III SA/Wa 1069/22

III SA/Wa 1069/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 588/23 - Postanowienie NSA z 2023-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 134, art. 135, art. 145 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 169 § 1-2, art. 14g § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 5a pkt 38-40
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 574
art. 4
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że 23 sierpnia 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M.C. (dalej "Skarżącego", "Strony") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Organ stwierdził, że z uwagi m.in. na konieczność doprecyzowania opisu okoliczności sprawy - w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez Skarżącego działalność w konkretnym zakresie wypełnia znamiona działalności badawczo- rozwojowej oraz wyjaśnienia zakresu sformułowanego pytania pierwszego - organ pismem z 5 października 2021 r., wezwał Stronę do jego uzupełnienia.
2. Pismem z 26 października 2021 r. Skarżący odpowiedział na wezwanie.
3. Po uzupełnieniu wniosku w ocenie organu nadal brakowało dokładnego/jednoznacznego i pozbawionego cienia wątpliwości opisu okoliczności faktycznych sprawy, który pozwoliłby na ocenę prowadzonej przez Skarżącego działalności jako badawczo- rozwojowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź Skarżącego na wystosowane przez organ wezwanie doprowadziła również do stwierdzenia, że w istocie (pomimo doprecyzowania zakresu pytania pierwszego) kwestia uznania prowadzonych przez Niego prac - w oparciu o wskazane cechy charakterystyczne/przedstawione informacje (w tym w sposób ocenny) - za prace rozwojowe jest również przedmiotem wniosku.
4. Z uwagi na powyższe, [...] grudnia 2021 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
5. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem 27 grudnia 2021 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie.
6. W wyniku ponownej analizy sprawy, mając na względzie zarzuty przytoczone w zażaleniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z [...] lutego 2022 r., utrzymał je w mocy. Organ interpretacyjny wskazał, że w zakresie wyjaśnienia istotnych elementów/kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, Skarżący nie odpowiedział w sposób jednoznaczny, czy działalność podejmowana bezpośrednio w okresie, którego dotyczy wniosek, w zakresie opisanym we wniosku, tj. w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania na rzecz wskazanych kontrahentów wypełnia definicję prac rozwojowych (jeden z elementów definicji działalności badawczo-rozwojowej). W konsekwencji niewiadomym było czy w efekcie prac rozwojowych Skarżącego powstawały i powstają programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie prawnej, których prawa autorskie zbywał i będzie zbywać na rzecz klientów ponieważ Skarżący nie odpowiedział na te pytanie w sposób jednoznaczny. Co więcej, w wyniku odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, przedmiotem wniosku stała się również kwestia ustalenia, czy Skarżący prowadzi prace rozwojowe, co nie mogło być jednak przedmiotem interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że w celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie między innymi przez Skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi on prace rozwojowe, czy też badania naukowe w okresie, którego dotyczy wniosek. Cechy te, oprócz takich jak działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Dopiero bowiem spełnienie wszystkich kryteriów/cech prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi/badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych/badań naukowych, w tym w zakresie współpracy z innymi podmiotami lub rozwijania oprogramowania na podstawie wyłącznej licencji. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny - w ramach procedury wydawania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Czyniąc przedmiotem interpretacji wątpliwości, czy w istocie Skarżący prowadzi w ramach działalności gospodarczej, np. prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - organ interpretacyjny musiałby sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych, czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.
7. 8 kwietnia 2022 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie wydane przez organ w II instancji. W przedmiotowej skardze Strona wnosi o: uchylenie w całości skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzuca przedmiotowemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie, że interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych może dotyczyć wyłącznie skutków podatkowych, zaś organ nie rozstrzyga kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, podczas gdy regulacje dotyczące prac rozwojowych zostały zawarte w treści przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej, a zatem ocena czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w tym wykonuje prace rozwojowe na gruncie art. 5a pkt 38 oraz 5a pkt 40 u.p.d.o.f. dotyczy skutków podatkowych, które są przedmiotem wniosku.
Skarżący zarzuca również przedmiotowemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- przepisu art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 23 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP BOX, w sytuacji gdy Skarżący wyczerpująco przedstawił opis stanu faktycznego, zaś okoliczność czy prowadzona przez Skarżącego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. oraz czy prace wykonywane przez Skarżącego stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym nie są elementem stanu faktycznego, natomiast są przedmiotem zapytania Skarżącego, w związku z czym okoliczność czy działalność prowadzona przez Skarżącego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz czy wykonywane przez Skarżącego prace stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ww. przepisów podlega ocenie przez Organ;
- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że dokonanie kwalifikacji prawnej prowadzonej przez Skarżącego działalności jako badawczo-rozwojowej jest jego bezwzględnym obowiązkiem, a także że ocena ta stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy wchodzi ona w zakres okoliczności prawnych, które wymagają dokonania przez organ podatkowy interpretacji obowiązujących przepisów, co wskazuje, że działanie Organów obu instancji zmierzało do faktycznego bezpodstawnego przerzucenia obowiązku interpretacyjnego obciążającego Organ na Skarżącego.
8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
9. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
10. Zagadnieniem zasadniczym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.
11. W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. W wezwaniu organu pouczono, że tak sformułowane pytanie sprowadza się także do interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie był uprawniony. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Ponadto w związku z wezwaniem o przeformułowanie pytania zdaniem organu należało przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie sformułowanego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych. W wezwaniu wyjaśniono stronie, że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której była zobowiązana, należało rozumieć podanie własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego oceny prawnopodatkowej "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W zakresie własnego stanowiska należało widzieć przede wszystkim podanie okoliczności faktycznych oraz przepisów prawnych, na podstawie których strona takie stanowisko zajęła. Ponadto, powinna ona wskazać, jak ocenia stan faktyczny/zdarzenia przyszłe w świetle owych przepisów. Spełnienie powyższych warunków było konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. W ocenie organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Dodano, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, zadane pytanie oraz stanowisko strony powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą. Z pism wnioskodawcy stanowiących odpowiedź na wezwania organu jednoznacznie wynika, że Skarżący oczekiwał oceny prawnej czy prowadzona działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Organ stał na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności sprawy.
12. Jednakowoż, w ocenie sądu, organ de facto wymagał od Skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego. Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu, oczywiście przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano Skarżącemu, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedzi Skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, albowiem jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej, obejmującą prace rozwojowe. Jak podkreślił, powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, a nie uzupełnił stanu faktycznego. W ocenie Sądu Skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę. Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.
13. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16). W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że Skarżący podkreślał, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.
14. Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym kontekście nie można zgodzić się organem, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe /lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
15. Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie. Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".
16. Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie i obszernie na druku ORD-IN odpowiadają na wezwanie organu opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.
17. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.
18. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a.