III SA/WA 1064/22

III SA/Wa 1064/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 250/23 - Wyrok NSA z 2023-07-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 7h
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 72 par. 1 pkt 1 i 2, art. 75 par. 1-4, art. 76 par. 1, art. 81b par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 4.771 zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonego w stosunku do M.K. postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] września 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 38.448,00 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 97.225,00 zł.
Organ pierwszej instancji ustalił, że M.K. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") w dniu 30 kwietnia 2018 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017 r., w którym wykazał: przychód ze stosunku pracy – 50.532,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, dochód ze stosunku pracy – 48.863,28 zł, pobrana zaliczka na podatek – 3.672,00 zł, razem przychody – 50.532,00 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, razem dochód – 48.863,28 zł, razem należna zaliczka – 3.672,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne – 6.927,96 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 41.935,32 zł, odliczenie od dochodu wykazane w zał. PIT/O – 175,50 zł, podstawa opodatkowania – 41.760,00 zł, podatek wg skali – 6.960,78 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.379,32 zł, podatek należny – 3.581,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 3.672,00 zł, łączna kwota zwrotu – 91,00 zł.
Następnie 3 lipca 2018 r., podatnik złożył korektę zeznania PIT-37 za 2017 r., w której wykazał: przychód ze stosunku pracy – 416.386,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, dochód ze stosunku pracy – 414.717,28 zł, pobrana zaliczka na podatek – 59.480,00 zł, razem przychody – 416.386,00 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, razem dochód – 414.717,28 zł, razem należna zaliczka – 59.480,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne – 6.927,96 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 409.789,32 zł, odliczenie od dochodu wykazane w zał. PIT/O – 175,50 zł, podstawa opodatkowania – 407.614,00 zł, podatek wg skali – 118.462,56 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.379,32 zł, podatek należny – 115.083,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 59.480,00 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników – 55.603,00 zł.
Natomiast w kolejnej korekcie deklaracji złożonej w dniu 13 lipca 2018 r. podatnik wykazał: przychód ze stosunku pracy – 360.578,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, dochód ze stosunku pracy – 358.909,28 zł, pobrana zaliczka na podatek – 59.480,00 zł, razem przychody – 360.578,00 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, razem dochód – 358.909,28 zł, razem należna zaliczka – 59.480,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne – 6.927,96 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 351.981,32 zł, odliczenia od dochodu wykazane w zał. PIT/O – 175,50 zł, podstawa opodatkowania – 351.806,00 zł, podatek wg skali – 100.604,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.379,32 zł, podatek należny – 97.225,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 59.480,00 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników – 37.745,00 zł.
Do złożonego w dniu 12 lutego 2021 r. do Urzędu Skarbowego w P. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., podatnik załączył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r., w której wykazał: przychód ze stosunku pracy – 50.532,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, dochód ze stosunku pracy – 48.863,28 zł, pobrana zaliczka na podatek – 3.672,00 zł, razem przychody – 50.532,00 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 1.668,72 zł, razem dochód – 48.863,28 zł, razem należna zaliczka – 3.672,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne – 6.927,96 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 41.935,32 zł, odliczenia od dochodu wykazane w zał. PIT/O – 175,50 zł, podstawa opodatkowania – 41.760,00 zł, podatek wg skali – 6.960,78 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.379,32 zł, podatek należny – 3.581,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 3.672,00 zł, łączna kwota zwrotu – 91,00 zł.
Do ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik załączył: kopię korekty deklaracji PIT-37 za 2017 r., kopię dowodu uiszczenia należności podatkowej (przelew bankowy z 15.07.2018 r.), kopię wyroku Sądu Apelacyjnego z 30.10.2017 r. sygn. akt [...], kopię wyroku Sądu Apelacyjnego z [...].10.2020 r. sygn. akt [...], korektę deklaracji PIT-37 za 2017 r. dokonaną na podstawie art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej "ordynacja podatkowa").
