konsekwencje braku działania w dobrej wierze. Fakt, że towar wydawał bezpośrednio dostawca Strony, nie wpływa na ocenę transakcji, ponieważ to z dostawą, a nie z wydaniem towaru ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, co wprost wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem za niemożliwe uznał skorzystanie przez Stronę w zaistniałej sytuacji z procedury uproszczonej.
W dalszej części uzasadnienia za chybione uznał DIAS zarzuty naruszenia zasad postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez brak dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz poprzez brak uwzględnienia wszystkich występujących w sprawie dowodów, art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym odmówieniu Stronie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego NUS w toku prowadzonego postępowania, działając w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy przedstawiając przy tym wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem wyrażonego w decyzji stanowiska organu, wskazując jednocześnie podstawy prawne znajdujące zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wnioski NUS zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 O.p. Z kolei Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości jej stwierdzeń, zatem zasadnie nie dano im wiary.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze z dnia 21 marca 2018 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:
1) art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz poprzez brak uwzględnienia wszystkich występujących w sprawie dowodów (w odniesieniu do materiału dowodowego, który złożony został w sprawie przez Skarżącą, a któremu bezzasadnie odmówiono wiary i który nie mógł stanowić przez to podstawy do wydania decyzji);
2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym);
3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym odmówieniu Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej, z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, które mogłoby te wątpliwości usunąć;
4) art. 127 O.p. polegające na braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez DIAS sprawy objętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
5) art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności, w sytuacji gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);
6) art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;
7) art. 136 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt. 4 ww. ustawy poprzez odmowę Skarżącej prawa do skorzystania z procedury uproszczonej, mimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich niezbędnych warunków zastosowania tej procedury.
2.2. Mając powyższe naruszenia na uwadze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2.4. Pismem procesowym z dnia 8 sierpnia 2018 r. Strona podsumowała ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżąca ponownie przedstawiła swoją argumentację wskazując, że Spółka dochowała wszelkich niezbędnych aktów ostrożności, których można było od niej racjonalnie wymagać, a w toku prowadzonej działalności unikała kontrahentów, którzy nie wzbudzali jej zaufania powołując się na wyjaśnienia składane w toku postępowania.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.
3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Strona wystawiając faktury na rzecz T.V. mające dokumentować WDT napojów bezalkoholowych posiadała wiedzę co do charakteru działań kontrahenta, bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać. DIAS w skarżonej decyzji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. gdyż T.V. nie był rzeczywistą stroną transakcji opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz tego kontrahenta. Sporne jest zatem czy Strona miała prawo do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji wykazanych jako WDT na rzecz innego odbiorcy niż wskazany na zaewidencjonowanych fakturach VAT kontrahent. Powyższa kwestia sporu odnosi się także do transakcji, w której Strona zbyła na rzecz T.V. soki nabyte od T. a.s. i skorzystała na podstawie art. 136 ust. 1 u.p.t.u. z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawy towarów, gdyż organy zakwestionowały również tą procedurę.
W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość zastosowania przez Skarżącą stawki VAT 0 % do zakwestionowanych transakcji WDT na rzecz T.V.
3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego regulujących WDT, gdyż ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która wyznacza ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.
Przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Co do zasady dostawa ta jest podatkowana stawką 0%. Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).
WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 u.p.t.u.
Natomiast art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (wymóg do 31 marca 2013 r.);
2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na dzień składania deklaracji podatkowej, w której wykazał WDT.
Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. precyzuje jakimi dowodami można potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie jest to jednak katalog zamknięty i brak któregoś z dokumentów skazanych w tym przepisie przy oczywistości transakcji nie ma znaczenia dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT.
Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako WDT, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze.
W kwestii dokumentowania WDT wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów, oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków zastosowania stawki 0% przy WDT, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych.
3.6. Przenosząc wskazaną regulację prawną zasad stosowania stawki VAT 0% do WDT na grunt niniejszej sprawy należy zatem wskazać, że wbrew zarzutom Skarżącej, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy napojów do T.V. dowody ją potwierdzające okazały się niejednoznaczne, a wręcz wątpliwe w świetle informacji od niemieckich organów podatkowych pozyskanej w dniu 23 maja 2014 r. i całokształtu materiału zebranego w sprawie. Trudno też w działaniach podatnika odnoszących się do relacji z T.V. dopatrzeć się należytej staranności kupieckiej.
Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela oraz przyjmuje je za własne i za podstawę swych dalszych rozważań.
Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wskazana regulacja prawna zawarta w art. 42 u.p.t.u. jest czytelna, jasna i zrozumiała. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie. Obowiązek wykazania uprawnienia ciąży na podatniku a nie organie.
3.7. Sąd nie dopatrzył się trafności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art.122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1 , art.187 § 1, art. 191 O.p.
Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy poddały wnikliwej ocenie wszystkie dokumenty zgromadzone w toku postępowania tj., wyjaśnienia Strony, przedłożoną przez nią dokumentację, korespondencję, informacje z niemieckiej administracji podatkowej oraz wszystkie okoliczności związane z tymi dowodami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez organ był pełny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.
Skarżąca nie wskazała jakich dowodów organ nie przeprowadził, jak również sama nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających jej prawo do stawki VAT 0%. Brak przesłuchania na wniosek Spółki przewoźników (o co wnioskowała Strona pismami z dnia 7 sierpnia 2015 r. i z dnia 4 września 2015 r.) nie miał wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy samo przemieszczenie napojów do Niemiec z terytorium Polski nie było kwestionowane, organy zanegowały bowiem dostawę towaru do wskazanego w fakturze odbiorcy. Prawidłowo zdaniem Sądu organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu mając na względzie ustalone już w sprawie okoliczności skoro nie ma wątpliwości, iż towar oferowany przez Stronę został przewieziony poza granicę Polski, znane też jest organowi miejsce dostawy tego towaru (potwierdzają to CMR i faktury przewoźnika). Mimo tego, że wywóz towarów i miejsce, gdzie zostały dostarczone nie budzą wątpliwości, jednak, co jak sama Strona przyznała, faktyczny odbiorca nie jest jej znany. Dlatego też w ocenie Sądu zeznania kierowców w żaden sposób nie zmieniłyby wydanego rozstrzygnięcia, skoro transakcje obsługiwało siedemnastu kierowców (na co wskazują organy), przy czym tylko jeden odbył do miejsca odbioru dwa kursy, wobec czego nie sposób uznać, aby posiadali wiedzę kto z imienia i nazwiska odbierał towar.
W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ skorzystał z możliwości skierowania zapytania do niemieckiej administracji skarbowej, co wyklucza zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut wybiórczej i niekorzystnej dla Skarżącej oceny materiału dowodowego, bowiem w realiach rozpatrywanej sprawy nie może jej stanowić interpretowanie wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, na którym ciąży obowiązek jednoznacznego wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Tym bardziej, że na każdym etapie toczącego się postępowania Skarżąca miała możliwość przedstawienia dodatkowych dowodów oraz wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, z czego nie skorzystała. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna ocena dowodów przez organ nie dowodzi zasadności podniesionego zarzutu, a sam fakt wywiezienia towaru do Niemiec nie potwierdza jeszcze wykonania dostawy na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturze. Posiadane i okazane przez Skarżąca dokumenty, jak WZ, CMR, dowody zapłaty za towar, zeznania świadków, korespondencja handlowa nie są jednoznaczne w swej treści, a czasami wręcz sprzeczne. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego dokonał ich oceny i uznał, że nie wynika z nich aby kontrahent widniejący na fakturze – T.V. faktycznie towar odebrał. Niejasne okoliczności dotyczące dostawy i brak potwierdzenia przez nabywcę towaru wykazanego w spornych fakturach nie mogą być uznane za spełnienie warunków do uznania, iż wystąpiło WDT.
Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmienna ocena zgromadzonych dowodów wyrażona w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, które uznały, że w oparciu o przedstawione dokumenty brak jest potwierdzenia, że towar będący przedmiotem dostawy, wymieniony na fakturach dostarczony został do nabywcy niemieckiego T.V., co nie pozwala podatnikowi zastosować w rozliczeniu podatkowym stawkę 0%.
3.8. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. ani przez jego błędną wykładnię ani wadliwe zastosowanie.
W niniejszej sprawie dowody przedstawione przez Skarżącą okazały się niewystarczające, aby uznać transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT za WDT w sytuacji braku jej potwierdzenia przez niemiecką administrację podatkową, która wskazuje, że T.V. nie zadeklarował nabyć od Skarżącej w systemie VIES, nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych i nie ma z nim kontaktu.
