III SA/Wa 1056/12

III SA/Wa 1056/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2012-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2012-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Góra-Błaszczykowska /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Marek Kraus /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 727/13 - Wyrok NSA z 2014-04-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 43 ust. 1 pkt 18
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Skarżąca" lub Spółka) w dniu 16 sierpnia 2011 r. zwrócił się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług opieki medycznej.
Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Przedmiotem działalności Spółki jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej — innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na postawie umowy podpisanej przez Spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem.
W ramach Spółki do dnia 30 czerwca 2011 r. działał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "P.(dalej: NZOZ) z siedzibą w W., na terenie I w W.. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654, dalej: u.o.d.l.) na mocy art. 205 u.o.d.l. NZOZ stał się ex lege przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank k. . Komórki organizacyjne (tj. laboratorium oraz bank) wykonują usługi w zakresie preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych. Zapewniają też transport medyczny krwi pępowinowej po jej pobraniu, a także transport komórek macierzystych do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (tj. do transplantacji).
Spółka posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, ze zm.). Pozwolenie to zostało wydane 28 grudnia 2008 r. na okres 5 lat.
Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny. Co do zasady, pobranie krwi następuje w miejscu porodu, tj. w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu jest szpital lub klinika, z którym Spółka ma zawartą odrębną umowę o pobranie krwi pępowinowej, co ma miejsce w 90% przypadków, czynność pobrania dokonywana jest w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny uprzednio przeszkolony przez Spółkę w zakresie pobierania krwi pępowinowej. Natomiast, jeśli poród ma miejsce w szpitalu lub klinice, z którymi nie została zawarta odpowiednia umowa, Spółka powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tym szpitalu czy klinice.
Spółka wskazała następnie, że pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowane są do laboratorium Spółki, działającego w ramach Spółki i znajdującego się na terenie C.. W laboratorium krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom na obecność wirusów oraz bakterii (np. HBs-Ag, Anty-HCV, Anty-HIV 1, Anty- HIV 2, Test kiłowy, Anty-CMV IgM, HBV DNA, HCV RNA, HIV RNA). W przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, krew dziecka jest poddawana analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów.
Laboratorium Spółki dokonuje preparatyki i przeprowadza niezbędne badania z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardów. Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, Spółka dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Spółkę w zakresie kryteriów ilościowych pobranej krwi pępowinowej okazuje się, że krew ze względu na zbyt małą objętość nie może zostać poddana preparatyce, podlega ona zniszczeniu z zachowaniem odpowiedniej procedury. Jeśli natomiast krew spełnia wymagania ilościowe, ale Spółka stwierdza jej zanieczyszczenie, to wzywa rodziców dziecka do złożenia pisemnego oświadczenia woli obejmującego zgodę na (I) przechowywanie komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub (II) skierowanie matki dziecka na konsultacje medyczne, lub (III) zaniechanie przechowywania komórek macierzystych.
Spółka wyjaśniła, że wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzystej zakwalifikowane do przechowywania przez Spółkę (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę. Komórki macierzyste są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w banku krwi pępowinowej Spółki znajdującym się na terenie C.. Spółka wydaje rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Spółka zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania opracowanym przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: "bankowanie komórek"). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Spółkę są transportowane do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepienia).
Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę obejmuje:
a) wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się:
- opłata wstępna, pokrywająca koszty czynności związane z pobraniem oraz transportem medycznym krwi z miejsca pobrania do C. i przygotowaniem do preparatyki,
- opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca koszty preparatyki i koszty badań krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych;
b) wynagrodzenie za bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.
Spółka wskazała, że opłata podstawowa podlega zwrotowi w całości w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań krew pępowinowa nie została zakwalifikowana do przechowania ze względu na zbyt małą objętość lub zanieczyszczenie pobranej krwi.
Przechowywane w Spółce komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:
Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. (na podstawie art. 170 pkt 1 u.o.d.l), Spółce z tytułu świadczenia usług bankowania krwi pępowinowej, która w razie możliwego późniejszego zachorowania dawcy lub innej osoby zgodnej genetycznie może zostać wykorzystana w leczeniu autologicznym lub allogenicznym, będzie przysługiwać - w każdym przypadku - prawo do stosowania zwolnienia z VAT?
Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna Spółka wniosła o jednoznaczne stwierdzenie:
Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z VAT od wykonywanych przez Spółkę czynności wstępnych polegających na pobraniu, badaniu, preparatyce oraz zamrożeniu krwi pępowinowej?
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1, będzie miała ona prawo do stosowania od 1 lipca 2011 r. zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:
- zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, tzn. usługi wykonywane są (i) usługami w zakresie opieki medycznej lub (ii) usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
- zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy.