W uzasadnieniu wniosku podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 38.448,00 zł w związku z uiszczeniem należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych przychodów ze stosunku pracy w postaci odprawy pieniężnej oraz w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] października 2020 r. sygn. akt [...], wydanym w przedmiocie oddalenia apelacji z jego powództwa przeciwko Przedsiębiorstwu Państwowemu [...] o odprawę pieniężną. We wniosku zostało wyjaśnione, że zgodnie z ww. wyrokiem podatnik został zobowiązany do zwrotu świadczenia wypłaconego na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2017 r. sygn. akt [...] wraz z odsetkami. Według skarżącego odprawa nie może być uznana za świadczenie ze stosunku pracy, jak również za inne przysporzenie o charakterze definitywnym, które mogłoby stanowić dla niego przychód lub dochód.
Skarżący uznał, że z uwagi na oddalenie apelacji należność podatkowa w kwocie 38.448,00 zł została przez niego uiszczona nienależnie, bowiem z uwagi na wydany wyrok, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego po jego stronie. W jego ocenie w wyniku uiszczenia należności podatkowej wynikającej z przekroczenia kwoty dochodu właściwej dla I progu podatkowego oraz następczym wydaniem wyroku, doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 38.488,00 zł i tym samym złożony przez skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest w pełni zasadny.
Skarżący wyjaśnił, że był zatrudniony w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] (dalej jako: "przedsiębiorstwo") w okresie od 3.08.1992 r. do 31.01.2015 roku. Z uwagi na stworzony plan restrukturyzacji otrzymał propozycję nowych warunków pracy i płacy dla dalszej kontynuacji zatrudnienia. Przyczyną wypowiedzenia warunków pracy i płacy było dążenie pracodawcy do dostosowania tych warunków do zmienionych wskutek wypowiedzenia dotychczasowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 1999 r. i zastąpienia go Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy z 2014 r. nowych, wewnątrzzakładowych przepisów płacowych. Po wręczeniu mu wypowiedzenia zmieniającego, nie przyjął nowych warunków pracy i płacy, co skutkowało rozwiązaniem umowy o pracę z zastosowaniem ustawowego okresu wypowiedzenia. Z tytułu rozwiązania umowy o pracę przysługiwała mu odprawa na mocy art. 245 ust. 2 pkt 3 lit. c) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. Nie została ona jednak wypłacona, wobec czego skierował on sprawę na drogę postępowania sądowego. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] października 2017 r. przyznano podatnikowi:
– kwotę 310.046,00 zł tytułem odprawy pieniężnej za rozwiązanie stosunku pracy;
– kwotę 62.733,70 zł odsetek od powyższej kwoty w wysokości ustawowej, poczynając od 28.02.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz od 1.01.2016 r. do dnia zapłaty, w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych za opóźnienie.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zaznaczył, że wypowiedzenie warunków umowy o pracę nie wynikało z restrukturyzacji zatrudnienia, ale z konieczności dostosowania umowy o pracę do nowych warunków zatrudnienia, wynikającego z nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). W jego ocenie skarżący miał możliwość oceny proponowanych nowych warunków zatrudnienia, bo wynikały z nowego ZUZP, które nie pogarszały warunków pracy i płacy, czyli nie uległy zmianie na jego niekorzyść. Rozwiązanie umowy o pracę wynikało wyłącznie z jego decyzji, gdyż miał realne możliwości kontynuowania zatrudnienia na nowo zaproponowanych warunkach – stwierdził organ I instancji. Naczelnik US stwierdził, że ustanie stosunku pracy było konsekwencją decyzji podatnika, gdyż nie był on zagrożony utratą miejsca pracy, mając możliwość dalszego zatrudnienia na tym samym stanowisku i na warunkach płacowych zasadniczo niepogorszonych, a nadto mając zapewnioną ochronę trwałości stosunku pracy. Skarżący zdecydował się na odejście z przedsiębiorstwa w zamian za dochodzoną wysoką odprawę pieniężną z ZUZP z 1999 r., która została mu wypłacona na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2017 r. sygn. akt [...] w wysokości 310.046,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Restrukturyzacja zatrudnienia nie była przyczyną zwolnienia z pracy i nie mogła uzasadniać wypłaty odprawy. W związku z powyższym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2020 r. sygn. akt [...] zasądzono od Strony na rzecz Przedsiębiorstwa kwotę 402.679,70 zł tytułem zwrotu spełnionego świadczenia, wypłaconego Stronie na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] października 2017 roku.