Należy przypomnieć, że na mocy art. 262 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) każdy podatnik zidentyfikowany do celów VAT składa informację podsumowującą zawierającą informacje dotyczące:
a) nabywców zidentyfikowanych do celów VAT, którym dostarczył towary na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 112;
b) osób zidentyfikowanych do celów VAT, którym dostarczył towary, które zostały mu dostarczone w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 42;
c) podatników i osób prawnych niebędących podatnikami, które są zidentyfikowane do celów VAT, na rzecz których świadczył usługi inne niż usługi zwolnione z VAT w państwie członkowskim, w którym dana transakcja podlega opodatkowaniu, odnośnie do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 196.
Informacja podsumowująca sporządzana jest za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca, zgodnie z procedurami, które zostaną określone przez państwa członkowskie (...) (art.263). Kwestie szczegółowe dotyczący współpracy pomiędzy różnymi administracjami podatkowymi zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2010 r., Nr 268, str. 1) i wymienione Rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych (1). Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje żądane informacje wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków (art. 7). System Wymiany Informacji o VAT - VAT Information Exchange System (VIES) jest systemem informatycznym, pozwalającym na automatyczną wymianę informacji pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej w zakresie transakcji dokonywanych wewnątrz Wspólnoty (nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowego towarów) oraz informacji o podatnikach VAT zarejestrowanych dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego.
Ponieważ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, obaj podatnicy muszą powyższe transakcje wykazać, a ich nabywca opodatkować. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy okazało się, że na podstawie informacji przesłanych na formularzu przez niemiecką administrację podatkową, kontrahent Skarżącej nie zgłosił i nie opodatkował nabycia towarów od Spółki. Tym samym została złamana zasada neutralności podatkowej. Sprzedaż tą należało opodatkować 23 % stawką podatku jako sprzedaż krajową, co zasadnie orzekły organy w skarżonej decyzji.
3.9. Jednocześnie ogół okoliczności ujawnionych w toku postępowania ocenianych wspólnie i w powiązaniu przemawia za uznaniem, że z jednej strony towary nie dotarły do T.V., gdyż był on znikającym podatnikiem i nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, z drugiej strony Skarżąca godziła się na liczne znamiona nienaturalnych w rzeczywistym obrocie gospodarczym zjawisk w ramach współpracy z tym podmiotem. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane przez organy w decyzjach obu instancji, w których trafnie wskazał organ, że podstawową kwestią jest zachowanie dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem, a w szczególności ocena należytej staranności. Wobec powyższego istotne są zarówno złożone przez Stronę dokumenty, których formalną poprawność organy po części zakwestionowały jak i wszelkie okoliczności dotyczące sprzedaży i relacji z kontrahentem w czasie współpracy. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku WDT spełnienie wymogów formalnych nie jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie preferencyjnej stawki, istotne w tym względzie są okoliczności materialne przeprowadzonych transakcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2079/13). Trafnie organy wskazały, że sam fakt posiadania i przedłożenia faktur dokumentujących WDT i potwierdzenie zidentyfikowania T.V. jako aktywnego podatnika VAT zarejestrowanego na terytorium Niemiec w całokształcie pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności był niewystarczający dla zachowania prawa do preferencyjnej stawki VAT 0%.
Jako zasadnicze dla oceny charakteru współpracy Skarżącej z T.V. uznał Sąd następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:
1) kwestia braku faktycznej weryfikacji kontrahenta
Skarżąca przy deklarowanych obrotach z T.V. na średnim poziomie ok. 8,5% całości dokonywanej WDT nie dokonała faktycznej weryfikacji kontrahenta. Spółka nie dysponowała wiedzą co do podstawowych elementów prowadzenia przez T.V. działalności gospodarczej, tj. miejsc jej prowadzenia, jego adresu poczty elektronicznej, strony internetowej, zatrudnionych pracowników, oraz nie dążyła do ich uzyskania, mimo że z zasady relacje z nowym na rynku podmiotem (rejestracja T.V. na potrzeby VAT od dnia 22 maja 2013 r., Spółka zaczęła z nim współprace od czerwca 2013 r.) wiąże się z podwyższonym ryzykiem. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wynika z akt sprawy niemieckie władze podatkowe już w krótkim okresie czasu po zakończeniu współpracy przez Spółkę z T.V. (bo już w maju 2014 r.) nie miały z nim żadnego kontaktu.