W ocenie Spółki inna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do nieprawidłowego opodatkowania VAT ww. usług, tj. opodatkowania niezgodnego z intencją polskiego ustawodawcy. Ponadto należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi bankowania komórek są ściśle związane z opieką medyczną mającą na celu profilaktykę lub terapeutykę.
Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że nawet gdyby uznać, że usługa bankowania krwi pępowinowej nie służy profilaktyce zdrowotnej, to w jej ocenie nie ulega wątpliwości, że wykonywane przez Spółkę czynności wstępne wpisują się ewidentnie w profilaktykę pierwotną (zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka) oraz profilaktykę wtórną (zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie).
2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki:
a) W zakresie pytania nr 1:
- w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług przechowywania oraz czynności przygotowawczych związanych z przechowywaniem (zamrożenie) krwi pępowinowej w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby - za prawidłowe,
- w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług przechowywania oraz czynności przygotowawczych związanych z przechowywaniem (zamrożenie) krwi pępowinowej w sytuacji, gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana - za nieprawidłowe;
b) W zakresie pytania nr 2 - w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług polegających na pobraniu, badaniu oraz preparatyce krwi pępowinowej - za prawidłowe.
Organ wydający interpretację uznał, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, jego zdaniem, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.
Minister Finansów stanął na stanowisku, że czynności wstępne polegające na poddaniu krwi pępowinowej w laboratorium testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości stanowi integralną część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia tych osób. W tym znaczeniu świadczone usługi medyczne w zakresie pobierania krwi pępowinowej i wykonania badań, w jego ocenie, mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, bowiem służą w każdym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.
Ponadto zdaniem organu wydającego interpretację przechowywanie krwi pępowinowej oraz czynności związane z jej przygotowaniem do przechowywania (zamrożenie) w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w procesie leczenia, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Czynności związane z przygotowaniem do przechowywania (zamrożenie) i przechowywanie pobranej krwi mają na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Na poparcie tego stanowiska Minister Finansów powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-262/08 oraz w sprawie C-86/09.
Zatem w opinii Ministra Finansów w sytuacji, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta lub planowana, to usługa przechowywania tej krwi oraz czynności przygotowawcze związane z przechowywaniem (zamrażanie) nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu klientów, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywróceniu czy poprawie.
3. Spółka pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.
4. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, iż stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretacje było prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., poprzez błędną wykładnię pojęcia: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze" oraz w rezultacie uznanie, iż:
a) usługi przechowywania komórek macierzystych oraz czynności przygotowawcze związane z ich przechowywaniem (tj. zamrożenie) wykonywane przez Spółkę:
- nie podlegają zwolnieniu od VAT gdy przechowywane komórki macierzyste oraz czynności przygotowawcze związane z ich przechowywaniem (tj. zamrożenie) odbywają się wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana;
- podlegają zwolnieniu od VAT, gdy przechowywane komórki macierzyste oraz czynności przygotowawcze związane z ich przechowywaniem (tj. zamrożenie) odbywają się w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby.
b) jednocześnie usługi pobrania, badania pobranej krwi pępowinowej oraz preparatyki, wykonywane przez Spółkę, bezwarunkowo podlegają zwolnieniu od VAT;
2) art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112), poprzez niewłaściwe stosowanie zwolnienia od VAT określonego w tych przepisach;
3) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieodniesienie się do całokształtu argumentacji uzasadniającej prawo Spółki do stosowania zwolnienia od VAT na płaszczyźnie przedmiotowej.
Pełnomocnik Spółki formułując zarzuty prawa materialnego podniósł, że dokonując literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 u.p.t.u. należy stwierdzić, że przesłanką zwolnienia od VAT, ustanowionego przez ten przepis, jest cel, a nie faktyczny skutek, posiadający charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. Z tego względu dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia czy też poprawy zdrowia.
Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, że przechowywanie komórek w celu ich ewentualnego przyszłego wykorzystywania ma charakter profilaktyczny, gdyż bez tych komórek w przyszłości nie byłoby możliwości realizacji terapii.
Natomiast uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego pełnomocnik Spółki podniósł, że Minister Finansów nie ustosunkował się do całości argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
7. Pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2012 r. przedstawił opinie przedstawicieli środowisk medycznych w sprawie terapeutycznego wykorzystywania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej oraz profilaktycznego charakteru pobierania, badania, preparowania i przechowywania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
8.1. Skarga jest zasadna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny , dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
8.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stała się możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., usług świadczonych przez skarżącą spółkę, w zakresie przechowywania krwi pępowinowej oraz czynności przygotowawczych w sytuacji gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości.
Zdaniem strony skarżącej taka działalność podlega zwolnieniu w podatku VAT albowiem, Skarżąca świadczy usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. To z kolei wyczerpuje warunki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia.