Dalej w decyzji wyjaśniono, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US o dostarczenie dokumentu potwierdzającego zwrot na rzecz przedsiębiorstwa, odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2017 r., podatnik dostarczył potwierdzenie przelewu kwoty 402.680,70 zł na rzecz Kancelarii Komorniczej nr [...] w O. dokonanego z konta Pani A.K. w dniu 16 marca 2021 r. tytułem: M.K. PESEL (...) syg. akt [...]. Ponadto poinformował, że należność została uregulowana na konto Kancelarii Komorniczej nr [...] w O., ponieważ Komornik Sądowy M.J. prowadzi obecnie sprawę spłaty zadłużenia za firmę [...]".
Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie z 5 października 2021 roku. W odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 21 § 3, art. 52 § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji w zakresie określającym wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, pomimo że w 2017 r. z tytułu otrzymanej odprawy pieniężnej ("odprawa"), zapłacił należny PIT, a w świetle wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] października 2020 r., sygn. akt [...] w stosunku do podatnika odpadła podstawa zapłaty PIT od odprawy, zatem na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej: "ustawy o PIT") podatek należny od otrzymanej odprawy (zaliczka), a następnie zwróconej, w uregulowanej przez skarżącego części, tj. w kwocie podatku PIT, przekształcił się automatycznie w nadpłatę w PIT;
2) art. 75 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na błędnym przyjęciu, że:
a) zasądzenie wyrokiem z [...] października 2020 r., sygn. akt [...] przez Sąd Apelacyjny w W. zwrotu pobranej odprawy implikowało skutki podatkowe dopiero w momencie zwrotu odprawy, a nie za rok podatkowy, w którym odprawa została wypłacona;
b) z uwagi na brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 7h ustawy o PIT nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w PIT zgodnie z art. 75 ordynacji podatkowej i nadpłaconą kwotę podatku może uzyskać wyłącznie zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 7h ustawy o PIT, podczas gdy poziom bieżących dochodów skarżącego w ostatnich latach oraz w 2021 r. oraz 5-cio letni termin wskazany w ww. przepisach nie umożliwią odzyskanie mu całej nadpłaconej kwoty PIT;
c) art. 26a § 1, art. 30 § 1 i § 5, art. 52 § 1 w zw. z art. 30 § 1, § 4-5a ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w PIT od odprawy w kwocie 55.808,00 zł ("Zaliczka"), które - zdaniem organu pierwszej instancji - powinien skarżący uiścić, może być powiększone o odsetki za zwłokę, podczas gdy podatku nie pobrano z jego winy, a w wyniku błędu Przedsiębiorstwa Państwowego [...] ("płatnik" lub "pracodawca") będącego płatnikiem PIT, co organ ten sam wskazuje w zaskarżonej decyzji (str. 11). W takim przypadku organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika zgodnie z art. 30 § 4 i 6 ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji co do istoty sprawy stwierdzającej zwrot nadpłaty w PIT za 2017 r. w kwocie 38.448,00 zł.
Uzasadniając postawione zarzuty podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do określenia w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty, ponieważ na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2020 r., sygn. akt [...], został zobowiązany do zwrotu pracodawcy otrzymanej odprawy, jako nienależnego świadczenia, tym samym odpadła podstawa do żądania od niego podatku. Potwierdzeniem powyższych ustaleń było dokonanie przez pracodawcę w dniu 25 marca 2021 r. korekty informacji PIT-11 za 2017 roku. W świetle powyższego skarżący uznał, że skoro na gruncie ustawy o PIT nie powstał u niego przychód podatkowy w PIT, ponieważ odprawa nie była należna, to zapłacony podatek z mocy prawa przestał być już zobowiązaniem podatkowym i stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zapłacony przez niego w 2017 r. podatek, spełniał bowiem wszystkie niezbędne przesłanki do uznania go za nadpłatę w PIT, tj. stanowił przekaz środków pieniężnych oraz został wpłacony w wysokości większej niż należna.
Zdaniem podatnika, organ pierwszej instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe w PIT za 2017 r. w kwocie 97.225,00 zł w zakresie przedstawionym w zaskarżonej decyzji (str. 14 i 15), uwzględniając w niej, że osiągnął jakikolwiek przychód podatkowy, bowiem przed wszczęciem postępowania podatkowego Sąd Apelacyjny w W. prawomocnym wyrokiem zobowiązał skarżącego do zwrotu równowartości odprawy na rachunek bankowy Płatnika. Innymi słowy, ww. wyrok stanowi podstawę do korekty zeznania rocznego w PIT za 2017 r., gdyż przychód podatnika podlega korekcie "wstecz", a nie "na bieżąco".