2) kwestia kontaktu za pośrednictwem poczty e-mailowej
Korespondencja Spółki z kontrahentem prowadzona była za pośrednictwem adresu [...] i odbiega ona w sposób wyraźny od korespondencji, prowadzonej przez Stronę z innymi kontrahentami. Analiza korespondencji wskazuje, że nie wiadomo kto składa zamówienie, w czyim imieniu działa i z ramienia jakiej firmy. Słusznie organ uznał za niewiarygodne, aby P.I., który według oświadczeń Strony występował jako pośrednik handlowy w innych znanych jej firmach, powierzył hasło do swojej skrzynki mailowej osobie, która także dla niego była nowym kontrahentem, podejmując ryzyko jego nieautoryzowanego wykorzystania, w tym dysponowania za jego pośrednictwem opłaconymi przez inny podmiot towarami. Korespondencja prowadzona na adres ile-[...] nie była nawet kierowana do wiadomości T.V. W ocenie Sądu wyłaniający się z przedłożonej przez Stronę korespondencji sposób utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentem nie potwierdza, by Skarżąca utrzymywała relacje z T.V., bądź jakimkolwiek jego reprezentantem, a także by miał on wiedzę o dokonywanych transakcjach i sprawował nad nimi kontrolę. Korespondencja ta wyraźnie wskazuje na duże ryzyko nierzetelności T.V., które Skarżąca zignorowała.
Dodatkowo Strona nie okazała korespondencji mailowej z pierwszych dni współpracy, pierwszy okazany e-mail pochodził z dnia 7 lipca 2013 r. i dotyczył oferty składanej przez Spółkę jej kontrahentom dotyczący kawy [...], tymczasem tego samego dnia Strona otrzymała już zaliczkę w wysokości 11.800 euro na podstawie faktury nr [...]. Tym samym Strona nie uwiarygodniła informacji o okolicznościach nawiązania współpracy z T.V., a także o źródłach swojego przeświadczenia, że mailem [...] posługuje się ktoś przez niego umocowany do reprezentacji.
3) kwestia braku weryfikacji osób, z którymi Spółka miała kontakt
Spółka nie uzyskała i nie próbowała uzyskać formalnego potwierdzenia, że osoba bądź osoby posługujące się kontem e-mail [...] reprezentują T.V. (w szczególności nie uzyskała pisemnego pełnomocnictwa, także drogą elektroniczną np. w formie skanu). Brak było zatem formalnych podstaw, aby twierdzić, że A. czy P.I. działali w imieniu T.V.
4) kwestia braku kontaktu z T.V.
Strona nie próbowała nawiązać bezpośredniej relacji z T.V., uzyskać jego numeru telefonu, konta do poczty elektronicznej, pozwalających na ewentualne potwierdzenie, czy i w jakim zakresie posiada on wiedzę o transakcjach, które deklarowane są na jego osobę.
5) kwestie sposobu i źródła płatności za dostawy
Zasadnie organy uznały, że sposób płatności wskazuje, że Skarżąca powinna mieć świadomość, iż obroty na rachunkach bankowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz godziła się na ten stan. Podkreślić należy, że już pierwsze zamówienie realizowane w ramach WDT próbowano w części opłacić przez zaliczenie na jego poczet nadwyżki, będącej w dyspozycji Strony, powstałej w wyniku transakcji niezwiązanej z T.V., sam ten fakt winien wzbudzić podejrzenie Strony co do rzetelności kontrahenta. Ponadto płatności w toku współpracy realizowane były początkowo zamiennie z kont T.V. i P.I., a następnie już wyłącznie z konta P.I., ogółem 13 z 19 faktur opłaconych zostało z konta P.I.