Organ podatkowy natomiast, w wydanej interpretacji indywidualnej, stanął na stanowisku, że w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest prowadzona ani planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT ponieważ usługi te w momencie świadczenia, nie służą bezpośrednio leczeniu, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.
8.3. Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił stanowiska wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1376/ 11 i z dnia 16 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1987/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2012 sygn. akt III SA/Wa 1921/11 (dostępne w bazie na stronie internetowej WWW.nsa.gov.pl ) wydanych na tle podobnych stanów faktycznych, a dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług opieki medycznej.
W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w interpretacji podatkowej zostało wydane w skutek błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., co sprawia, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.
Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.
Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.
Zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust 1 lit. b) i c) VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112) był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, iż wspomniane w tym przepisie "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:
– diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyroki TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, sygn. C-262/08, pkt 28 oraz w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09, pkt 37 (dalej "Wyrok FHT") - podobnie wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie Dornier, Rec., sygn. C-45/01, pkt 48);
– czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (por. Wyrok FHT, pkt 41 - podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23);
– świadczeń profilaktycznych (por. Wyrok CopyGene, pkt 34 podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23).
Doprecyzowanie przez TSUE pojęć "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" świadczy o tym, że zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia został prawidłowo implementowany do prawa polskiego.
Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w omawianym przepisie. Orzekający Sąd stanął na stanowisku, że przy dokonywaniu interpretacji istotnego w tej sprawie przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu.
Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).
Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza:
- zachować – dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym; uchronić coś przed zapomnieniem; podtrzymać, utrzymać,
- ratować – udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od ruiny, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś:,
- przywracać – doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, zaś "przywracać zdrowie - lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia; ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio,
- poprawiać – m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować,
- zdrowie – stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne,
- związek – stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność",
- ścisły – o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.
W ocenie Sądu treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., w żaden sposób nie ogranicza zastosowania zwolnienia podatkowego względem przedmiotowej działalności skarżącej spółki.
Charakterystyka świadczonych przez skarżącą usług, przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne – w ich braku odpowiednie (efektywne) leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Sąd przypomina, że nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Jednoznacznie wynika to z treści ustawy z dnia 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.). Ustawą tą implementowano Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Dyrektywa ta z kolei potwierdza, że działalność banków krwi pępowinowej jest nierozerwalnie związana z transplantologią, a więc dziedziną zajmującą się przywracaniem i ratowaniem zdrowia. Powyższe wskazuje, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej przechowywane są w celu leczniczym. Sam fakt, czy zostaną użyte, czy też nie, nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania.
Kwestia opodatkowania usług "bankowania" krwi pępowinowej była przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez TSUE, który wypowiedział się w wyrokach C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. oraz C-262/08 Copy-Gene na temat warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na min. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi.
W szczególności, w pierwszym z wymienionych wyroków (w sprawie FHT) TSUE stwierdził, że ww. usługi w całości nie mogą zostać objęte zakresem, po pierwsze, pojęcia "opieka szpitalna i medyczna" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz, po drugie, zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112. Podobnie TSUE stwierdził w wyroku CopyGene: skoro usługi "bankowania" mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (o ile ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.
TSUE stwierdził natomiast, że tego typu działalność mogą ewentualnie stanowić czynności ściśle związane z opieką medyczną lub szpitalną. W szczególności, TSUE w wyroku CopyGene (pkt 48-50), odnosząc się do pojęcia "świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną" występującego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112) stwierdza, że w sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" może być co do zasady "ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych" (wyrok CopyGene, pkt 50), pod warunkiem że zostaną spełnione określone warunki. W tym miejscu Trybunał wskazał, że: "wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, występowałby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku" (wyrok CopyGene, pkt 48).
TSUE w uzasadnieniu (por. pkt 50 wyroku CopyGene) użył określenia "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" (ang. activities such as those at issue in the main proceedings). To oznacza, że Trybunał nie miał na myśli działalności w zakresie badania i "bankowania" krwi pępowinowej wykonywanej konkretnie przez spółkę CopyGene, ale generalnie usługi badania i "bankowania" wykonywane przez pozostałe banki krwi pępowinowej.
Zgodnie z nią, jeżeli stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwolą stwierdzić, iż usługi "bankowania" komórek są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym mają związek z opieką medyczną i szpitalną objętymi zwolnieniem z VAT (por. wyrok CopyGene - pkt 50 oraz wyrok FHT - pkt 44).