Skarżący za nieprawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym płatnik dokonał w dniu 25 marca 2021 r. skutecznej korekty informacji PIT-11 za 2017 r., czyli korekty "wstecz", a jednocześnie skarżący jest tego prawa do korekty "wstecz" pozbawiony i nadpłacony podatek, może odzyskać dopiero w trybie zwrotu nieodpłatnych świadczeń z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.
Według skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia stanowisko Naczelnika US, że pomimo braku osiągnięcia przychodu w PIT podatek od odprawy jest należny i powinien być w późniejszych okresach zwracany podatnikowi na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 7h ustawy o PIT, a nie w trybie nadpłatowym.
Skarżący doszedł do przekonania, że nie zaistniała przesłanka by został obciążony obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, które finalnie nie powstało (przychód podatkowy w PIT nie powstał, a informacja PIT-11 za 2017 r. została skutecznie skorygowana do zera), gdyż zapłacony przez skarżącego podatek stał się nadpłatą, a obowiązek zapłaty odsetek może obciążać wyłącznie płatnika, ponieważ to z jego winy nie został pobrany podatek. Zdaniem skarżącego, Naczelnik US powinien wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika w związku z niepobraniem i niewpłaceniem pełnej kwoty zaliczki.
Końcowo skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób całkowicie nieuprawniony w zaskarżonej decyzji ograniczył jego konstytucyjne uprawnienie oraz w sposób nieprawidłowy rozpoznał złożony przez niego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w PIT, w której określił mu zobowiązanie podatkowe do zapłaty, pomimo że wpłacił samodzielnie podatek, który na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2020 r. sygn. akt [...], stał się z mocy prawa nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 38.448 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący powinien opodatkować całą zasądzoną i otrzymaną w 2017 r. od przedsiębiorstwa odprawę pieniężną, którą następnie musiał zwrócić. DIAS, zauważył, iż skoro świadczenie wypłacone podatnikowi przez byłego pracodawcę było przez cały 2017 r. świadczeniem należnym, otrzymanym przez Niego na podstawie wyroku sądowego, wobec tego nie można stwierdzić, że nie stanowiło w 2017 r. przysporzenia majątkowego. Obowiązek uiszczenia podatku wynikał z prawomocnego wyroku i miał charakter trwały, definitywny. W tym czasie skarżący mógł swobodnie dysponować tymi środkami.
Zdaniem organu odwoławczego późniejsze zasądzenie przez Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z [...] października 2020 r. sygn. akt [...] zwrotu na rzecz przedsiębiorstwa pobranej przez skarżącego odprawy pieniężnej, mogło wywrzeć skutek podatkowy w momencie zwrotu tej odprawy, a nie za rok podatkowy, w którym wypłata została faktycznie dokonana. Zatem otrzymana przez skarżącego w 2017 r. odprawa pieniężna stanowiła przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu.
DIAS zwrócił uwagę, że w ostatniej korekcie zeznania PIT-37 za 2017 r., złożonej 13 lipca 2018 r., skarżący wykazał podatek należny w kwocie 97.225,00 zł i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 37.745,00 zł, 16 lipca 2018 r. dokonał wpłaty kwoty 38.448,00 zł do powyższej korekty zeznania podatkowego, zatem za 2017 r. skarżący odprowadził podatek dochodowy od kwoty otrzymanej odprawy pieniężnej, zgodnie ze złożoną korektą. Następnie, na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2017 r. sygn. akt [...], skarżący został zobowiązany do zwrotu tej kwoty, jako nienależnej.