6) kwestia miejsca dostawy towarów
Towar nie był dostarczany pod adres rejestracyjny T.V., a Strona nie podjęła żadnych działań, by potwierdzić, że w danym miejscu prowadzi on działalność gospodarczą i jak wynika z przywołanych zeznań, nie była taką wiedzą zainteresowana (Strona nie poznała osobiście P.I. ani T.V., ale też nie posiadała informacji, gdzie firma T.V. ma siedzibę, czy posiada zaplecze magazynowe, czy towar był dostarczam do jej magazynów, czy do magazynów następnych kontrahentów) Z korespondencji e-mailowej, mającej odzwierciedlenie w dokumentach CMR wynika, że pod danym adresem towar miały odbierać inne podmioty: T. GmbH, [...] oraz C. GmbH, [...]. Jednocześnie z dokumentów CMR oraz z faktur wystawionych na rzecz Strony przez przewoźnika firmę [...] wynika, że miejscem przeznaczenia towaru oraz jego odbioru, bez względu na to kto odbierał towar, był zawsze ten sam adres dostawy czyli [...]. Spółka zignorowała fakt, że cały nabywany od niej towar trafia do jednego miejsca dostawy, w którym jego odbiorcą są firmy o tożsamych nazwach: C. GmbH, C. GmbH, T. GmbH, tymczasem, co trafnie wskazały organy, stałe miejsce dostarczania towaru, a zatem jego obrót w zamkniętym gronie, sprzyja nierzetelności transakcji.
7) kwestia dokumentów CMR
Sposób wypełniania pozycji 24 przedłożonych dokumentów CMR, które miały stanowić pokwitowanie odbioru ładunku budzi wątpliwości. Nie na każdym z nich widnieje adnotacja, że kwituje odbiór towaru T.V., bowiem występują na nich też nazwy firmy C. GmbH i osoba przyjmująca – A.H. Sam podpis T.V. również występuje na dokumentach CMR w różnych formach. Jednocześnie pracownik Strony odpowiadający za kontakty z T.V. - M.K. zeznała - "nie wiem kto odbierał towar, jako firma H. nie jestem w stanie stwierdzić, kto dokładnie odbierał towar, nie wiemy czy to pracownik firmy T.V. czy może magazynier/pracownik już następnego klienta weryfikuje towar".
8) kwestia różnych standardów relacji z T.V. w porównaniu z innymi transakcjami WDT
Sposób współpracy z T.V., a także specyfika jego funkcjonowania znacznie odbiega od innych wewnątrzwspólnotowych dostaw Skarżącej, które analizowały organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wskazywały organy, zgromadzone w aktach sprawy odpowiedzi SCAC, udzielone przez administracje podatkowe innych krajów Unii Europejskiej, dokumenty przewozowe, korespondencja mailowa i wyciągi bankowe pozwoliły stwierdzić, że Strona otrzymywała zapłatę z kont firmowych, prowadziła korespondencję e-mailową z osobami i podmiotami gospodarczymi, które można zidentyfikować, a z jej kontrahentami bądź ich reprezentantami organom podatkowym udaje się nawiązać kontakt.
9) kwestia spełniania przez T.V. znamion znikającego podatnika
Trafnie organy, na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, w powiązaniu ich z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania uznały, że działalność prowadzona przez T.V. wypełniała typowe znamiona tzw. znikającego podatnika, które Skarżąca zignorowała realizując dostawy na jego rzecz. O powyższym charakterze działalności T.V. świadczą przede wszystkim brak kontaktu, mimo względnie krótkiego okresu między rejestracją, zakończeniem współpracy ze Stroną a stwierdzeniem przez niemiecką administrację nieprawidłowości, brak okazania jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, brak rozliczeń podatkowych, brak wskazania rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, jak również okoliczności, które winny być dostrzeżone przez Spółkę tj. brak samodzielnego składania zamówień i ustalania warunków ich realizacji, brak kontroli nad środkami finansowymi służącymi do dokonywania nabyć towarów, brak posługiwania się własnym adresem e-mailowym i wskazanie w danych rejestrowych innego profilu działalności niż działalność handlowa oraz brak reklamowania swojej działalności w Internecie, w tym brak podania danych umożliwiających kontakt potencjalnym kontrahentom.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności przyznać należy rację organom, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z T.V. i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Przywołana specyfika kontaktów ze spornym kontrahentem świadczy o tym, że Spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż transakcje WDT deklarowane na rzecz T.V. wiążą się z nadużyciem podatkowym. Strona zaniechała szeregu czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że wystawia faktury na rzecz podmiotu uwikłanego w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. Spółka godziła się w ramach współpracy z T.V. na liczne nienaturalne w obrocie gospodarczym zjawiska i deklarowała dostawy na rzecz podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorującego w celu umożliwienia dokonania nadużyć w