III SA/Wa 1060/23

III SA/Wa 1060/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Maciej Borychowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3j, art. 15 ust. 1, ust. 4i, ust. 4j
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 22 lutego 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka").
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi, polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Spółka świadczy usługi kontrahentom z Polski, kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz kontrahentom spoza Unii Europejskiej. Faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia również w walutach obcych, w tym m.in. w walucie euro (również na rzecz Polskich kontrahentów). Zdarza się, że Spółka wystawia faktury korygujące. Wystawiane przez Spółkę faktury korygujące można podzielić na faktury korygujące wystawione z powodu:
a) okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej - korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód,
b) nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej - są to okoliczności zaistniałe już po wystawieniu faktury pierwotnej, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. udzielenie rabatu, zmiana ceny w wyniku późniejszych negocjacji z klientem, finalne rozliczenie kampanii marketingowej (np. w zależności od osiągniętych rezultatów) - korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód.
Wystawienie faktur korygujących, powodujących zmniejszenie lub zwiększenie przychodu, obliguje Spółkę do skorygowania już osiągniętego przychodu. Przy wystawionych fakturach w walucie obcej zapłata na rzecz Wnioskodawcy również regulowana jest w walucie obcej. Poza tradycyjnymi fakturami korygującymi, o których mowa powyżej, Spółka otrzymuje od dostawców mediów rabaty za skalę dokonywanych u nich zakupów związanych z kampanią reklamową realizowaną dla danego Klienta. Rabaty te nazywane są w branży mediowej AVB’s-ami, gdyż nazwa stanowi akronim słów pochodzących z języka angielskiego Agency Volume Bonification, co oznacza premię ilościową otrzymywaną od agencji marketingowej.
Premia jest następnie dystrybuowana do adresata, którym jest Klient, z którego kampanią reklamową związane były zakupy. Dokumentowanie AVB’s-ów wiąże się z otrzymaniem faktur korygujących przez Spółkę, a także wystawieniem faktur korygujących przez Spółkę na rzecz Klientów (transferowanie AVB’s).
W przypadku faktur korygujących wystawianych przez Spółkę z tytułu AVB’s, których dotyczy niniejszy wniosek, dokumentowanie tego rabatu odbywa się na podstawie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 lutego 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że faktura korygująca i faktura pierwotna nie jest wystawiana w tym samym okresie rozliczeniowym, a w różnych okresach rozliczeniowych. Ponadto zaznaczył, że rabaty AVB’S są przyznawane za okres jednego roku. Może się natomiast zdarzyć, że rok obrotowy u klienta nie będzie tożsamy z rokiem obrotowym u Spółki. Rabat AVB’s nie dotyczy okresu dłuższego niż 12 miesięcy. Jeżeli zdarzyłoby się, że rabat AVB’s miałby objąć okres dłuższy niż 12 miesięcy, to zostaną wystawione 2 odrębne faktury korygujące do każdego z poszczególnych okresów (lat). Każdorazowo faktura korygująca dotycząca rabatu AVB’s nie przekroczy okresu 12 miesięcy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?
Zdaniem Skarżącej, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Zgodnie z art. 12 ust. 3j - 3m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT") regułą jest, że korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe oznacza, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej. W art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Ponadto wskazała, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca zmienił również przepisy dotyczące ujmowania kosztowych faktur korygujących poprzez m.in. dodanie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Wyraźnie wskazano w tym przepisie, że jeżeli korekta kosztów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
z 22 lutego 2023 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Następnie zauważył, że stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.
Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.
Organ przytoczył treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Stwierdził, że w świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.
W dalszym toku rozważań Organ zauważył, że zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT.
Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Dyrektor KIS skonstatował, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.
Organ podkreślił, że faktura korygująca odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym, należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.
To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.
Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Organ przytoczył także treść art. 15 ust. 1 oraz ust. 4i ustawy o CIT.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wniosła również o zasądzenie na zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw), tj.:
- art. 121 § 1 oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania, w szczególności poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie kursu walut stosowanego do przeliczenia zbiorczych faktur korygujących, w sytuacji gdy taka interpretacja stoi w kontrze do stanowiska Organu prezentowanego w odniesieniu do kursu walut stosowanego do faktur zbiorczych na gruncie ustawy o VAT, oraz z pominięciem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego stanowisko Spółki,
- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, w sposób niezgodny z ustawowym wzorcem, w szczególności poprzez ograniczenie uzasadnienia interpretacji do powołania przepisów prawa ze wskazaniem, że w ocenie Organu uzasadniają one odmienne stanowisko, niż przyjęła Spółka, bez podania argumentów, dlaczego w sprawne Spółki nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa NSA.