W związku z dokonanym przez skarżącego w dniu 16 marca 2021 r. zwrotem nienależnie pobranych świadczeń – w ocenie organu odwoławczego - może on zmniejszyć w 2021 r. podstawę obliczenia podatku o kwotę zwróconych nienależnych świadczeń. W ww. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. (z 13 lipca 2018 r.) skarżący wykazał prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. kwotę 97.225,00 zł.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że złożona przez skarżącego przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. nie wywołuje skutków prawnych i nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 38.448,00 zł, bowiem podatek ten w momencie uiszczenia przez podatnika, był podatkiem należnym. Tym samym – w ocenie DIAS - nie było żadnych podstaw by, w świetle przepisów prawa podatkowego, traktować otrzymaną odprawę jako przysporzenie "tymczasowe" "krótkotrwałe", "przejściowe".
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 75 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.
Odnosząc się do kwestii określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., organ odwoławczy zauważył, że zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, wyznacza treść wniosku podatnika i dokonana korekta. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Podgląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i twierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy, określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych – stwierdził organ odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec podatnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., zatem nie był uprawniony do orzekania w tym zakresie. Organ ten był związany jedynie złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i załączoną korektą.
DIAS podkreślił, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a ordynacji podatkowej usuwa bowiem możliwość prowadzenia zarówno postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samo jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie w jego trakcie postępowania w przedmiocie "pełnego" określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za kluczowe, że art. 75 § 4a ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do decyzji stwierdzającej nadpłatę, w której zobowiązanie podatkowe określone zostanie jedynie od części przedmiotu opodatkowania (w stosunku do którego podatnik złożył korektę), a nie od całości. W przypadku zaś gdy wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty bez "cząstkowego" określania wysokości zobowiązania podatkowego.
Końcowo DIAS zauważył, że uregulowaniu w prawidłowej wysokości (tj. w kwocie 55.196,00 zł) podlega kwota do zapłaty, stanowiąca zaległość podatkową, która w złożonym przez Stronę w dniu 13 lipca 2018 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2017 r. została błędnie obliczona.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W skardze tej, z 30 marca 2022 r., skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 72, art. 75 ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, art. 26 ust. 7h ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz uznanie, że zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje na podstawie art. 26 ust. 7h ustawy o PIT, który bezwzględnie wyłącza ogólne reguły zwrotu nadpłaconego podatku.
Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia art. 75 ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 7h ustawy o PIT, w świetle wskazanych uregulowań Konstytucyjnych, powinna prowadzić do przyjęcia, że w sytuacji, gdy art. 26 ust. 7h ustawy o PIT nie pozwala na efektywny i pełny zwrot nadpłaconego podatku, z uwagi na zawarte w przepisie ograniczenie czasowe, to nie należy odmawiać podatnikowi prawa do zwrotu nadpłaty na zasadach ogólnych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.
Rozpoznając niniejszą sprawę we wskazanych granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący winien opodatkować odprawę pieniężną zasądzoną na jego rzecz od pracodawcy (przedsiębiorstwa) i wypłaconą mu w 2017 roku, którą to odprawę skarżący zobowiązany był zwrócić. W konsekwencji – spór dotyczy tego, czy uregulowany przez skarżącego podatek – we wskazanych okolicznościach – stanowi nadpłatę. W ocenie skarżącego, ponieważ odpadła podstawa zapłaty podatku – wobec zwrócenia przez niego odprawy otrzymanej od pracodawcy – zapłacony podatek stanowi nadpłatę, podlegającą zwrotowi w trybie art. 75 nast. ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest odmienne. W ocenie organu odwoławczego (podobnie jak organu I instancji), wskazany przez skarżącego tryb nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie DIAS, w związku ze zwrotem w 2021 roku wypłaconej mu (w 2017 roku) odprawy – jako świadczenia nienależnego, skarżący może zmniejszyć w 2021 roku podstawę obliczenia podatku o kwotę zwróconych nienależnych świadczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.
W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.
Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny niniejszej sprawy, w zakresie okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, jest niesporny.