podatku VAT. Wobec powyższego dokumenty wystawione na rzecz T.V., w szczególności faktury oraz dokumenty CMR, w których widnieje jako odbiorca, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z powyższych względów za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Strona nie przedłożyła bowiem dokumentów, które pozwalałyby potwierdzić, iż wystawione przez nią faktury, wskazują rzeczywistego nabywcę towarów, a zatem w żaden sposób nie uwiarygodniła ich podmiotowej zgodności ze stanem rzeczywistym, tym samym nie spełniła podstawowego warunku opodatkowania WDT stawką VAT 0% - potwierdzenia przekazania prawa do rozporządzenia towarem na kupującego. Tymczasem zastosowanie stawki VAT 0% w świetle art. 42 ust. 1 i 42 ust. 3 u.p.t.u. uzależnione jest od posiadania przez dostawcę dowodów łącznie potwierdzających, że towary zostały wywiezione poza terytorium kraju (towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy) oraz, że zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
3.10. Podzielając powyższe ustalenia odnośnie charakteru relacji Spółki z T.V. Sąd nie uznał za zasadny także sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 136 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 4 u.p.t.u. poprzez odmowę Stronie prawa do skorzystania z procedury uproszczonej, mimo spełnienia przez nią wszystkich niezbędnych warunków zastosowania tej procedury.
Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie warunki:
a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania Spółka fakturą z dnia 23 września 2013 r. sprzedała T.V. soki za kwotę 16.070,40 euro nabyte w dniu 23 września 2013 r. od T. a.s. za kwotę 13.893,12 euro. Strona skorzystała z uproszczonej procedury rozliczania i zgodnie z art. 136 ust. 1 u.p.t.u. umieściła na wystawionej przez siebie fakturze klauzulę, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez T.V. ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.
W ocenie Sądu, mając na uwadze poczynione przez organy ustalenia odnośnie T.V., słusznie zakwestionowano prawo Strony do skorzystania z uproszczonej procedury opodatkowania VAT uznając, że wskazany przez Stronę na fakturze zapis odnośnie rozliczenia podatku VAT przez T.V. jest nieprawdziwy i takie rozliczenie nigdy przez kontrahenta nie będzie dokonane.
Sąd nie podziela też stanowiska Spółki, zgodnie z którym nawet w sytuacji zakwestionowania rzetelności transakcji towar powinien być opodatkowany na terenie Czech bądź Niemiec, ponieważ doszło do jego bezpośredniego przemieszczenia między tymi państwami, a zatem z pominięciem Polski. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze to Spółka dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel i to Spółka podjęła decyzję, że towar, w wyniku dokonanej przez Stronę dostawy trafi do podmiotu, co do którego powinna była wiedzieć, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym to na Spółce spoczywają konsekwencje braku działania w dobrej wierze. Fakt, że towar wydawał bezpośrednio dostawca Strony nie wpływa na ocenę transakcji, ponieważ to z dostawą, a nie z wydaniem towaru ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, co wprost wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Prawidłowo zatem organy w ustalonym w sprawie stanie faktycznym odmówiły Stronie prawa do skorzystania z procedury uproszczonej, o której mowa w art. 136 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 4 u.p.t.u.
3.11. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów świadczyły o świadomości Spółki co do udziału w oszustwie, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji i braku świadomości po stronie Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.
Zdaniem Sądu organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, badając sporne transakcje i przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka działała świadomie poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.
W tej sytuacji podniesione przez Skarżącą okoliczności, które jej zdaniem - świadczą o braku świadomości co do bezprawnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła Spółka, oraz zachowaniu należytej staranności kupieckiej przy realizacji spornych transakcji, nie mają znaczenia dla stwierdzenia, że obiektywnie zachodzące w tej sprawie okoliczności dokonania tychże transakcji, szeroko omówione w pkt 3.9 uzasadnienia, wskazują, iż Spółka miała świadomość nielegalnego charakteru przedmiotowych czynności handlowych, nakierowanych na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.
3.12. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organów administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% i kwestionując możliwość skorzystania z procedury uproszczonej.
3.13. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.