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, iż do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych,
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, poprzez błędne uznanie, iż do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej należy zastosować
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek skarżącej, który wpłynął do Organu 17 grudnia 2022 r.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W złożonym wniosku (po uzupełnieniu w odpowiedzi na wezwanie Organu) Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytanie:
Czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?
W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach opisanych we wniosku, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez skarżącą powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) – jak twierdziła Spółka, czy też – jak przyjął DKIS zarówno w przypadku przychodów i kosztów – należy zastawać kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.
Przy tak zarysowanej istocie sporu rację należy przyznać Skarżącej.
Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Natomiast zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e.
Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Na podstawie art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Według art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Z regulacji zawartych w powołanym art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta przychodu "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W myśl art. 15 ustępu 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Stosownie do art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:
1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku wynikało, że Skarżąca otrzymuje od dostawców mediów rabaty za skalę dokonywanych u nich zakupów związanych z kampanią reklamową realizowaną dla danego klienta (AVB’s-y). Dokumentowanie AVB’s-ów wiąże się z otrzymaniem faktur korygujących przez spółkę, a także wystawieniem faktur korygujących przez spółkę na rzecz klientów (transferowanie AVB’s). W przypadku faktur korygujących wystawianych przez spółkę z tytułu AVB’s, których dotyczy niniejszy wniosek, dokumentowanie tego rabatu odbywa się na podstawie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Spółka wskazała także, że w przypadku tzw. AVB’s-ów większość mediów stosuje praktykę udzielania domom mediowym rabatów wynikających ze zrealizowanego obrotu, tj. skali zakupów dokonywanych przez dom mediowy. AVB’s zazwyczaj dotyczą dłuższego okresu rozliczeniowego (np. roku lub wielomiesięcznej kampanii). Nie odnoszą się one więc do konkretnego zakupu lub wszystkich zakupów dokonanych w danym okresie.
W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca która twierdzi, że dokonując korekty przychodów lub kosztów zwiększających lub zmniejszających mających znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) powinna stosować przeliczenie waluty obcej na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Sąd wskazuje, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozważań tut. Sądu w wyrokach: z dnia 12 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1367/22), z 11 maja 2023 r., (sygn. akt III SA/Wa 111/23), z dnia 23 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 116/23) z dnia 24 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 88/23) czy też WSA w Krakowie w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 207/19, WSA w Gdańsku w wyroku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gd 897/20, jak też, co istotne, NSA w wyrokach z 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 2530/19, II FSK 2531/19.
Sąd w obecnym składzie podziela zajęte we wskazanych sprawach stanowiska sądów administracyjnych obu instancji, w związku z czym będzie sięgał do argumentacji zawartej w uzasadnieniach tych wyroków w dalszej części uzasadnienia.
Stwierdzić należy, że z przytoczonych powyżej regulacji zawartych w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT wynika zasada, zgodnie z którą korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem oznacza to, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej. W art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca zmienił również przepisy dotyczące ujmowania kosztowych faktur korygujących poprzez, m.in., dodanie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Wyraźnie wskazano w tym przepisie, że jeżeli korekta kosztów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej.
Zatem, jak słusznie wskazywała Spółka, moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.
Należy podkreślić, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek Skarżącej w zakresie spornym, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują trafnie powołane przez Spółkę wyroki. I tak, WSA w Krakowie w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 207/19, o ile zgodził się z organem, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, jest bowiem związana z fakturą pierwotną, to wskazał, że "w sytuacji, o której stanowi art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p mamy do czynienia z okolicznościami, które powstały w późniejszym czasie, które z kolei modyfikują nam fakturę pierwotną. Ponadto zauważyć należy, że czym i innym jest ustalenie wartości faktury korygującej, którą należy dokonać na bieżąco, jeżeli korekta jest związana z aktualnymi okolicznościami mającymi wpływ na jej wysokość a dodatkowo na bieżąco jest rozliczana. Tym bardziej, że zasada dotycząca przeliczania poniesionych przychodów w walutach obcych z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia przychodu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)." WSA w Krakowie stwierdził także, że jeżeli korekty powstały w wyniku późniejszych okoliczności i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, to brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy . Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości". Otrzymanie lub udzielenie (przyznanie/ wytransferowanie) rabatu jest więc w pewnym sensie nową okolicznością, którego wartość z perspektywy zdroworozsądkowej powinna być przeliczana według kursu bieżącego, tj. referującego do faktury korygującej, a nie kursu historycznego, tj. nie według kursu referującego do faktury pierwotnej/korygowanej.
Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzając powyższą wykładnię przepisów ustawy o CIT, w wyrokach z 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 2530/19, II FSK 2531/19, uznał, że:
1. Dla potrzeb skorygowania przychodu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez spółkę, spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
2. Dla potrzeb skorygowania kosztu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez spółkę, spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
W ocenie NSA, dokonując oceny, który kurs jest właściwy, nie można tracić z pola widzenia przepisów dotyczących rozliczania różnic kursowych. NSA przypomniał, że stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
Przepis ten, który stanowi o powstaniu przychodu związanego z działalnością gospodarczą, wskazuje na wyjątek określony w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ("z zastrzeżeniem tego przepisu").
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tę argumentację wspiera treść art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Mianowicie, nie wskazano w tym przepisie wprost "na dzień powstania przychodu", chociaż ten dzień powstania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jest modyfikowany przez ust. 3j, ale wskazano: "na dzień uzyskania przychodu".
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przychód uzyskany nie jest pojęciem tożsamym z przychodem powstałym. O jego uzyskaniu można mówić z momentem tej korekty, która jest dokonana (gdy nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką).
W ocenie Sądu, AVB’s-y kreują nowe zdarzenie, którego nie można utożsamiać już z pierwotną datą wystawienia faktury korygowanej.
Powyżej przytoczone stanowisko sądów administracyjnych jest wsparte najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 7 marca 2023 r., II FSK 2087/20, podkreślono, że przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. różnicuje moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonanie korekty. Jeżeli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty należy dokonać w okresie, w którym został rozpoznany pierwotny przychód z pierwotnej faktury. Natomiast jeżeli przyczyna korekty tkwi w innych powodach niż omyłka lub błąd rachunkowy, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.
W wyroku z 20 października 2022 r., II FSK 436/22, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko zgodnie, z którym "Na mocy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy."
Stwierdzić także należy, że ponieważ ustawy o CIT nie zawiera definicji pojęcia "błędu rachunkowego" jak też "innej oczywistej omyłki", to pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich znaczeniem językowym. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".
W judykaturze wskazuje się, odnośnie rozumienia przytoczonych pojęć w aspekcie przepisów prawa przywołanych powyżej, że: Korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.)." (por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gd 897/20). Pogląd ten należy ze wszech miar podzielić.
Przedstawiony przez Skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego nie wskazuje na to, żeby zachodziła w nim sytuacja przewidziana w art. 12 ust. 3j czy też art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w zakresie, w którym przepisy te mówią o korekcie przychodu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.
Podsumowując, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 20 października 2022 r., na mocy art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy, przy tym, w zakresie odniesienia się do wstecznej korekty przychodów i kosztów, jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (I SA/Gd 897/20) korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).
Powyższe stanowisko wyrażone w orzecznictwie, sąd orzekający w spawie w pełni podziela.
AVB’s-y – jak wskazano powyżej - kreują nowe zdarzenie, którego nie można utożsamiać już z pierwotną datą wystawienia faktury korygowanej. Z tych powodów, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).
Zajęte powyżej stanowisko, jak też pogląd, iż przepisy art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. są ze sobą spójne, wspiera zamysł ustawodawcy, który celowo wprowadził je w życie, po to aby uregulować w nich odrębne od zasad ogólnych sytuacje, w których "faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia" od sytuacji, w których "pierwotnie sporządzenia faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej" – por. druk nr 3432 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, dostępny pod adresem https://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3432 .
W przywołanym uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano też, że "projekt przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu (...). Proponuje się zatem wprowadzenie (...) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania."
Zatem wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne.
W ocenie Sądu nie można pominąć, iż w przypadku korekt powstałych w wyniku późniejszych okoliczności, i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy. Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości.
W tym stanie sprawy za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ww. ustawy.
Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.
Organ w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił z jakich powodów pominął własne stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do kursu walut stosowanego do faktur zbiorczych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzającego stanowisko spółki. Powyższe uzasadnia uznanie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p., w zakresie w jakim spółka zarzuciła, że organ nie uzasadnił dlaczego w jej sprawie nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt 2 wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.