Skarżący był pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego [...] w okresie od 3 sierpnia 1992 roku do 31 maja 2015 roku. W związku ze stworzeniem planu restrukturyzacji przedsiębiorstwa, skarżący otrzymał propozycję nowych warunków płacy i pracy, której nie przyjął. Spowodowało to rozwiązanie umowy o pracę z zachowaniem ustawowego okresu wypowiedzenia. Ponieważ w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie została skarżącemu wypłacona odprawa pieniężna na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z 1999 roku, wytoczył on powództwo przeciwko pracodawcy o wypłacenie odprawy. Wyrokiem z [...] grudnia 2015 roku w sprawie sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. oddalił powództwo skarżącego (wyrok sądu okręgowego k. 81 akt administracyjnych). Następnie, po rozpoznaniu apelacji wniesionej od powyższego wyroku, Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z [...] października 2017 roku (sygn. akt [...]) m. in. zasądził od przedsiębiorstwa na rzecz skarżącego kwotę 310 046 zł tytułem odprawy pieniężnej za rozwiązanie stosunku pracy oraz kwotę 62 733,70 zł odsetek od tej kwoty w wysokości ustawowej, poczynając od 28 lutego 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku oraz od 1 stycznia do dnia zapłaty, w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych za opóźnienie (wyrok sądu apelacyjnego k. 80).
Należność zasądzona www. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. została uiszczona przez pracodawcę (przedsiębiorstwo) na rzecz skarżącego.
W związku z powyższą wypłatą na jego rzecz, skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2017 i dokonał wpłaty podatku w kwocie 38 448 zł.
Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej przedsiębiorstwa, Sąd Najwyższy uchylił ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2017 roku (wyrok Sądu Najwyzszego k. 79 akt administracyjnych). Po ponownym rozpoznaniu apelacji skarżącego od wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] grudnia 2015 roku, Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z [...] października 2020 roku (sygn. akt [...]) oddalił apelację skarżącego (wyrok sądu apelacyjnego z [...] października 2020 roku k. 71 akt administracyjnych). W konsekwencji powyższego, skarżący obowiązany był do zwrotu kwoty wypłaconej mu przez pracodawcę - w wykonaniu wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] października 2017 roku.
Z akt sprawy wynika, że kwotę tę skarżący wpłacił na rachunek Komornika Sądowego M.J., 16 marca 2021 roku, do sprawy [...], prowadzonej na wniosek przedsiębiorstwa (potwierdzenie przelewu k. 20 akt administracyjnych).
W sprawi niniejszej nie jest również sporne, że dokonując wypłaty środków na rzecz skarżącego, w wykonaniu wyroku z 30 października 2017 roku, pracodawca, na skutek omyłki, nie pobrał od skarżącego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej odprawy. Następnie, zaliczka ta została wpłacona przez pracodawcę na rachunek urzędu skarbowego 16 marca 2018 roku.
W piśmie z 4 maja 2021 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji, były pracodawca skarżącego poinformował ten organ, że wobec braku dobrowolnego zwrotu kwoty zapłaconej tytułem odprawy, prowadzona była egzekucja w sprawie [...]. Przedsiębiorstwo wyjaśniło również, że wystąpiło z powództwem cywilnym w stosunku do skarżącego o zwrot zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej w 2017 roku odprawy. W piśmie poinformowano również, że przedsiębiorstwo wystąpiło do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 19 kwietnia 2021 roku. Sprawa jest w toku (pismo z 4 maja 2021 roku k. 85 akt administracyjnych).
Powyższy wniosek przedsiębiorstwa o stwierdzenie nadpłaty (w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R) wpłynął doi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 26 kwietnia 2021 roku. Wniosek ten uznano za zasadny i zakończono postępowanie (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 28 czerwca 2021 roku k. 87 akt administracyjnych).
Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należnej.
Natomiast w myśl art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Przepis art. 75 § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie z art. 75 § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W przeciwnym razie organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia stwierdzenia nadpłaty.
W myśl art. 81b § 2a ordynacji podatkowej, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje na bezskuteczność takiej korekty.
Natomiast zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.
Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7h ustawy o PIT,
kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.
W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że podatek w spornej kwocie zapłacony przez skarżącego był podatkiem nienależnym. Został przecież zapłacony od odprawy, co do której nie istniała podstawa prawna jej wypłaty. Wynika to jednoznacznie z treści wyroków wydanych w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko byłemu pracodawcy, tj. wyroku Sądu Najwyższego z 21 listopada 2019 roku oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2020 roku. W orzeczeniach tych wskazano jednoznacznie, że nie było podstaw do wypłacenia skarżącemu odprawy. Sądy uznały, że umowa o pracę została rozwiązana na skutek nieprzyjęcia przez skarżącego zaproponowanych przez pracodawcę warunków pracy i płacy w wypowiedzeniu zmieniającym, które było konieczne w związku z wejściem w życie nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Składając wypowiedzenie pracodawca nie naruszył prawa – stwierdził sąd apelacyjny w powołanym wyroku.
Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego prawomocne orzeczenie sądu cywilnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem wyrok Sądu Najwyższego i wydany w jego następstwie wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2020 roku, jest dla organów podatkowych wiążący. Zdaniem sądu, w świetle treści tych orzeczeń, stanowisko organu odwoławczego, że świadczenie wypłacone skarżącemu przez pracodawcę było przez cały 2017 rok świadczeniem należnym i nie można stwierdzić, ze nie stanowiło w 2017 roku przysporzenia majątkowego, razi sztucznością. W ocenie sądu, ocena zasadności wniosku skarżącego nie może pomijać treści przedstawionych wyżej orzeczeń. Zdaniem sądu, ich nieuwzględnienie, pominięcie przez organ odwoławczy, czy też przyjęcie, że orzeczenia te nie miały wpływu na wynik sprawy podatkowej, było niedopuszczalne.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że sąd przyjął, że w świetle prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2020 roku (i poprzedzającego go wyroku Sądu Najwyższego) podatek dochodowy był nienależny. Prowadzi to do wniosku, że kwota wpłacona nienależnie spełniała przesłanki uznania jej za nadpłatę w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu zasadnie zostało podniesione w skardze, że żaden powszechnie obowiązujący przepis prawa nie nakazuje, by podatnicy mogli uzyskiwać zwroty nadpłaconych zobowiązań podatkowych wyłącznie w trybie art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 7h ustawy o PIT. Również z treści powołanych przepisów nie wynika, że tryb określony w ustawie o PIT wyłącza możliwość "odzyskania" nadpłaconego podatku w oparciu o ww. przepisy ordynacji podatkowej.
Zasadne również wydaje się stanowisko pełnomocnika skarżącego wyrażone na rozprawie 20 października 2020 roku, który wskazał na analogię pomiędzy wskazanymi wyżej przepisami ustawy o PIT a treścią art. 76 § 1 ordynacji podatkowej. Uregulowanie w ustawie o PIT należy zatem traktować jako alternatywę dla klasycznej procedury zwrotu podatku, przy czym decyzja w tym zakresie należy do podatnika. Nie ma podstaw do odmówienia skarżącemu skorzystania z reżimu odzyskania nadpłaconego podatku w trybie ordynacji podatkowej, zamiast – forsowanego przez organ – trybu przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 7h ustawy o PIT, w przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy. Za nieprawidłowością stanowiska organu odwoławczego przemawia jeszcze jedna okoliczność. Jak bowiem słusznie podnosi skarżący, zastosowanie wobec niego przedstawionego wyżej trybu z ustawy o PIT, z uwagi na wysokość obecnie osiąganych przez skarżącego dochodów, uniemożliwi mu odzyskanie pełnej kwoty nadpłaconego podatku.
W nawiązaniu do argumentacji skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest rozstrzyganie o odpowiedzialności płatnika. Co do zasady organ ma rację. Jednak – zdaniem sądu – dokonując oceny zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, nie sposób pominąć okoliczności odnoszących się do byłego pracodawcy skarżącego i sposobu "potraktowania" go przez organy podatkowe. W sprawie niesporne jest przecież, że wniosek pracodawcy skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – złożony w następstwie okoliczności takich jak w sprawie niniejszej – został uznany za zasadny. Jako rażąca jawi się w tym kontekście dysproporcja w sposobie traktowania podatnika (skarżącego) i płatnika (byłego pracodawcy skarżącego).
Podsumowując powyższe raz jeszcze należy wskazać, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało przyjąć, że z uwagi na treść wyroków Sądu Najwyższego i Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2020 roku, a także w konsekwencji zwrotu przez skarżącego od pracodawcy świadczenia, powstała na podstawie art. 72 ordynacji podatkowej nadpłata z tytułu podatku zapłaconego nienależnie. W odniesieniu do tej nadpłaty skarżący posiada uprawnienie o jej stwierdzenie.
W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko i ocenę prawną wyrażone w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
Zaznaczyć należy, że art. 229 ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 4 771 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 1154 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
-----------------------
/IW