Biorąc pod uwagę ówcześnie przedstawiony stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej, Trybunał stosując powyższą argumentację odmówił spółkom CopyGene i FHT prawa do stosowania zwolnień. Jednakże Trybunał już w tych wyrokach określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państw członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług "bankowania" komórek macierzystych. Tym samym TSUE pozostawił zainteresowanym podmiotom możliwość dowiedzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, że świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej albo związane taką działalnością. Można więc przyjąć, iż przy uwzględnieniu niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług "bankowania" krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, stanowisko TSUE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako medycznych byłoby odmienne.
W ocenie Sądu stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżącą pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi "bankowania" komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi "bankowania" krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Krew pępowinowa ma szerokie zastosowanie w leczeniu chorób układu krwiotwórczego, chorób nowotworowych, niektórych chorób dziedzicznych, niedoborów układu odpornościowego, chorób autoimmunologicznych, czy nienowotworowych chorób hematologicznych. Jest jedynym źródłem komórek krwiotwórczych do przeszczepienia dla około ¼ chorych wymagających takiego zabiegu. Dla tej liczby chorych nie można znaleźć ani dawcy rodzinnego, ani dorosłego dawcy niespokrewnionego, a dla wszystkich spośród nich można dobrać wystarczająco zgodną krew pępowinową. Krew pępowinowa może być bowiem przeszczepiona z większą tolerancją odnośnie zgodności tkankowej niż szpik, czy krew obwodowa.
Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje, że kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny stan faktyczny. Tym samym stwierdzić należy, że negatywne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji zostało wydane w oparciu o wybiórczo przytoczoną argumentację TSWE zawartą w wyrokach C-262/08 CopyGene oraz C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. z pominięciem analizy przesłanek leżących u podstaw ich wydania.
Podleganie usług świadczonych przez skarżącą zwolnieniu z opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach TSUE.
W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać. Wskazuje się, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).
Potwierdzeniem powyższego jest stwierdzenie, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle [...] związaną" w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia).W orzecznictwie podkreśla się też cel zwolnienia z opodatkowania usług opieki szpitalnej i medycznej i usług ściśle z nimi związanych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE nawet jeżeli okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej " jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, a także wyrok w sprawie C-212/01 Unterpertinger z dnia 20 listopada 2003 r. oraz w sprawie C-307/01 D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services).
Na konieczność uwzględniania całego procesu terapeutycznego (wraz z niezbędnymi świadczeniami pomocniczymi) wskazał TSUE w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Yerigen itation Sendce International AG, odnoszącym się do usług oddzielania i pomnażania komórek cząstkowych w celu ich ponownego wszczepienia pacjentowi. Stwierdzono w nim, że bezsporne jest, że procedura polegająca na pobieraniu materiału chrząstkowego w celu oddzielenia z niego komórek do pomnażania i powtórnego wszczepienia pacjentowi ma ogólnie cel terapeutyczny. Rzeczywiście, konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak, jak podniosła Rzecznik Generalna w pkt 23 swej opinii, są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych. Z powyższego wynika, że oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych jest objęte zakresem pojęcia "świadczenie, opieki medycznej", o którym mowa wart. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Interpretację taką potwierdza poza tym cel tego przepisu, którym jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P, Zb.Orz. s. I-.5123, pkt 29).
Reasumując, zdaniem Sądu świadczone przez Skarżącą usługi odpowiadają przedstawionej powyżej charakterystyce usług "ściśle związanych z opieką medyczną", ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. Przechowywanie krwi pępowinowej oraz czynności przygotowawcze związane z przechowywaniem krwi mają niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości mogłyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej.
Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu, z którego wynika, że zwolnieniu podlega jedynie pobór, badanie, preparatyka krwi pępowinowej, [a także przechowywanie w celu rozpoczętej lub planowanej w przyszłości terapii konkretnej osoby, natomiast nie podlega przechowywanie oraz czynności przygotowawcze związane z przechowywaniem krwi pępowinowej dla hipotetycznego przyszłego zastosowania, co – zdaniem organu – nie ma rzeczywistego celu leczniczego.
Zdaniem Sądu, pobór, preparatyka, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej jest jednym spójnym procesem dokonywanym w celach medycznych, bez względu na to czy dotyczy rozpoczętej lub planowanej terapii konkretnej osoby czy też wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości.
Poszczególne etapy tego procesu pozostają ze sobą we wzajemnej współzależności, a rozpatrywanie działalności Skarżącej w aspekcie każdej z podejmowanych czynności wypaczałoby ideę i cel procesu poboru i przechowywania krwi pępowinowej.
Tym samym w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120 i 121, a także art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd uznał, że jest on nieuzasadniony. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Podniesione przez stronę skarżącą nieprawidłowości dotyczące wymaganych elementów uzasadnienia interpretacji, są w ocenie Sądu, następstwem przyjętego przez organ toku argumentacji związanego z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego.
8.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów ponownie wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu.
8.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej ,,P.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a., w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a.
-----------------------
18